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1、浅析企业自创无形资产管理与核算浅析企业自创无形资产的管理与核算 摘要 在学问经济时代来临和经济全球化的背景下，企业间的竞争已经从传统的物质资产、金融资产的投资和规模扩张转向技术、人力、组织等无形资产的获得。学问经济社会的特征就是学问和经济的一体化，在资源配置上以无形资产为第一要素。在企业股份制改造、产权变更、破产清算、经济担保、拍卖及抵押等经济活动中，对无形资产价值量的估算己成为市场经济发展的客观须要。无形资产作为企业价值创建的重要因素，对高新技术企业显得尤为重要。因此，无形资产计量和报告等一系列会计问题，近年来成为实务界与学术界共同关注的热点。2006年实施的新企业会计准则允许将内部探讨开发
2、项目开发阶段的支出在同时满意肯定条件下予以资本化，确认为无形资产。这一政策肯定程度改善了那些高科技企业或者研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平，为提高企业自主创新实力创建了良好的会计政策环境。 关键词：无形资产；自创；管理；核算；信息报告 Abstract In the era of knowledge economy and economic globalization, the competition between enterprises has changed from the traditional physical assets, financial assets investm
3、ent and expansion steering technology, human, organization and other intangible assets acquired. The feature of intellectual economy society is knowledge and economic integration, in the allocation of resources to intangible assets is the first element. In the enterprise shareholding system reform,
4、property right changes, bankruptcy liquidation, economic security, auction and mortgages and other economic activities, to intangible assets value estimation has become the objective need of market economy development. Intangible assets as the enterprise value creation factors of high-tech enterpris
5、es, is particularly important. Therefore, intangible assets measurement and reporting, a series of problems, become in recent years and the academic hot spot. In 2006 the implementation of the new accounting standards for business enterprises“ allowed“ to internal research and development project de
6、velopment phase. At the same time to meet certain conditions be capitalized, confirmed as intangible assets. This policy to a certain extent to improve the investment in research and development of high-tech enterprises or large enterprise financial position and performance levels, in order to impro
