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1、作业成本法及案例分析,作业成本法理论发展,1952年，埃里克科勒会计师词典，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。 1971年，乔治斯托布斯作业成本计算和投入产出会计，对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面、系统的讨论。 1988 年，库伯和卡普兰发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算Activity Based Costing，简称ABC法。,作业成本法概念,作业成本法以作业为核心，将耗用资源成本计入企业有关作业，再根据作业成本动因，将作业成本分配给成本对象的成本计算方法。 作业是指需要进行操作并因此消耗资源的流程或程序。 成本动因是作业的直接
2、原因，反映产品或其他成本对象对作业的需求。,理发店（作业的一个日常生活的例子） 洗剪烫-染发-焗油护理-头部按摩吹发型照镜子送客人 每一步都有自己这一步的成本。并为下一步的环节增加价值 每一环节都有新固定设备+人工+新材料的投入 怎么定价？按照传统的成本归集，按照全年的顾客人数平均分配=每个客人的成本？,顾客的要求引发了哪个作业，就加收那一作业的费用 理发店的资源（人，设备，染发烫发药水） 每个环节都可以看成一个作业环节 每个客人来了都能引发不同的一连串作业流程 服务的成本就是由一连串需求引发的作业成本归集 产品（服务）的成本不在是单纯的全年费用合计/全年服务人数,同样的，物流企业，某件货物在
3、寄送里程一样的情况下，如果转送，分捡次数越多，计费就越贵，因为引发的转送，分类作业次数多。 作业成本法的管理解决了物流企业的管理问题,20世纪70年代后期，社会富裕，商品需求个性化，大批量，大规模不再全部可以满足需求 企业放弃大批生产、等待销售模式 改成订单式生产或者是弹性制造系统（FMS),管理思想同时也要发生变化，形成了新的企业观 把企业看成为最终满足客户需求设计的“一系列作业”的集合体，形成了一个由此及彼的作业链（Activity)。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，按此逐步推移，直到产品提供给企业外部的客户“-徐绪缨,生产模式改变 JIT
4、FMS(弹性生产系统） 生产经营自动化 是的企业的间接费用大大增加 它们是：产品设计费用、制样费、订单费、设备调整、材料采购、产品检验、组织协调费等等间接费用的大量增加,有资料显示：20世纪80年代 间接费用的增加情况，在日美国家的电子和汽车行业，占用生产产品成本比重为美国35%、日本为26%。到目前看日本达到了50%60%， 美国达到了75%有些电子行业。,因此，成本的核算和企业管理决策所需要的准确成本信息，必须要求能对这些间接成本有所核算。 间接费用的成本核算成为成本核算的重点,对传统的成本计算方法产生前所未有的冲击，它要求成本核算工作由以产品为中心转移到作业为中心，建立一个以作业为基本对
5、象的科学成本信息系统,传统的成本核算中，产品成本分类中将除了直接材料，直接人工以外的其他生产费用都归入制造费用。，并采用单一的人工工时或机器工时在各种产品之间进行分配。,在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。 主要表现在以下几个方面：,首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品(或服务方面)采用单一的标准，并假定间接费用的支出都有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。,其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务， 必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。 这种分配
6、方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。,间接费用的发生并非全部是由产品数量上升而上升的 因此，造成了成本信息的失真,甲公司有A、B、C三种主打产品。 B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎总比公司的低。,案例与思考 问题的提出,“不知为何，竞争对手似乎总是可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面”。,“应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统”。,此外，C产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了C产品的价格，客户依然络绎不绝”。 “难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”,整个市场形势
