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1、 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目： 资产减值会计准则的国际比较 学 位 类 别 ： 管 理 学 专 业 类 别 ： 会 计 学 培 养 单 位 ： 会 计 学 院 作 者 姓 名 ： 王 冰 玉 指 导 教 师 ： 刘 仲 文 教 授 完 成 日 期 ： 二 零 零 六 年 卷 月 学位论文独创性声明 本文郑重声明：所呈交的资产减值准则的国际比较论文是本人 在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我所知，文中除了 特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的 内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其他教育机构的 学位或证书所使用过的材料。 作者签名：
2、立 _ 多 曰期： JT. 少 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或 其他复制手段保存论文。 作 者 签 名 : 受 导 师 签 名 ： 十 & 曰 期 “ 上 / J 资产减值会计在国外的发展经历了一个从不完善到逐步完善的比较长的过程， 特别是国际会计准则和美国财务会计准则对资产减值会计做出了比较完善和全面的 规范，而资产减值会计在我国的发展还处于比较初级的阶段，不论在理论研究、具 体规范还是实际操作中都很不完善 他山之
3、石，可以攻玉。 在会计国际趋同的今 天，本文试图对资产减值会计规范进行国际比较分析并充分考虑中国国情，为我国 资产减值会计规范的完善和发展提出合理建议。 本文从以下几个方面对资产减值会计规范进行了国际比较： 第一部分，引言，介绍了本题的理论意义和实际意义、国内外同类研究的现状、 本文的研究目标、研究方法、研究创新和不足之处。 第二部分，阐述了资产减值会计相关概念，资产减值会计规范在国际和国内形 成、发展和完善的过程，分析了国际、美国和我国企业会计准则关于资产减值会计 规范的基本内容，说明了资产减值会计处理的主要流程。 第三部分，论述了资产减值会计的确认，重点讨论了资产减值的确认时间、确 认标准
4、和确认方式，将我国会计准则对资产减值确认的规范与国际及美国资产减值 会计准则进行比较，分析其中的差异并讨论了差异形成的原因。 第四部分，论述了资产减值会计的计量，重点讨论了资产减值的计量标准、计 量方式和转回，通过对国际、美国和我国资产减值计量规范具体条文的比较，找出 我国会计准则规范存在的问题。 第五部分，论述了资产减值会计的披露，通过分析我国在资产减值会计披露中 存在的问题，对 完善我国资产减值会计准则的披露要求提出合理建议。 第六部分，会计准则从颁布到合理应用于实践需要一个比较长的过程，本部分 对我国资产减值准则在会计实务中应用可能遇到的问题进行了分析，以案例说明了 企业如何按照准则要求
5、对资产减值进正确的会计处理。西方会计界对资产减值的会 计规范经历了一个从不完善到完善、从初级到高级逐步发展的过程，相信在理论界 与实务界的共同努力下，我国资产减值会计将日趋完善 . 关键词 :资产减值国际会计准则美国财务会计制度企业会计准则 Abstract Western accounting norms on assets impairment have developed from elementary to the advanced stage, especially the International Accounting Standards and the Financial Ac
6、counting Standards have developed relatively perfectly and all-round on assets impairment. While accounting standards on assets impairment in our country are still at primary stage, not very perfect no matter in the theoretical research or in the process of operation, so research on the theory and p
7、ractice problems has realistic meanings. This text carries on the international comparison of accounting of assets impairment from following respects: First part is forword.Explains the the purpose and meaning of this text, current situation of domestic and international research, research approach,
