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1、-售后租回融资租赁的会计核算分析-第 11 页售后租回融资租赁的会计核算分析 摘 要：售后租回是国际通用的一种融资方式。在我国，售后租回融资租赁作为企业资本运营的一种有效手段，被越来越多的企业重视和运用。文章结合案例，对承租人售后租回交易形成融资租赁的会计处理进行了具体分析。 关键词：售后租回融资租赁 会计 核算 中图分类号:F234.4 文献标识码:A 文章编号:1004-4914(2007)12-152-02 售后租回，是指企业将自有资产对外出售，同时，以定期支付租金的方式将资产从购买方租回的一种业务。在这种业务下，资产卖方（承租人）既可获得生产经营所需资金，又可以继续拥有资产的使用权，对
2、于改善企业财务状况有着十分积极的作用。售后租回是国际通用的一种融资方式。在我国，售后租回融资租赁作为企业资本运营的一种有效手段，正被越来越多的企业重视和运用。企业会计准则第21号租赁对售后租回业务的会计处理进行了规定，本文将结合案例，对承租人售后租回交易形成融资租赁的会计处理进行具体分析。 一、售后租回交易形成融资租赁的会计处理思路 对于售后租回交易，应参照如下标准，判断租赁的性质：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。即使资产的所有权不转移
3、，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。符合以上标准之一的，应当认定为融资租赁。对于出租人来讲，无论售后租回形成了融资租赁或经营租赁，其账务处理与其他租赁业务没有区别；但对承租人来说就要区别对待。售后租回形成的融资租赁，与租赁资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，销售与售后租回是同一项交易，其实质是承租企业的一种融资行为。售价与资产账面价值之间的差额在会计上并未真正实现，由此而形成的收
4、益或损失不可确认为当期损益，应将其视为融资费用的递延，并按租赁资产的折旧进度进行分摊。这是售后租回融资租赁与一般融资租赁账务处理的最大区别。下面将对相关账务处理程序和财务报表列报进行详细说明。 （一）主要账务处理程序 1.出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目。若出售的资产已计提了减值准备，应将相应的减值准备转出。 2.收到出售资产价款时，按实收金额借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，按这两个科目的差额，借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）”科目。 3.租回资产时，
5、按租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，借记“固定资产融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。 4.各期根据租赁资产的折旧进度，分摊未实现售后租回损益，借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）”，贷记或借记“制造费用折旧费”、“管理费用”等，作为折旧费用的调整。 其他处理与一般融资租赁业务相同。 （二）财务报表的列示 承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的余额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。 承租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息：一是各类租入
6、固定资产的期初和期末原价、累计折旧额；二是资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额；三是未确认融资费用的余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法。另外，承租人还应在报表附注中披露售后租回交易以及售后租回合同的重要条款。 二、案例 案例资料：文佳印刷公司是一家成立两年的企业，为满足业务发展需要，公司以28 000 000元的价格购入了一台国外进口印刷设备。在扩大业务规模过程中，文佳公司急需大量资金，但由于前期支付了大额设备款，目前文佳公司自有资金不足，又很难在短时间内从银行或其他渠道获得巨额贷款。公司最终采用售后租回的方式解决了这一难题。20
7、06年12月21日，文佳公司将企业全新的印刷设备（未计提折旧）按27 000 000元的价格销售给了诚信公司，同时又签订了一份租赁合同将该设备租回，租赁合同主要条款如下： 1.租赁标的物：印刷设备 2.租赁开始日：2006年12月31日 3.租赁期：从租赁开始日开始算起4年 4.租金支付方式：自租赁开始日起每年年末支付租金7500000元 5.2006年12月31日该印刷设备的公允价值和账面价值均为28 000 000元。 6.租赁合同规定的利率为10%。 7.该印刷设备的估计使用年限为5年，文佳印刷公司采用年限平均法计提折旧。 8.文佳印刷公司在谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的
8、律师费、手续费80 000元。 9.估计在2010年12月31日，该设备公允价值为500 000元。 10.租赁期满，文佳印刷公司有优惠购买选择权，购买价格为200元。 11.文佳印刷公司在2009年和2010年，每年按该印刷设备所生产产品销售收入的0.5%向诚信公司支付经营分享收入。 承租人（文佳印刷公司）账务处理： （一）出售固定资产、售后租回资产入账 1.判断租赁类型。本案例中存在优惠购买选择权，优惠购买价200元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值500 000元，所以在租赁开始日，即可合理确认文佳印刷公司将会行使选择权，符合融资租赁的第二条判断标准；另外，租赁期占资产使用寿命的比例为