7、ve the capability of independent innovation of enterprises to create a good environment of accounting policy. Key words: intangible assets; management; accounting; reference; information report 书目 摘要 1 Abstract 1 一、无形资产的涵义及特征 4 （一）无形资产的涵义 4 （二）无形资产的特征 6 二、自创无形资产的确认 8 （一）自创无形资产是否应作为资产进行确认 8 （二）对确认自创无
8、形资产的理论分析 9 三、自创无形资产计价的基本方法 11 （一）国际上自创无形资产计价的基本方法 11 （二）我国自创无形资产的计价方法 12 四、自创无形资产的确认、计量现状及存在的问题分析 14 （一）西方国家对自创无形资产的确认、计量 14 （二）我国不同阶段对自创无形资产的确认、计量 14 （三）现阶段我国在确认、计量自创无形资产存在的问题 15 （四）企业自创学问产权入账现状 17 五、解决自创无形资产确认、计量存在问题的对策 18 （一）把握范围，明确目标 18 （二）逐步建立公允价值计价的环境 19 （三）权衡利弊，把握原则 19 （四）树立重视和爱护意识 20 （五）企业自创
9、学问产权会计入账改进设想 20 结论 23 参考文献 23 致谢 24 一、无形资产的涵义及特征 （一）无形资产的涵义 长期以来，对无形资产的定义始终没有一个统一的相识。美国已公布的有关无形资产的会计准则都没有给无形资产做明确的定义。 只是在1976年，美国财务会计准则委员会（FASB）在它的一份征求看法稿第17段中提到：“对于企业合并和购买的无形资产会计而言，无形资产是那些不具有物质实体的经济资源，其价值取决于特定的权利和将来经营中获得的利益；不过，货币性资源（如现金、应收账款和投资）不是无形资产。”国际会计准则委员会（IASC）在1994年1月发表的一份无形资产原则公报（草案）中，将无形资
10、产定义为：“无形资产是指可分辨的，无实物形态的非货币性资产，且满意下列条件：（1）企业持有的，且能用于生产、提高商品或服务、租给他人，或用于管理目的；（2）预期在一个以上经营期间内运用。”这个概念既然是以征求看法稿和公报（草案）的形式出现，而不是在正式文告中定义，足以说明即使是在对无形资产实践和探讨了多年的西方会计界中，无形资产也没有公认的定义。然而，在经过五年多的征求看法之后，国际会计准则委员会（IASC）于1998年10月1日新颁布的国际会计准则第38号无形资产中，给出了无形资产这一简短的定义：“为用于产品的生产和销售、为用于出租、或为用于管理而持有的，没有实物形态的可分辨非货币资产。”虽
11、然这肯定义起先触及到了无形资产的本质特征，但却把商誉明显地解除在外。此外，对于无形资产的定义，其他具有代表性的观点主要有以下几种： 1无实体观 这种观点认为，无形资产就是那些不具备物质实体的资产。该定义抓住了无形资产的显著特征，并且指明白无形资产的资本性属性。但这个定义给出的概念内涵是不精确的，它没有说明无形资产与其他资产之间的根本区分。因为，会计上的无形资产仅是若干种不具有物质形态的长期资产的总称，并不是指全部具有物质实体的资产的对立面。尽管物质形态的存在与否是无形资产区分于其他资产的一大特征，但没有物质实体的资产并不都是无形资产。比如，应收账款虽是无形的，却属于流淌资产；再如，某些长期投资
12、虽然没有物质实体，但也不属于无形资产。可见，“无物质实体”是较广泛的会计对象的特征，不是无形资产独具的特征。因此，不能根据字面的含义简洁理解和划分无形资产，以无实体观的定义来确定无形资产的概念是不精确的。 2权利观 这种观点认为，无形资产是为企业生产经营服务的，价值非一次性转移的一切物质条件和权利。这个定义指明无形资产的功能是为企业生产经营服务，并将其实质归为无物质实体的条件和权利。这肯定义仍不够精确。首先，说无形资产是物质条件，这个描述极不精确。假如物质条件指有物质实体的经济资源并不是说不通的；假如指生产过程中的无实体的经济要素或许更费解；“条件”两字用来阐述无形资产概念的实质，实在太抽象了
13、。其次，无形资产并非都是权利，比如，专有技术是未经公开的技术学问诀窍，不同于已申请专利权的技术产权，它不受法律的爱护，因此也不是权利；再如，商业信誉是企业内外多种因素构成的可导致企业获得将来超额收益的实力，它不是哪个权力机关授予的，因而也不是权利。最终，服务于生产经营的权力也不是无形资产，比如，企业的独立民事权、劳动人事权连资产也不是，更谈不上无形资产了。所以，权利观的概念不能被会计界广泛接受。 3超收益实力观 这种观点认为，无形资产是指有助于企业取得高于一般水平收益的实力，它们虽然不具备物质实体，但却具有很大的价值。这个定义比较前一种定义，进一步说明白无形资产的特征与功能，指出无形资产的无实