7、让人感到迷惑不解: B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。,公司新上任的CFO莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。,结果令人吃惊,公司高估了产量高、工艺相对简单的B产品的成本，同时大大低估了C产品的成本。 也就是说，成本在B、C两种产品之间没有得到合理的分配。,工艺复杂、产量低的C产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单 、产量高的B产品则承担了过多的成本份额。,“我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息”。 成本扭曲导致价格扭曲。公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格则偏低。,这样一来，竞争对手总是可以把与B类产品相竞争的产品价格压得很
8、低；与此相反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场上异常火爆。,作业成本法的几个基本概念 作业：基于一定目的，以人为主体，消耗一定资源的特定范围内的一项流程或环节 成本动因：决定成本发生的那些重要的活动或事项。成本动因可以使一个事件，一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的产生,波特兰电力公司(Portland Power Company, PPC) 公用事业公司，其开单部为两类主要客户-居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。,案例与思考 问题的解决,现有两个因素正
9、影响公司的获利： 一是行业竞争加剧，收费降低； 二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。,31,目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。,有何良策?,良策一 通过投资,扩大规模,增加利润,投资成功的关键是?,经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额,二是增加的产能是否能达到保本点的要求。,良策二 通过外包,调整品种,增加利润,据何调整品种?,35,现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。,外包成本,自营 成本,外包 成本,外包 成本,自营 成本,于是，PPC公司对两
10、类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18,000次和商业户5,000次)为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图：,按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：,对上述计算结果管理当局认为存在问题: 按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局会使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；,管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。,其他还有吗?,因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性
11、，釆用作业成本计算法。 首先，管理局为开单部确定了四个作业（流程）:,成本动因必须按两个标准选择： 1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。 2、有关成本动因的数据必须是可获得的。,其次，制作一个描述工作流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。,再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。,每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。 如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。,最后，计算和解释新的作业信息。,居民户单位帐户成本
12、2.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计算的单位帐户成本6.15元高8.42元。 管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。,作业成本法的基本原理 作业消耗资源，产品消耗作业 生产导致作业的发生，作业导致成本发生,作业法与分批/分步法的关系,1 作业成本法不是分批/分步成本法之外的另一种独立的方法，而是用以发展分批/分步成本法中的成本数字的一种方法 2 作业成本法的特点在于它以作业为中心并视之为基本的成本对象。相反，传统分批/分步成本法中的成本数字依赖于一般传统会计制度，而不是根据组织中的作业进行 3 作业成本法所花费的核
