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1、第二章 存货（2010年职称讲义）考情分析本章近三年考试的主要题型，主要以客观题为主，内容是存货的初始计量和后续计量，其中有单选题涉及计算存货取得时的入账价值、计算期末存货计提的跌价准备等等。多选题涉及存货的构成具体内容、各项税金对存货成本的影响等。存货也是计算分析题和综合题中的基本内容，例如非货币性资产交换中涉及存货的交换、债务重组中以存货抵债、会计差错的更正等等。 第一节 存货的确认和初始计量 考点一：外购存货的成本外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。（一）存货的购买价款
2、，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。（二）存货的相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。（三）其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法。对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本
3、外，应区别不同情况进行会计处理：1从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。2因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。 【例题1判断题】(2007年考题)商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本；也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。()【答案】【例题2单选题】A公司为增值税一般纳税企业
4、。本月购进原材料200公斤，货款为6 000万元，增值税为1 020万元；运输费结算单据上注明的运输费用为350万元，入库前的挑选整理费用为154.5万元；验收入库时发现数量短缺10，经查属于运输途中合理损耗。A公司该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）万元。A32.4 B33.33 C35.28 D36【答案】D【解析】购入原材料的实际总成本6 000+35093+154.56 480（元），实际入库数量200（110）180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本6 480/18036（万元/公斤）。【例题3多选题】下列项目中，应计入企业存货成本的有()。 A.进口原材料支付的关税 B
5、.自然灾害造成的原材料净损益 C.原材料入库前的挑选整理费用 D.生产过程中发生的制造费用【答案】ACD 【解析】B选项，自然灾害造成的存货净损失计入营业外支出，不计入存货成本。考点二：委托外单位加工的存货委托外单位加工完成的存货,计入存货成本的内容包含：（一）收回委托物资时一定计入存货成本 1.实际耗用的原材料或者半成品成本2.加工费3.往返运杂费（二）收回委托物资时不一定计入存货成本 1.消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。2.增值税：一般纳税企业交纳的增值税按税法
6、规定可以抵扣，不计入存货成本。小规模纳税企业交纳的增值税不可以抵扣，计入存货成本。【例题4单选题】(2007年考题)甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲企业根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元。假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为()万元。A. 144B. 144.68C. 160D. 160.68【答案】A【解析】甲企业收回该批半成品的入账价值1404144(万元)。【思考问题】假定收回后用于对外销售甲企业收回该批半成品的
7、入账价值为？入账价值1404+16160(万元)。【例题5多选题】下列各项中，包括在资产负债表“存货”项目的有（）。A受托代销商品 B委托加工物资 C正在加工中的在产品 D发出展览的商品【答案】BCD【解析】受托代销商品不应包括在资产负债表“存货”项目。【例题6多选题】下列税金中，应计入存货成本的有（ ）。A.由受托方代扣代缴的委托加工继续用于生产应纳消费税的商品负担的消费税 B.由受托方代扣代交的委托加工直接用于对外销售的商品负担的消费税C.进口原材料交纳的进口关税 D.进口商品交纳的进口消费税【答案】BCD 【解析】由受托方代扣代缴的委托加工继续用于生产应纳消费税的商品负担的消费税可以抵扣
8、，因此不计入存货成本。考点三：自行生产的存货自行生产的存货的初始成本包括生产耗用的原材料或半成品、直接人工和制造费用构成。直接人工，是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。考点四：其他方式取得的存货的成本企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。（一）投资者投入存货的成本投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值
9、确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。【例2-4】2009年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲有限责任公司。A以其生产的产品作为投资，该产品的公允价值为500万元，甲公司取得增值税专用发票上注明的不含增值税价款为500万元，增值税为85万元。假定甲公司实收资本为总额为1000万元，A在甲公司享有份额为35。甲公司为一般纳税人，适用的增值税率为17，采用实际成本核算存货。借：原材料 500应交税费应交增值税进项税额 85贷：实收资本 350 资本公积资本溢价 235（二）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并
10、等方式取得的存货的成本（三）通过通过劳务取得的存货通过通过劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。【思考问题】是否计入存货成本的相关费用？（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用？应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。（2）企业在采购入库后发生的储存费用？应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使