14、体特点和高效益的特点，表明它的作用不只在于帮助企业获得一般水平的利润，而在于获得超额的利润。但是，高于一般水平的超额收益实力只反映各种无形资产的一个主要的特征与功能，它不是无形资产的本质属性，很难依此界定无形资产与其他资产间的区分。所以，这个定义仍不能概括无形资产的全部特征与本质属性，不能作为其精确完备的概念。 4项目列举观点 还有一些文献给无形资产下的定义，除了列举其各项内容以外，并未涉及它的实质。如“无形资产的涵义是指专利权、版权、隐私制作法和配方、商誉、商标、专营权以及其他类似的财产。”这肯定义是距今六十多年前做出的，时至今日仍旧有人认为它是正确的。由此可见，恰当地定义无形资产概念有多么
15、困难！很明显，列举无形资产的各项内容，这个定义是以偏盖全，以外延代替内涵，既没有说明无形资产的特征，也不能表达无形资产的本质，实在难以令人满足。笔者认为最能反映无形资产本质的定义应当是我国现行会计准则中所表述的：“无形资产是指企业为生产商品或者供应劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”这里事实上是将无形资产定义为资产。因此，要明确无形资产的概念和内涵，必需先要明确资产的定义。资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或限制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产的概念表明白四层含义，作为资产的一种，无形资产也必需同时满意这四层含义： 第一，无形资产从本质上讲
16、是一种经济资源。在强调效率的当今社会，科学技术作为第一生产要素必定要投入到生产经营中去，因此无形资产是一种经济资源。 其次，能为企业拥有或限制的，强调权属是会计主体假设的必定要求。所谓拥有是指该项资产的法定全部权属于本企业；限制是指虽然本企业并不拥有该项资产的法定全部权，但是该项资产上的收益和风险已经由本企业所担当。 第三，能给企业带来预期经济利益，这也是对资产作为经济资源这一本质属性的突出强调，无形资产引起的将来经济利益可能包括销售产品或供应劳务的收入，成本“节约”或企业运用该无形资产引起的其他利益。第四，无形资产是由过去的交易事项所形成的，将来的、尚未发生的事项的可能后果不能确认为资产，也
17、没有牢靠的计量依据。此外，无形资产还强调了没有实物形态，长期性和非货币性的特征。 （二）无形资产的特征 无形资产除了满意其定义自身所表述的内涵之外，还具有以下特征： 第一，高效益性。无形资产所带来的将来经济利益具有较大的不确定性，但通常是高效益的。这种高效性是由其以科学技术学问产权为主体内容所具有的高效率所确定的，体现在无形资产的运用价值不局限于企业取得一般水平的收益实力，也不依靠于企业已经取得高于寻常收益的实力，而蕴涵于给企业带来将来超额收益的实力。假如企业投入一般资产，总是以获得寻常收益为目的，那么企业获得超过寻常水平的收益，则说明无形资产对生产经营有所贡献，即显露出无形资产的功能发挥着作
18、用。企业投资于无形资产，正是为了使其潜在的获得高效率的经济利益的实力，在将来的生产经营活动中得到实现。 其次，独占性。主要表现在无形资产仅与特定的主体有关，在法律制度的爱护下，禁止非持有人无偿地取得，排斥在一般状况下他人的竞争。有法律制度爱护的技术学问产权等，其独占性是自不待言的；不受法律爱护的专有技术等，只要能保守隐私，不被外界所知，事实上也是独占；至于那些仅与持有企业相关，不能与该企业相分别的商誉等无形资产，除非整个企业合并或转让，否则别人无法取得，更显示出独占的特征。无形资产的独占性可以使持有人独占其高效性的运用价值，在很大程度上垄断供应和销售市场，从而独家享有超过一般水平的利润。但也必
19、需指出，这种垄断不行能完全解除竞争，其他企业可能以另外的手段取得或取代持有人的无形资产，或使其加速失效，因此这种垄断是有局限的和脆弱的。另外，此处的垄断说成独占更好一些，因为它与政治经济学中的金融寡头的垄断不同，有本质上的区分。 第三，不确定性。无形资产的不确定性是指其价值的不确定性，详细表现在三个方面：首先，当代科学技术进步的迅猛发展，技术学问成果更新换代的速度加快，使得除了在法律中人为规定某些权利的有效期间或寿命以外，其余全部的无形资产的经济寿命都难以精确的预料。即使是有法定期限的无形资产，也常常有逾期仍发挥作用的现象，以及尚未达到法定年限之前某无形资产已事实上不复存在的现象。运用期限的不