9、80%（4/5），符合第三条符合标准，所以该项租赁属于融资租赁。 2.计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益=售价-资产账面价值 =27 000 000-28 000 000= -1000 000（元） 3.计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确认租赁资产入账价值。 最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额 =7 500 0004+200=30 000 000+200=30 000 200（元） 最低租赁付款额现值=每期租金的年金现值+优惠购买选择权行使价的复利现值 =7 500 000（P/A，10%，4）+200（P/F，10%，4） =7 500 0003.170+
10、2000.683 =23 775 137 000 000（元） 根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款额现值。 4.计算未确认融资费用。 未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产入账价值 =30 000 200-23 775 137 =6 225 063（元） 5.会计分录。 2006年12月31日，结转出售固定资产成本： 借：固定资产清理28 000 000 贷：固定资产28 000 000 2006年12月31日，向诚信公司出售印刷设备： 借：银行存款27 000 000 递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）1 000 000 贷：固定资产清理28
11、000 000 2006年12月31日，将售后租回资产登记入账。其中，发生的初始直接费用计入租入资产价值： 借：固定资产融资租入固定资产 23 855 137 未确认融资费用6 225 063 贷：长期应付款应付融资租赁款 30 000 200 银行存款 80 000 （二）未确认融资费用的分摊 本案例中，是以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值，因此，应将合同规定利率（10%）作为未确认融资费用的分摊率。 2007年12月31日，支付第一期租金： 借：长期应付款应付融资租赁款 7 500 000 贷：银行存款 7 500 000 借：财务费用 2 377
12、514 贷：未确认融资费用2 377 514 第二期、三期、四期租金支付时所做分录同上。 （三）租赁资产折旧的计提 文佳印刷公司采用年限平均法计提固定资产折旧，因在租赁开始日即可合理确认文佳印刷公司将会行使选择权，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间，即按5年计提折旧。 每年融资租入固定资产的折旧额为： 23 855 137/5= 4 771 027.4（元） 假定按年计提折旧，则2007年12月31日应做分录： 借：制造费用折旧费4 771 027.4 贷：累计折旧 4 771 027.4 20082011年每年末所做分录同上。 （四）确认应分摊的未实现售后租回损益 该项售后租回租
13、赁的未实现售后租回损益为-1 000 000元，在折旧期内按折旧进度分摊，每年的分摊额为： 1 000 000/5=200 000（元） 2007年12月31日应做分录： 借：制造费用折旧费 200 000 贷：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）200 000 20082011年每年末所做分录同上。 （五）或有租金的会计处理 2009年和2010年，该印刷设备所生产产品的销售收入分别为7 000 000元和8 000 000元，文佳印刷公司按销售收入的0.5%向诚信公司支付经营分享收入，分别为35 000元和40 000元。相应的分录为： 2009年12月31日： 借：销售费用35 000
14、 贷：其他应付款诚信公司 35 000 2010年12月31日： 借：销售费用40 000 贷：其他应付款诚信公司 40 000 （六）租赁期届满时的处理 租赁期届满，文佳印刷公司向诚信公司支付购买价款200元。会计分录为： 借：长期应付款应付融资租赁款 200 贷：银行存款200 借：固定资产印刷设备 23 855 137 贷：固定资产融资租入固定资产 23 855 137 承租人（文佳印刷公司）财务报表的列报： 1.以2007年12月31日财务报表列报为例：截至2007年12月31日止，最低租赁付款额余额为22 500 200（30 000 200-7 500 000）元，未确认融资费用的
15、余额为3 847 549（6 225 063-2 377 514）元，二者的差额18 652 651元应在2007年12月31日资产负债表“长期应付款”科目列示。尚未分摊的出售固定资产时产生的“递延收益未实现售后租回损益”为800 000元（1 000 000-200 000），应在2007年12月31日资产负债表“递延收益”科目列示。 2.2007年度财务报表附注中应作如下披露： （1）2006年12月31日该公司将印刷设备以27 000 000元的价格出售给诚信公司，同时向诚信公司租回该设备。融资租入固定资产的年末原价为23 855 137元，累计折旧为4 771 027.4元，“递延收益未实现售后租回损益”年末余额为800 000元。 （2）以后年度将支付的最低租赁付款额： 剩余租赁期最低租赁付款额1年以内（含1年）7 500 000元，1年以上2年以内（含2年）7 500 000元2年以上3年以内（含3年）7 500 200元，合计22 500 200元 (3)截至2007年12月31日止，未确认融资费用的余额为3 847 549元，公司采用实际利率法摊销未确认融资费用。 (作者简介：邢敏，中国人民大学商学院博士研究生；闫存岩，中国人民大学商学院博士研究生，工作单位：山西财经大学会计学院) (责编：小青)