11、生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。【例题7判断题】在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入企业管理费用。（）【答案】【解析】在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入企业存货成本。【例题8多选题】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有( )。 A.材料采购过程中发生的保险费 B.材料入库前发生的挑选整理费 C.材料入库后发生的储存费用 D.材料采购过程中发生的装卸费用【答案】ABD 【解析】选项C应计入管理费用。第二节 存货的期末计量考点一：存货跌价准备的计提资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成
12、本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。（一）不同情况下可变现净值的确定1.产成品、商品等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为：可变现净值估计售价估计销售费用和相关税费2.需要经过加工的材料存货，需要判断：（1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本(材料的成本)计量； （2）材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低(材料的成本与材料的可变现净值孰低)计量。其可变现净值为：可变现净值该材料所生产的产成品的估计售价至完工估计将要发生的成本估计销售费
13、用和相关税费（二）可变现净值中估计售价的确定方法1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；2.企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。【归纳】签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格【例题9单选题】（2009年考题）下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（）。A可变现净值等于存货的市场销售价格B可变现净值等于销售存货产生的现金流入C可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值D可变现净
14、值是确认存货跌价准备的重要依据之一【答案】D【解析】可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。所以ABC都不符合题意。 (三)计提存货跌价准备的方法1.企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的
15、确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬
16、。在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。（1）已霉烂变质的存货。（2）已过期且无转让价值的存货。（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。【思考问题】已霉烂变质的存货，应将账面价值转入当期损益？科目？需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。5.资产负债表日，存货发生减值的，按存货可变现净值
17、低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。考点二：存货跌价准备转回与结转（一）存货跌价准备转回的处理1.资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。2.企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。3.当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转
18、回。 在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。 (二)存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。 发出存货结转存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。【例题10单项选择题】甲
19、公司2009年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品2009年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司2009年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为（ ）。 A.0 B.30万元C.150万元 D.200万元【答案】C 【解析】配件是用于生产A产品的，所以应先计算A产品是否减值。A产品可变现净值100（28.71.2）2750（万元）A产品成本100（1217）2900（万元）配
20、件可变现净值 100（28.7171.2）1050（万元）配件成本100121200（万元）配件应计提的存货跌价准备12001050150（万元）【例题11单选题】2009年8月，甲公司与F公司签订一份W产品销售合同，该合同为不可撤销合同，约定在2010年2月底以每件0.45万元的价格向F公司销售300件W产品，违约金为合同总价款的40。2009年12月31日，甲公司已经生产出W产品300件，每件成本0.6万元，总额为180万元。假定甲公司销售W产品不发生销售费用。甲公司正确的会计处理方法是（）。A借记“营业外支出”，贷记“预计负债”45万元B借记“营业外支出”，贷记“预计负债”54万元C借记
21、“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”45万元D借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”54万元【答案】C【解析】待执行合同变为亏损合同，如果合同存在标的资产，应计提存货跌价准备。执行合同损失=180-0.45300=45万元；不执行合同违约金损失=0.4530040%=54万元，退出合同最低净成本=45万元。由于存货发生减值，应计提存货跌价准备。【例题12计算分析题】A公司按单项存货计提存货跌价准备。有关资料如下：（1）2009年初“存货跌价准备甲产品”科目余额100万元，“库存商品甲产品”科目的账面余额800万元，计800件，每件成本为1万元。库存原材料A料未计提跌价准备，“原材料A料”