20、确定，确定了无形资产带来收益的量不便确定。其次，既然无形资产将来超额收益的量不便确定，也就是他给持有企业将来实现的价值不便确定，从而使无形资产的价格或取得成本不便确定。最终，由于无形资产在价格或取得成本上的不确定，继而使其因损耗而转移的成本价值也不易确定。无形资产的不确定性，给无形资产管理上的预料、决策和核算上的计价、摊销带来诸多不便。 第四，缺乏可比性。这一特性是指无形资产的价格或取得成本缺乏横向的价值可比性。一般地说，有实物形态的资产即便不是大量大批生产的产品，也不是世上独一无二的产品，它们的价值通过生产资料市场上的价格机制可以进行比较，至少可以也许地确定其重置成本或公允价值。可是，无形资
21、产主要是从科技成果转化而来的技术学问产权，其生产是创新的、单一的，在市场上一般找不到相同的参照物，因此也几乎没有相近的价格可供比较。又由于有些无形资产仅对特定的企业才有意义，使得其销售与变现的实力极差，就更加剧了它们在价值上横向比较的困难。 二、自创无形资产的确认 无形资产确认要解决的问题是，满意什么条件的无形资产项目，才能作为企业的无形资产入账。首先，无形资产作为企业的一项资产，应当符合资产的一般确认标准，即国际会计准则委员会1989年发布的关于编制和供应财务报表的框架文件中所规定的两条标准：第一，与该项目有关的将来经济利益将会流入企业； 其次，企业能够牢靠地计量该资产项目的成本。其次，应针
22、对无形资产的特别性，充分考虑其取得收益的可能性和稳定性，补充确认标准。对此，国际会计准则委员会在无形资产原则公告（草案）中认为须要附加以下两个确认标准： 第一，无形资产在促使将来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效地发挥这种作用的实力能够证明； 其次，存在足够的资源，或其有用性可以证明，使得企业能够获得预期流入企业的将来经济利益。我国企业会计准则无形资产中将无形资产的确认标准规定为：“无形非货币性项目满意以下条件时，应确认为企业的无形资产：（1）该项目在促成企业获得经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的实力能够被证明；（2）取得该项目的成本能够牢靠地计量。” （一）自创无形资产
23、是否应作为资产进行确认 无形资产的确认难题在于自创无形资产的确认。外购无形资产的确认因为该资产的成本能够牢靠的计量，因此对外购无形资产的确认又有比较统一的相识。但对自创无形资产的确认问题，会计界却存在很大的分歧。 1.反对将自创无形资产作为资产进行确认的理由 l 在确定无形资产是否可能产生将来经济利益时须要足够的推断，这种过于主观的推断很难在相怜悯况下导致相同的会计处理。 l 不行能牢靠地估计自创无形资产的可回收金额，除非这种资产存在可供参考的活跃市场来确定其公允价值。 l 即使将满意肯定条件的无形资产作为资产进行确认，也只能供应很少的有用性决策或预料性信息。因为一项自创无形资产的成本可能与该
24、项资产的价值没有任何关系。 l 取得该无形资产的成本不能牢靠地计量，为确认一项自创无形资产所附加的成本有时可能超过了因此而带来的效益。 2.赞成将自创无形资产作为资产进行确认的理由 l 近20年来，无形资产投资呈快速增长趋势，财务报表中会因没有确认无形资产投资而扭曲了一家企业的业绩计量。 l 一项资产价值存在某些不确定性的事实，并不足以说明该项资产没有可供确认的成本。 l 一项资产是否应予以确认，不应当因为外购或自创而区分对待。 l 随着预料科学的进步，自创无形资产的公允价值是可以精确计量的。 （二）对确认自创无形资产的理论分析 1.会计信息牢靠性和相关性之间的冲突 牢靠性是会计信息的基本质量
25、特征之一。供应牢靠的会计信息是对会计工作的基本要求，因为会计信息必需具有牢靠性，才能够使会计报表运用者做出正确的决策。牢靠的会计信息对会计信息运用者特别重要。首先，它能够照实地向资产全部者反映管理当局受托责任的完成状况，现代企业的规模化经营使绝大多数企业的经营权和全部权发生了分别，资产全部者全权托付企业家经营企业，这样为了了解企业管理当局的经营业绩，了解全部者实际限制资产的经济价值，拥有经营权的企业管理当局必需定期向全部者汇报。其次，真实的会计信息有助于有效的经济决策，科学的决策必需以真实牢靠的各种信息为依据，任何信息的失真都会对决策的精确性和有效性产生影响，严峻的甚至会导致决策失误，给企业造