8、 technological route and innovation and problems are remained to study further. Second part describes the conceptions of accounting of assets impairment, and the history it developed nationally and intemationally.Primary content of International Accounting Standards, Financial Accounting Standards a
9、nd Enterprise Accounting Standards on assets impairment, and the primary accounting treatment on assets impairment are Explained. The third part expounds the affirmation of accounting on assets impairment, especially discusses the affirmation time, affirmation standards and affirmation means. This p
10、art analyses differences of the International &Financial Accounting Standards and Enterprise Accounting Standards on affirmation of assets impairment. 目 录 1 弓 . 1 1.1 本题的理轮意义和现实意义 . 1 1.2 文献整理分析 . 2 1.3 本文的研究目标 . 4 1.4 本文的研究方法 . 5 1.5 本文的研究创新 . 5 1.6 本文的主要不足之处 . 5 2 资 产 减 值 会 计 概 述 . 6 2.1 资产减值会计相关概
11、念 . 6 2. 1. 1 资产 . 6 2. 1.2 资产减值和资产减值会计 . 7 2.2 国外资产减值会计规范的发展 . 7 2.2. 1 资产减值的早期会计思想 . 7 2.2.2 美国资产减值会计处理的规范 . 8 2. 2. 3 国际会计准则机构对资产减值会计的研究 . 10 2.3 我国资产减值会计的发展 . 12 2.3.1 1993 年之前我国资产减值会计的产生 . 12 2. 3. 2 1998-2004 年我国资产减值会计的初步发展 . 12 2.3.3 2005 年我国资产减值会计的进一步发展 . 13 2.4 资产减值会计准则的结构比较 . 15 2. 4. 1 国际
12、会计准则资产减值准则 . 15 2.4.2 美国资产减值准则的基本内容 . 16 2.4. 3 中国资产减值准则的基本内容 . 17 2.5 资产减值会计处理的步骤 . 19 3 资 产 减 值 会 计 的 确 认 . 19 3.1 资产减值的确认时间 . 19 3.2 资产减值的确认标准 . 21 III I* 3. 2. 1 三种确认资产减值的标准 . 21 3.2.2 资产减值确认标准的国际比较 . 22 3. 3 资产减值的确认方式 . 23 3.3.1 现金产出单元和资产组 . 23 3.3.2 总部资产 . 25 4 资 产 减 值 的 计 量 . 27 4.1 资产减值的计量标准
13、 . 27 4. 1. 1 未来现金流量总额（不折现，不分摊利息费用） . 27 4. 1.2 公允价值、使用价值和可收回金额 . 27 4.2 单个资产减值损失的计量 . 30 4.3 现金产出单元减值损失的计量 . 30 4.4 商誉和不摊销的无形资产 . 31 4.4.1 减值测试的测试单元 . 32 4. 4. 2 减值测试的测试方法 . 34 4. 4. 3 商誉减值测试的计量基础 . 35 4.5 资产减值损失的转回 . 36 4.5. 1 单个资产减值损失的转回 . 37 4.5.2 现金产出单元减值损失的转回 . 37 4.5.3 商誉减值损失的转回 . 37 5 资 产 减
14、值 的 披 露 . 40 5.1 国际会计准则对资产减值会计披露的规范 . 40 5.2 美国财务会计准则对资产减值会计披露的规范 . 41 5. 3 我国企业会计准则对资产减值会计披露的规范 . 42 6 研 究 总 结 与 建 议 . 43 6.1 如何理解资产组和总部资产 . 43 6. 1. 1 资产组 . 44 6.1. 1 总部资产 . 45 6.2 如何计算未来现金流量的现值 . 46 6.2. 1 估计未来现金流量的基本原则 . 46 6.2. 2 未来现金流量的范围 .47 6_ 2. 3 折 现 率 .47 6. 3 资产价值迹象与折旧 .49 6. 4 资产减值的过渡性规
15、定 .49 雜 . 51 参考文献 . 52 V 专 业 省啐侘蛑寶各夂著 Capital University of Economics and Business 硕 士 学 位 论 文 摘 要 ABSTRACT 论 文 题 目 ： 资 产 减 值 会 计 准 则 的 国 际 比 较 ： 会 计 学 者 作 ： 王 冰 玉 指导教师： 刘 仲 文 教 授 零 完成时间： 二零 六 年 三 月 资产减值会计准则的国际比较 摘 要 资产可以说是最重要的会计要素之一， 与资产相关的会计信息是财务报表使 用者关注的重要会计信息。 对企业而言， 由于社会经济环境的变化和企业内部的 各种原因， 常常引起