13、算成本比传统方法要高，但由于它的成本计算更准确，它能提供给管理者更为有用的成本信息 4 作业成本法主要是可以更加精确的核算间接费用,某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫中心每月可提供4 000机时，平整中心每月可提供2 000机时。,表105 本月生产作业规划,表106 本月资源耗费计算表,表107 主要参数及专属费用表,表108 作业衡量参数表(作业动因量化表),作业成本法的核算步骤：,1 将资源耗费归集到资源账户 2 汇集资源到资源账户，用资源动因分配到各个作业户、 3 利用成本动因将作业成本汇集到各个批别产品的成本账户,复习：分批成本法的一般方法,五步骤： 1
14、确定作为成本对象的工作批次； 2 确定该工作批次的直接成本项目； 3 确定与该工作批次相关的间接成本集合 4 选择成本分配基础，用以将各间接成本集合分配到各个工作批次 5 计算单位成本分配基础的成本分配率，并将间接成本分配于各个工作批次,传统的分批成本法,1 确定产品批别 001 002,2 确定该工作批次的直接成本项目3 确定与该工作批次相关的间接成本集合,批次产品成本明细账,批次 001 产品名称 衬衫,批次 002 产品名称 毛衣,4 选择成本分配基础，用以将各间接成本集合分配到各个工作批次,5 计算单位成本分配基础的成本分配率，并将间接成本分配于各个工作批次,粮食流通企业作业成本法案例
15、分析,某企业经营小麦、稻谷、玉米，当月经营量分别为1.3、0.6、2.1万吨，收入为2456.8、1047.36、3527.47万元，成本为2449.18、1044.24、3520.91万元。工资42800元，装卸费40000元、保管费100000元，招待费87000，合计269800元。按照传统方法分配费用、计算利润如下：,粮食流通企业作业成本法案例分析,粮食流通企业作业成本法案例分析,作业成本法下计算盈利情况 1、确认资源消耗。各项间接资源消耗为工资42800元，装卸费40000元、保管费100000元，招待费87000，合计269800元。 2、划分作业中心。粮食流通企业业务流程，一般划
16、分为订单处理、购销作业、调运作业、仓储作业、结算作业。 3、确定资源分配方式。工资、招待费以人数为动因计算，其中订单作业5人、购销作业10人、仓储作业4人、调运作业3人、结算作业3人；装卸费、保管费以吨数为动因计算。如下表：,粮食流通企业作业成本法案例分析,4、将作业成本分配至品种。根据公司记录，当月共签订购销合同60份，经营量4万吨，假设当月采购销售一致，计算作业成本分配率（作业成本分配率作业成本总额/成本动因数量），如下表：,粮食流通企业作业成本法案例分析,计算各品种成本，,粮食流通企业作业成本法案例分析,可见按作业成本法分配的费用与按数量分配有较大的差异。按数量分配的费用不能准确的反映实
17、际消耗资源。从品种看，玉米经营消耗资源太多，应适当减少玉米经营量，增加小麦经营量。从作业看，仓储作业调运作业均为非增值作业。本例没有考虑库存周转、平均储存量等因素，但在实际中，应加快库存周转、提高调运效率以降低非增值作业对盈利能力的影响。,作业成本法缺陷,作业成本法的基本思路是产品消耗作业，作业消耗资源，以作业为核心，忽视了资源成本的计算。 1、先将资源消耗的价值和数量，归集到作业；再将作业成本分配到产品，不能反映产品消耗资源数量。 2、没有直接表示出资源要素之间的相互关系，即投入和产出之间的相互关系。由于资源的种类数量庞大，采取“资源作业产品”的成本传递路径会使资源与作业之间的关系十分庞杂。
18、资源归集到作业之后，只反映出了资源要素与该作业的关系，但该资源的全部产出量与其费用却失去了联系，而且不同资源要素之间的关系也不能得到直接反映。 3、没有合理反映空闲生产能力。将空闲生产能力对应的成本归集到总成本中，没有解决传统成本法的缺陷。 4、没有计算所有的资源成本。作业成本法分配的间接费用仅是生产活动中发生的间接费用，对于与作业活动不相关的费用没有进行处理。,RCA简介,资源消耗会计（Resource Consumption Accounting，RCA）是将以数量为基础的作业成本法（ABC）和德国成本方法弹性边际成本法（GPK）相结合的一种新尝试的会计方法。RCA重新整合了资源和作业的分
19、析。与ABC强调的作业基础不同，RCA以资源为根本，依据成本消耗的因果关系将成本从资源分配到产品。 RCA的基本原理主要有以下三个核心部分：资源视角、以数量为基础的方法以及对成本性态的划分。,RCA简介,（一）引入了“资源库”的概念，强调从资源消耗的视角分配成本。在RCA法下，确定资源库是成本模型的第一步。通过分析“资源资源”、“资源作业”的相互关系，将多项资源要素按照资源库的标准进行重分类，将相关资源要素分到一个资源库，并收集了各种资源要素的数量、金额，作为这些要素制定成本计划、收集价值和数量等数据以及计算差异的成本目标。资源及相关的资源要素的划分标准如下：一是同一资源库的资源要素具有相似的技术；二是能够确定或者预计资源库的产出与消耗者之间的定量关系；三是能够收集或者估算各个资源库的成本和数量数据。 （二）用数量来计量所有的资源产出量。RCA将同类生产能力合并到一个资源库中进行计量，并以数量为基础计量资源库的产出量，同时与和费用相互联系。 （三）在RCA的资源库中，所有费用均被划分为固定成本和变动成本两大部分，即反映各项成本固有的初始性态，又满足反映资源在消耗过程中的性态变化的要求。,