26、成重大经济损失。会计信息作为经济决策所需信息的重要组成部分，对其牢靠性提出要求当然是特别必要的。相关性是指“信息能够帮助运用者对过去、现在和将来事务的结果做出预料，或者证明或修正从前的期望，从而具有在决策中导致差别的实力。” 相关性的核心在于，会计信息必需与会计信息运用者的决策要求相协调。因此，相关性具有三个特性：预料价值、反馈价值和刚好性。预料价值是指利用会计信息能对企业的某方面进行较为精确的估计；反馈价值是指会计信息能够反映企业及其下属业务部门的经营成果，将这些信息反馈给有关部门，以便提出改进管理的措施；另外，会计信息必需刚好供应，决策时不能获得的会计信息，就失去了影响决策的实力，无任何意
27、义。所以，资料要成为有用的，就必需与运用者的决策须要相关联。牢靠性和相关性，是会计信息的基本质量特征。会计信息同时具有相关性和牢靠性，才能够对经济决策有用。缺憾的是，由于牢靠性和相关性之间存在一种此消彼长的联动关系，致使我们无法同时保证最牢靠的会计信息也是与经济决策最相关的。无形资产的确认难点就在于很多无形资产的成本难以牢靠地计量，而现行的会计准则又过分强调会计信息的牢靠性。然而由于某些无形资产在计量上的难度而不加以确认，又有悖于会计信息牢靠性和相关性这两大基本原则。 2.稳健性原则的考虑 稳健性原则是对不确定性所作的谨慎反映，以确保经营环境内存在的不确定性和风险得到充分的考虑。基于这种考虑，
28、在会计确认和会计计量方面，就应当选用对全部者权益产生乐观影响最小的那种做法，即尽可能不确认或少计可能的资产和收益，尽可能确认或多计可能的负债和费用。 3.不确认自创无形资产使得会计信息缺乏可比性 美国麦当劳的名称在互联网上被抢注域名，最终被迫以800万美元买回其被抢注的域名。假如麦当劳的域名没有被抢注，那么确认其在互联网上的域名这种无形资产的计价数值要远远小于800万美元。再如确认外购商誉，而不确认自创商誉，这明显也是不合理的。 4.会计信息相关性的要求 自创无形资产具有不确定性，难以精确计量，但是必需加以计量才能满意会计信息相关性的须要。随着科学技术的进步和竞争的白热化，世界经济已进入一个全
29、新的阶段，在21世纪里，会计科学面临严峻的挑战，必需进行会计改革才能适应时代的需求。从会计计量方面看，它首先表现在企业有大量资产没有得到充分的计量。例如，企业的土地、自然资源等不行再生性资产，随着经济的发展而不断增值，但资产负债表却始终以历史成本反映，从而使资产负债表严峻脱离企业的真实财务状况。其次，企业的很多无形资产根本没有计量。他们能够为企业带来明显的经济效益，但由于传统观念认为其不能牢靠地计量，从而无法确认入账。例如，价值不断增加的可口可乐商标没有在资产负债表上反映为一项资产；又如，微软公司的股票面值仅为0.1美分，而每股市价已达100美元。 正是由于没有精确计量无形资产，尽管微软公司的
30、股票市值已达数百亿美元，而从其资产负债表看，它只不过是一个很小规模的公司而已。90年头以来，会计界在计量问题的探讨上已有所突破，在对衍生金融工具的计量上，已经用公允价值替代历史价值。这一计量属性的推广将大大推动对特别资产会计计量问题的探讨，无形资产的计量问题也将籍此契机而大大推动一步。因此，笔者认为，基于会计信息的相关性和可比性原则，应将自创无形资产确认为资产。 三、自创无形资产计价的基本方法 自行开发无形资产，一般会发生三项费用，即探讨费用、开发费用和附带费用。探讨费用是人们为了获得新的科学或技术学问，有安排地进行创建性的调查分析与探究活动而发生的费用。开发费用是继探讨活动之后，为了创新或改
31、进产品、材料、工艺等，在商业性生产起先之前所从事的将探讨成果付诸于初步应用的一系列活动而发生的费用。附带费用是指将探讨或开发成果向有关部门申请登记等一系列活动而发生的费用。这三项费用，是无形资产形成全过程的费用，企事业单位对自创无形资产计价时，必需充分考虑这三项价值构成要素。但这三项费用是否全部计入无形资产价值，以何种方式计入无形资产价值，会计学界有着不同的观点，从而产生了不同的计价方法。 （一）国际上自创无形资产计价的基本方法 国际上运用的自创无形资产计价方法，大致可以归纳为四种： 1.全额费用法，即将探讨与开发费用全部作为期间费用，在发生时干脆计入当期损益。 2.全额资本法，即将探讨与开发