16、资产减值， 为了公允地反映企业的资产状况， 向现实和潜在 的投资者提供决策相关信息，就有必要确认资产减值，调减资产的账面价值。 资产减值会计在我国的发展还处于比较初级的阶段， 不论在理论研究、 具体 规范还是实际操作中都很不完善。 在会计国际趋同的今天， 本文试图对资产减值 会计规范进行国际比较分析并充分考虑中国国情， 为我国资产减值会计规范的完 善和发展提出合理建议。 第一部分， 引言， 介绍了本题的理论意义和实际意义、 国内外同类研究的现 状、本文的研究目标、研究方法、研究创新和不足之处。 通过对相关文献的整理， 作者发现我国有关资产减值会计的研究开展不久， 而且绝大多数研究是在 企业会计
17、准则第 8 号 资产减值准则 发布以前完成 的。 本文将通过对资产减值会计的理论研究， 为资产减值会计寻找了充分的理论 依据 ； 重 点对 IASB、 FASB 及我 国制 定的 资产 减值 会计 准则 进行 对比分 析， 针 对我国资产减值会计准则中可能存在的问题提出相应的解释和建议。 本文主要采 用的是规范研究及案例分析的方法研究资产减值会计处理问题， 以规范演绎的方 法为主。 第二部分， 阐述了资产减值会计相关概念， 资产减值会计规范在国际和国内 形成、发展和完善的过程。 资产， 是指过去的交易、 事项形成并由企业拥有或控制的资源， 该资源预期 会给企业带来经济利益。 国内外经济环境的影
18、响、 技术的进步、 证券市场的变化 等各种各样的不确定性因素增加了市场的风险， 使资产所产生的预期的未来经济 利益有可能低于其账面金额， 其间的差额就是资产减值， 在会计上对资产的减值 情况进行确认、计量、记录和披露就是资产减值会计。 美国是在资产减值会计领域研究得最全面和最深入的国家。 在 1947 年美国 会计程序委员会第 29 号意见书 存货计价 ”（ Inventory Pricing)中提出企业可用 成本与市价孰低法记录存货的价值， 这是美国资产减值会计规范中的最早记载。 1975 年， 美国财务会计准则委员会发布了第 12 号会计准则公告 某些有价证券 会计 （ Accountin
19、g for Certain Marketable Securities)，允许企业按成本与市价 孰 低法记账， 明确提出以永久性标准来确认短期投资减值。 同年， 财务会计准则委 员会出台了第 5 号财务会计准则公告 或有会计事项（ SFASNo. 5Accounting 在 1995 年 3 月，财务会计准则委员会发布了 SFAS No.121长期资产减值 和处置的会计处理， 2001 年 11 月，财务会计准则委员会发布了 SFASNo.144 长期资产的减值和处置的会计处理，它主要是对销售处置的长期资产统一方 法，对持有和使用的长期资产继续保留 121 号的确认与计量标准，同时对具体实 施
20、准则条款提供更多的指导，并与 SFASNo.142商誉和其他无形资产进行了 协调。 1994 年国际会计准则委员会将资产减值列入议事日程之前， 国际会计准则 对企业资产减值的规定散见于存货、 固定资产、 投资等的具体准则中。 1998 年 4 月马来西亚科伦坡召开的理事会会议上， 资产减值国际会计准则被批准通过， 6 月作为国际会计准则的第 36 号正式发 布，并于 2004 年进行了修订。 2006 年 2 月财政部发布企业会计准则第 8 号 资产减值，对固定资产、 无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行规范。 第三部分，论述了资产减值会计的确认， 重点讨论了资产减值的确认时间、
21、 确认标准和确认方式， 将我国会计准则对资产减值确认的规范与国际及美国资产 减值会计准则进行比较，分析其中的差异并讨论了差异形成的原因。 在资产减值的确认时间上，为了避免每一个会计期间对每一项资产进行减值 测试带来过高的测试成本， SFASNo.144 要求企业只在有迹象或事项或环境的变 化表明可能发生减值时进行减值测试， 而出于谨慎原则的考虑， IASNo.36 要求 企业在每一个资产负债表日评价是否存在资产可能减值的迹象， 进而判断是否进 行减值测试。 我国的 企业会计准则第 8 号 资产减值准则 规定， 企业应当 在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的， 应当
22、估计其可收回金额，这一要求可以有效遏制上市公司季报、 半年报不计提而在年 底一次计提减值损失的现象。 资产减值的确认标准主要有三种：永久性标准、经济性标准和可能性标准。 ISANo.36 采用经济性标准确认减值损失， 即， 当资产的可收回金额小于其账面 金额时确认减值损失。 SFASNo.144 对 持有和使用的资产 采用可能性 _ 标准确 认减值损失，在资产的预计未来现金流量总额（不折现， 不分摊利息费用） 小于 其账面金额时确认减值损失，减值损失等于资产的账面金额超过资产公允价值的 差额 。 SFAS No.144 采用可能性标准判断资产是否减值与 ISANo.36 采用经济性 标准判断减
23、值有较大区别， 因为 未来现金流量总额（ 不折现， 不分摊利息费用） 要高于按使用价值确定的可收回金额，所以 ， SFAS No.144 对确定资产减值设置 了更高的 门槛 。 企业会计准则第 8 号 资产减值采用的是经济性标准。 首先，采用经 济性标准与我国现行的会计准则和制度的要求相一致，有利于会计人员的理解和 运用。 其次，经济标准对相同的交易或事项采用相同的确认与计量方法， 有利于 提高会计信息的可靠性。 第三， 采用经济标准确认资产是否发生减值较之永久性 标准，需要会计人员进行较少的职业判断，比较符合我国实际。 在资产减值的确认方式上， 我国 企业会计准则第 8 号 资产减值 引入