22、科目余额为0万元。（2）至2009年末，甲产品对外销售300件，库存500件。甲产品无不可撤销合同，市场价格 为每件0.7万元，预计销售甲产品发生的相关税费总额为18万元。假定不考虑其他因素。（3）2009年年末“原材料A料”科目余额为1000万元，库存A原材料将全部用于生产乙产品共计100件，每件产品成本直接材料费用10万元。80件乙产品已经签订销售合同，合同价格为每件11.25万元，其余20件乙产品未签订销售合同，预计乙产品的市场价格为每件11万元；预计生产乙产品还需发生除A原材料以外的成本为每件3万元，预计为销售乙产品发生的相关税费每件为0.55万元。要求：（1）计算并编制2009年12
23、月31日有关甲产品存货跌价准备的会计分录。（2）计算并编制2009年12月31日库存原材料A料应计提的存货跌价准备。【答案】（1）计算并编制2009年12月31日有关甲产品存货跌价准备的会计分录。甲产品成本5001500（万元）甲产品可变现净值5000.718332（万元）“存货跌价准备甲产品”期末余额500332168（万元）销售商品结转已计提存货跌价准备100300/800=37.5（万元）甲产品应计提的存货跌价准备168100+37.5105.5（万元）借：存货跌价准备 37.5 贷：主营业务成本 37.5借：资产减值损失计提存货跌价准备 105.5贷：存货跌价准备 105.5（2）计算
24、并编制2009年12月31日库存原材料A料应计提的存货跌价准备。有合同部分 乙产品成本80108031040（万元） 乙产品可变现净值8011.25800.55856（万元）判断，库存原材料A料应计提的存货跌价准备。库存原材料A料可变现净值8011.25803800.55616（万元）库存原材料A料应计提的存货跌价准备8010616184（万元）无合同部分乙产品成本2010203260（万元）乙产品可变现净值2011200.55209（万元）判断，库存原材料A料应计提的存货跌价准备库存原材料A料可变现净值2011203200.55149（万元）库存原材料A料应计提的存货跌价准备20101495
25、1（万元）库存原材料A料应计提的存货跌价准备合计18451235（万元）借：资产减值损失计提存货跌价准备 235贷：存货跌价准备 235【例题13计算分析题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2009年12月31日计提存货跌价准备前B产品的存货跌价准备余额为10万元，C产品的存货跌价准备余额为180万元，对其他存货未计提存货跌价准备；2009年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：(1)A产品库存300台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台18万元，预计平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。（1）A产品：可变现净值300(181)5 100(万元)成本30
26、0154 500(万元)则A产品不需要计提存货跌价准备。 (2)B产品库存500台，单位成本为4.5万元，B产品市场销售价格为每台4.5万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2010年2月10日向该企业销售B产品300台，合同价格为每台4.8万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.3万元；向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.4 万元。（2）B产品：签订合同部分300台可变现净值300(4.80.3)1 350(万元)成本3004.51 350(万元)则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。未签订合同部分200台可变现净值200(4.5
27、0.4)820(万元)成本2004.5900(万元)应计提存货跌价准备9008201070(万元)借：资产减值损失 70贷：存货跌价准备B产品 70 (3)C产品库存1000台，单位成本为2.55万元，C产品市场销售价格为每台3万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.3万元。未签订不可撤销的销售合同。2009年销售C产品结转存货跌价准备130万元。（3）C产品：可变现净值1 000(30.3)2 700(万元)产品成本1 0002.552 550（万元）不需要计提准备,同时需要将原有余额18013050（万元）存货跌价准备转回。借：存货跌价准备C产品50贷：资产减值损失 50 (4)D原材料4
28、00公斤，单位成本为2.25万元，D原材料的市场销售价格为每公斤1.2万元。现有D原材料可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.38万元。未签订不可撤销的销售合同。要求：计算甲公司2009年12月31日应计提或转回的存货跌价准备并编制会计分录。【答案】（4）D原材料：判断：C产品可变现净值400(30.3)1 080(万元)C产品的成本4002.25+4000.381 052(万元)由于C产品未发生减值，则D原材料不需要计提存货跌价准备。 【例题14多选题】（2009年考题）下列关于存货会计处理的表述中，正确的有（）。A存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本B存货跌
29、价准备通常应当按照单个存货项目计提也可分类计提C债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌价准备D发出原材料采用计划成本核算的应于资产负债表日调整为实际成本【答案】ABD【解析】选项A，存货采购过程中发生的合理损耗可以计入存货成本，但是非合理损耗不可以；选项C，债务人因债务重组转出存货，视同销售存货，其持有期间对应的存货跌价准备要相应的结转；选项C，企业对存货采用计划成本核算的，期末编制资产负债表需要将其调整为实际成本，以此为依据填制资产负债表。【例题15单选题】下列各项业务中，不可以引起期末存货账面价值发生增减变动的是()。A.计提存货跌价准备 B.已确认销售收入但尚未发出的商品C.已发出商品但尚未确认销售收入 D.已收到发票账单并支付货款但尚未收到材料【答案】【解析】C选项，已发出商品但未确认收入，只是将存货成本先转入了发出商品，发出商品也是在“存货”项目中列示，并不影响存货账面价值。 9