32、费用在发生期内归集起来，待开发胜利并投入运用时列作无形资产，分期摊销其价值。 3.成果确定法，即在探讨与开发费用发生期内，设置多栏式账户特地记录其相关支出，最终按探讨与开发活动的成果来确定采纳何种处理方法。倘如已经取得成果并预料能够产生收益时，就将相关支出全部资本化；反之，将其全部费用化，计入当期损益。 4.综合法，即吸取以上三种方法的合理成分，依据详细状况确定自创无形资产的价值。这种方法将探讨支出和开发支出截然分开，分别采纳不同的方法处理。探讨支出由于与将来收益没有干脆的联系而采纳全额费用法，在支动身生时如数计入当期损益；开发支出则采纳成果确定法，或全部资本化，或全部费用化。国际上通用的这几
33、种计价方法，都没有把附带费用计入无形资产成本，而是列作期间费用，干脆抵减当期利润。 （二）我国自创无形资产的计价方法 我国现行会计准则中明确规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的探讨与开发费用，应于发生时确认为当期费用。 1.对我国自创无形资产计价方法的评论笔者认为，我国对于自创无形资产实行的这一计价方法不尽合理。首先，它违反了配比原则，无法体现会计核算本身要表现成本/效益的思想。其次，对外购无形资产和自创无形资产的不同计价方法，也违反了可比性原则。会计准则对于采纳此法的说明是：“探讨开发项目能否胜利，很难确定，或者有
34、关费用很难与其他费用明确划分，或者这些支出能否带来经济利益很难断定”。所以，企业自创并依法取得的专利权、商标权等无形资产的价值只能包括“依法取得时的注册费、聘请律师费以及其他相关支出”，而不应当包括探讨和开发成本。然而，从实际来看这种计价方法的缺点是自不待言的：（1）不能反映无形资产的真实价值。因为有些专利权、商标权开发费用很大，假如仅以最终阶段的申请、注册费用计价，势必使得账面价值与实际价值相差甚远。 （2）不符合配比性原则。大多数无形资产在尚未开发胜利的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的开发费用，而开发胜利以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，明显是很不合理的。 （3）不
35、便于考核无形资产开发的投资效益。因为一项专利技术或其他无形资产，一般都须要花费较长的时间和名目繁多的支出才能开发出来，由于没有树立无形资产开发成本核算的思想意识和建立健全的会计核算组织工作，在开发费用的记录方面就会显示出极大的随意性，以至于项目开发胜利之时无从查考其投资总额，使得将来考核无形资产投资效益时失去了一个牢靠的分析指标。由此可见，判定企业内部产生的无形资产是否符合确认资格时的困难在于：（I）自创无形资产可能产生的将来经济利益是否存在以及何时流入企业具有不确定性；（II）企业内部产生无形资产的成本不能与维护或提高企业内部产生的商誉或进行日常经营的成本区分开来。我国企业会计准则无形资产规
36、定的这种计价方法，把大量的探讨开发费用干脆计入当期损益，只以少量的附带费用作为无形资产的价值，可以称之为“附带成本资本法”或“不规则全额费用法”。这种方法从理论到实务，与国际惯例都有肯定的差别，不仅不利于我国无形资产的核算，也不便于与国际惯例接轨。 2.我国自创无形资产计价方法的改进 第9号国际会计准则“探讨和开发成本会计”规定，可依据特定的条件使开发成本资本化或费用化。第32号国际会计准则征求看法稿“财务报表可比性”建议，以开发成本资本法作为基本会计处理方法，以开发成本费用法作为备用协助方法。借鉴国际会计准则的有关规定，结合我国的详细状况，笔者认为，我国对自创无形资产的计价应实行资本化、费用
37、化同时并举的方法： （1）以探讨、开发为主要业务活动的企事业单位，可以采纳全额资本法，将探讨开发费用全部计入无形资产成本。假如探讨开发活动失败，应将失败成本转归胜利项目负担。 （2）大中型高新技术产业，可以采纳综合法，即探讨支出全部费用化，开发支出依据详细状况或资本化或费用化。假如宣告失败的开发活动由于时间长而且成本大，采纳全额费用法使得当期利润的波动过于猛烈时，可以考虑列作“待摊费用”或“长期盼摊费用”，在尽可能短的时间内分期摊销，并在会计报表中照实披露失败项目的有关内容、失败成本处理方法及其对利润的影响程度等，以便有关方面具体了解企业的真实财务状况。 （3）一般企事业单位，对于预料开发费用
38、大、开发期限长、费用能够合理划分的开发项目，采纳成果确定法；对于开发费用小、费用难以划分的项目，可以采纳全额费用法，但是仍应当严格地在有关费用项目中做出“X项目开发费”的说明，并设置特地的备查账簿予以登记，以便事后必要时采纳统计的方法确定无形资产的价值以及审计等有关部门查证该项目的计价方法是否符合规定。 （4）小型企事业单位自创无形资产，可以依据重要性原则，采纳全额费用法。为了与国际惯例接轨，各类企事业单位自创无形资产的价值都不必包括附带费用。 四、自创无形资产的确认、计量现状及存在的问题分析 （一）西方国家对自创无形资产的确认、计量 英国：1999年12月发布的原则公告无形资产的计量将自行开