24、了 资产组 和 总部资产 的概念，更能反映经济业务的实质，提高了可操作 性。 第四部分， 论述了资产减值会计的计量， 重点讨论了资产减值的计量标准、 计量方式和转回， 比较了国际、 美国和我国资产减值准则计量规范的差异并分析 了原因。 有关减值会计计量的主要标准有未来现金流量总额（ 不折现， 不分摊利息费 用）、公允价值、使用价值、可收回金额等。 SFASNo.144 使 用了公允价值标准， 规定资产的减值损失应以资产的账面价值超过公允价值的差额计量， IAS No.36 采用了可收回金额标准， 规定如果资产的账面金额超过其可收回金额， 则资产已 经减值 JFAS No.144 比 IAS N
25、o.36 规定了更高的资产减值确认点，比 IAS No.36 对减值资产采用更低的计量标准。我国企业会计准则第 8 号 资产减值准则 与 IAS No.36 致，采用了可收回金额标准。 对商誉减值准则的国际比较，作者以分析 SFAS No.142 为主，并与 IAS No.36 和我国准则相关规范进行比较。通过比较作者发现按照 SFAS No. 142 的商誉减值 测试水平通常会高于按照 IAS No.36 的减值测试水平， IAS No.36 的方法向使用 者和管理层提供了更有用的信息， 而我国 企业会计准则第 8 号 资产减值准 则 规定的商誉减值测试单元与 FASB 致， 作者认为该项规
26、定主要基于以下两 个原因： 首先， 报告单元相比现金产出单元更为直观和易于确定； 其次， 商誉减 值测试的水平应该和反映企业经营管理方式的报告体系密切相关， 按报告单元进 行减值测试，可提供更为公允、可靠和高质量的减值信息。 SFAS No.142 规定，商誉减值测试实施两步减值测试法。第一步， 比较商誉 所属报告单元的公允价值和账面金额。如果商誉所属报告单元的公允价值 _小于其 账面金额， 即可初步判断为商誉己减值。 第二步， 比较报告单元商誉的内含公允 价值和账面金额以计量减值损失。 按照我国 企业会计准则第 8 号 资产减值 准则 规定， 包含商誉的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其
27、账面价值的 差额都作为商誉的减值处理，而不必计算商誉的公允价值和账面价值的差额。 SFAS No.144 规定禁止转回已确认的减值损失， IASB 确认除商誉外减值损失 的转回， 作者分析了这两种观点的利弊， 认为我国 企业会计准则第 8 号 资 产减值准则规定对于己经确认的资产减值损失不得转回比较符合中国的目前所 处的经济环境，但是，对本准则颁布前已转回的资产减值损失应如何处理，准则 有必要做出明确规定 0 第五部分， 论述了资产减值会计的披露。 对待资产减值会计的披露 ， IASB 做出了详细而明确的规定， FASB 认为财务报表应包括对信息使用者最有用的减 值损失信息， 因而只要求披露资
28、产减值的基本信息。 在我国， 当前许多企业的管 理人员和会计人员的素质和能力有限， 影响了对资产减值信息的披露， 但从长期 发展的角度来看， 为了减少减值披露的随意性， 向报表使用者提供更相关、 更可 靠的减值信息， 我国应借鉴国际会计准则的做法， 对减值披露做出具体、 明确的 规范。 第六部分， 本部分对我国资产减值准则在会计实务中应用可能遇到的问题进 行了分析， 以案例说明了对如何理解资产组和总部资产， 然后计算未来现金理论 的现值等。 会计准则从颁布到合理应用于实践需要一个比较长的过程， 西方会计界对资 产减值的会计规范经历了一个从不完善到完善、 从初级到高级逐步发展的过程， 相信在理论
29、界与实务界的共同努力下，我国资产减值会计将日趋完善。 1 . 1 本 题 的 理 论 意 义 和 现 实 意 义 资产减值是各国会计理论界和实务界都十分关心的问题，它之所以受到人们的 普遍关注，主要是由于以下两个原因： 首先，资产在会计报表中的数额通常很大，由于社会经济环境的变化和企业内 部的各种原因常常引起资产减值，从而对资产的账面价值和会计收益产生巨大的影 响，引起了人们对资产减值问题的注意。 其次，由于资产减值的会计处理离不开估计和预测，相关的准则规范免不了给 企业在具体会计处理中留有一定的自由空间，因此企业有可能利用各种判断平滑收 益和操纵利润，从而使对资产减值规范的研究成为一种必然。
30、 国际会计准则委员会（ IASC)于 1998 年颁布了 IASNo.36资产减值 OAS No.36ImpairmentofAssets ）， 2004 年由国际会计准则理事会（ ISAB) 进行了修 订。美国财务会计准则委员会（ FASB)于 1995 年颁布了 SFASNo.121长期资产 减值和处置的会计处理 （ SFAS No.l21Accoundng for the Impairment of Long-lived Asset and for Long-lived Assets to Be Disposed of1 )， 于 2001 年 8 月发布 了 SFAS No.144长期 资 产的减值和 处 置的会计处 理 （ SFASNo.l44Accountingforthe Impairment or Disposal of Long-lived Assets )， 取代 了 SFASNo.121，并将商 誉 排 除 在该准 则 的范围之外 ， 由 SFASNo.142商誉 和 其他无形资 产 （ SFASNo.14