39、发过程分为三个阶段：纯探讨阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段，发生的支出应与予费用化，开发阶段的支出在符合相关确认条件则应予资本化，且以此为依据进行计量。法国：探讨与开发费用的处理是在其属于特定的探讨项目且胜利的可能性特别大时，予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。荷兰：探讨与开发费用只要在预期具有将来效益时即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年内摊销。美国：主见将探讨开发费用计入当期损益。但是对于内部计算机软件的开发费用处理另有规定。美国财务会计准则公告第86号中这样规定：内部自创计算机软件的探讨与开发费用应计入当期损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。在美国，会计实务中
40、普遍采纳的做法是，对于可分辨无形资产，允许资本化后的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产运用受命的支出。即在符合某些条件时，内部运用计算机软件的后续支出可以资本化。澳大利亚：探讨与开发费用一般被列为当期费用，但假如符合规定的条件，也可以按递延费用处理。综上所述，大多数国家与国际会计准则委员会一样认为研发费用中的开发支出在符合肯定条件下予以资本化。 （二）我国不同阶段对自创无形资产的确认、计量 现行准则实施以前，自行开发并依法申请取得的专利权、商标权等无形资产的成本应依据依法取得时发生的注册费、律师费以及其他相关支出确认，探讨开发成本则在发生时作为期间费用，干脆冲减当期损益。此外，少量实体资产
41、消耗和人工消耗作为资产入账不能体现资产的本质将来的经济利益。现行准则规定企业内部探讨开发项目的支出应当区分探讨阶段支出与开发阶段支出。企业内部研发项目探讨阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，以前期费用化的支出不再调整。期末，按准则规定的方法确认无形资产的摊销价值后，将摊余价值作为无形资产的账面价值列示在资产负债表的无形资产项目中。对于无法区分探讨阶段和开发阶段的支出应予全部费用化。企业内部探讨开发项目开发阶段的支出，同时满意下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够运用或出售在技术上具有可行性。具有完成该无形资产并运用或出售的意图。无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该
42、无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部运用的，应当证明其有用性。有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有实力运用或出售该无形资产。归属于该无形资产开发阶段的支出能够牢靠地计量。运用寿命有限的无形资产在摊销时应反映其产生的将来经济利益的方式，无法牢靠确定消耗方式的，应采纳直线法摊销；运用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，但应每年及其出现减值迹象时进行减值测试等的规定。企业对探讨开发的支出应当单独核算，同时从事多项探讨开发活动的，所发生的支出应当根据合理的标准在各项探讨开发活动之间进行安排；无法合理安排的，应当计入当期损益。现行会计准则关于自创
43、无形资产入账价值的确认方法真实地反映了无形资产的实际创建价值。在以后各个受益期对无形资产价值进行摊销和计提无形资产减值打算，体现了会计核算收入与费用之间的配比原则。 （三）现阶段我国在确认、计量自创无形资产存在的问题 1.确认计量范围的不确定性 原准则对不行分辨的自创商誉确认为无形资产，对于自创无形资产可能就仅仅限于专利权、商标权、著作权、非专利技术、特许权等。现行无形资产定义表明某一项目是否确认为无形资产“，可控性”是首要考虑因素，自创无形资产虽然是自己创建的，但这项无形资产是属于企业全部还是归属于创建者全部，创建者又是否长期为企业服务成为一项难题。此外，在我国会计环境下，部分资本化的模式在
44、操作层面存在明显的缺陷：一是确定资本化金额大小时，存在较大的主观估计因素。由于资本化的五个“条件”在详细实施中比较难以驾驭，所以操作过程中，资本化金额大小的确定存在很大的主观性。更为重要的是，技术上的可行性往往在开发的后期才能确定，而此后开发费用支出相对较少，只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认，不能客观地反映该无形资产的成本，其结果账面价值与其真实价值仍有较大差别，给企业粉饰报表留下很大的余地。同时，探讨与开发之间模糊地带的存在，很可能成为部分上市公司平滑业绩的工具。 2.计量属性及计价方法选择的缺陷 现行会计准则中有一显著特点是多种计量属性并存，并明确指出了会计计量司采纳五
45、种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。自创无形资产计量的传统方法是按历史成本计量：自创无形资产成本资产成本累计开发费用，历史成本法体现了资产的原始形成过程，具有易获得性和可验证性，简单被人们所接受。但在人才智力资源对社会经济发展的影响愈来愈重要的状况下，这种计量方法明显不能适应社会发展的须要。而无形资产本身的无实体性、专用性、收益不确定性也确定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。故其不能正确评估资产的市场价值。若按成本基础定价法，即采纳实际成本法或重置成本法，无形资产现行价值无形资产重置成本+新增投入各因素消耗价值。此方法的优点是符合客观性，难点是各因素损耗价值不好度
46、量，而且随着时间的消逝相关性会明显减弱。在今后会计实务中，公允价值在自创无形资产计量中可能得到广泛应用。但是在无形资产计量中引入公允价值是一把“双刃剑”。允许用公允价值计量自创无形资产，使无形资产的价值更符合实际的市场价值，提高会计信息的决策有用性。然而，从公允价值的概念会发觉其本身的不确定性，第三方很难推断企业所采纳的公允价值是否真正的“公允”。 3.违反一些重要的会计原则 现今，企业对自创无形资产的处理违反了一些重要的会计原则。如重要性原则、真实性原则等。许多自创无形资产没有入账，其公司隐藏的价值远远超过了其账面价值。如在美国，很多高新技术企业的自创无形资产已超过总资产的60%，但企业对于
47、如此重大的数额资产不予具体披露，从而导致账面价值与实际价值的严峻背离，造成肯定程度的会计信息失真，无疑违反了重要性原则和真实性原则。学问经济下对财务状况描述起关键作用的自创无形资产没有入账，信息运用者不能充分利用信息做出正确的决策，从而不利于经济发展。同时，自创无形资产在肯定程度上缺乏可比性。一般说来，有实物形态的资产，它们的价值通过市场上的价格机制可以进行比较，至少可以也许地确定其重置成本或公允价值。可是，自创无形资产是从科技成果转化而来的技术学问产权，其生产是创新的、单一的，在市场上一般找不到相同的参照物，因此在价值上横向相比比较困难。此外，最近上市公司随着研发支出有条件的资本化而使近年度
48、的净利润大幅度提升，不利于年度之间的比较。 4.忽视自创无形资产的现象依旧存在 因为无形资产不具有实物形态，因此极易被人们忽视。有许多企业能在账上反映无形资产的价值凤毛麟角，更不必说是自创无形资产了。有许多企业不创建属于自己的商标，而是拖着“洋尾巴”，做洋人的远期长工；很多自创无形资产拱手让人，有的公司虽设置“品牌总监”，却不知为商标进行国际注册。此外，自创无形资产的将来收益、经济寿命也难以确定，无形资产流失还在于企业经营者的短期行为。企业考核的指标主要是利润，为了追求短期利益，可能会削减研发投入，从而淡泊了管理者对无形资产的爱护意识。 （四）企业自创学问产权入账现状 自创学问产权是指由公司自己开发研制胜利而形成的学问产权。自创学问产权时一般会发生三项费用：一是探讨费用，是指人们为了获得新的科学或技术学问，有安排地进行创建性地调查分析，探究洁动而发生的费用：二是开发费用，开发费用是继探讨活动之后，为了创新或改进产品、材料，在商业性生产起先之前所从事的将探讨成果付诸于初步应用的一系列活动而发生的费川。一是附带费用，是指将探讨或开发成果向有关部门中请登记过程等一系列活动而发生的费用。这几项费川，是无形资产形成全过程的费用，企事业单位对自创学问产权计价时，必需充分考虑这二项价值构成要素，这三项费用是否全部计入学问产权价值，以何种方式计入学问产权价值，这个问题目前争议较人，囚而也就产生