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1、审计1第九章第九章 审计报告审计报告审计报告的主要编制过程如图示：审计报告的主要编制过程如图示：审计3第一节 审计报告概述 一、审计报告的概念与作用一、审计报告的概念与作用 （一）审计报告的概念（一）审计报告的概念审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在实施审计工作的基础上，对财务报表发表审计在实施审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。意见的书面文件。 审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品。人提交的最终产品。审计报告具有法定证明效力。审计报告具有法定证明效力。审计4审
2、计报告具有以下特征：审计报告具有以下特征：1注册会计师应当按照审计准则的规定执行注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审计工作。2注册会计师在实施审计工作的基础上才能注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。出具审计报告。3注册会计师通过对财务报表发表意见履行注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。业务约定书约定的责任。4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。注册会计师应当以书面形式出具审计报告。审计5（二）审计报告的作用（二）审计报告的作用 1 审计报告具有鉴证作用。审计报告具有鉴证作用。是确定被审计单位是确定被审计单位财务报表是否合法、公允，评价被审计单
3、位管理财务报表是否合法、公允，评价被审计单位管理层受托经济责任履行情况的鉴定报告。层受托经济责任履行情况的鉴定报告。 2 审计报告具有证明作用。审计报告具有证明作用。证明审计工作质量证明审计工作质量的高低和注册会计师审计责任的履行情况，是对的高低和注册会计师审计责任的履行情况，是对审计工作和结果的全面总结。审计工作和结果的全面总结。 3 审计报告具有保护作用。审计报告具有保护作用。在提高或降低财务在提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的依赖程度的同时，报表信息使用者对财务报表的依赖程度的同时，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企
4、业利害关系人的利益起到保护和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。作用。二、审计意见形成时需考虑的因素：二、审计意见形成时需考虑的因素： 按照按照中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12311231号号针对针对评估的重大错报风险采取的应对措施评估的重大错报风险采取的应对措施的规定，的规定，是是否已获取充分、适当的审计证据否已获取充分、适当的审计证据； 按照按照中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12511251号号评价评价审计过程中识别出的错报审计过程中识别出的错报的规定，的规定，未更正错报单未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报独或汇总起来是否构成重大错报；
5、 评价财务报表评价财务报表是否恰当提及或说明是否恰当提及或说明适用的财务报告适用的财务报告编制基础。编制基础。审计7 评价财务报表评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制报告编制基础编制，CPACPA主要应当考虑下列内容：主要应当考虑下列内容：a. a.财务报告是否充分披露了选择和应用的重要会计政策；财务报告是否充分披露了选择和应用的重要会计政策；b. b.选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况；并适合于被审计单位的具体情况； c. c.管理层作出的
6、会计估计是否合理；管理层作出的会计估计是否合理； d. d.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；可理解性； e. e.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。流量的影响。 评价财务报表评价财务报表是否作出公允反映是否作出公允反映，CPACPA应当考虑下列应当考虑下列内容：内容： a. a.财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表的列报、结构和内容是
7、否合理；b. b.财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项。和事项。审计8三、审计报告的种类三、审计报告的种类（1 1）按性质：）按性质：F标准：格式和措辞基本统一，以方便使用者正确理解其含标准：格式和措辞基本统一，以方便使用者正确理解其含义。义。F非标准：格式和措辞不统一，可以根据具体审计项目来决非标准：格式和措辞不统一，可以根据具体审计项目来决定审计报告的内容和格式等。定审计报告的内容和格式等。 在注册会计师审计中，标准审计报告是指不含有说明段、在注册会计师审计中，标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修
8、饰性用语的无保留强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。审计报告。 非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段的无保留非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。审计9（2 2）按使用目的和方式：）按使用目的和方式：F公布：一般用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益公布：一般用于对企业股东
9、、投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送财务报表的审计报告。关系者公布的附送财务报表的审计报告。F非公布：一般用于对企业经营管理、合并或业务转让、融通非公布：一般用于对企业经营管理、合并或业务转让、融通资金等特定目的而实施审计的审计报告。资金等特定目的而实施审计的审计报告。（3 3）按详略程度：）按详略程度：F简式（短式）：内容简明扼要的审计报告，通常用以反映非简式（短式）：内容简明扼要的审计报告，通常用以反映非特定利害关系人共同认为的必要审计事项。一般用于公布目特定利害关系人共同认为的必要审计事项。一般用于公布目的。一般具有标准格式。的。一般具有标准格式。F详式（长式）：对审计对象所有重
10、要的经济业务和情况都做详式（长式）：对审计对象所有重要的经济业务和情况都做出详细说明和分析的审计报告。一般用于非公布目的。一般出详细说明和分析的审计报告。一般用于非公布目的。一般无标准格式。无标准格式。审计10审计报告应当包括下列要素：审计报告应当包括下列要素：（一）标题；（一）标题；（二）收件人；（二）收件人；（三）引言段；（三）引言段；（四）管理层对财务报表的责任段；（四）管理层对财务报表的责任段；（五）注册会计师的责任段；（五）注册会计师的责任段；（六）审计意见段；（六）审计意见段；（七）注册会计师的签名和盖章；（七）注册会计师的签名和盖章；（八）会计师事务所的名称、地址及盖章；（八）会
11、计师事务所的名称、地址及盖章；（九）报告日期。（九）报告日期。四、审计报告（标准）的内容：四、审计报告（标准）的内容：审计111. 标题标题 审计报告的标题应统一规范为审计报告的标题应统一规范为“审计报告审计报告”2. 收件人收件人 注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指对象，一般是指审计业务的委托人。审计业务的委托人。审计报告应当审计报告应当载明收件人的全称。针对整套通用目的财务报表出载明收件人的全称。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的股东或治
12、理层。单位的股东或治理层。3. 引言段引言段 应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：并包括下列内容：a.a. 指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称。指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称。b.b. 提及财务报表附注。提及财务报表附注。c.c. 指明财务报表的日期和涵盖的期间。指明财务报表的日期和涵盖的期间。审计124.4. 管理层对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段 管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管会计准则和相关会
13、计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：理层的责任，这种责任包括：a. a.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；现公允反映；b. b.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。5.5. 注册会计师的责任段注册会计师的责任段a. a.CPACPA的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。意见。b. b.
14、CPACPA按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。c. c.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。露的审计证据。d. d. CPACPA相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。意见提供了基础。 审计136.6. 审计意见段审计意见段 审计报告应当包含标题为审计报告应当包含标题为“审计意见审计意见”的段落。的段落。 如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法如果对财务报表发表无保留意见，除非
15、法律法规另有规定，审计意见应当使用规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在财务报表在所有重大方面按照所有重大方面按照 适用的财务报告编制基础适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）（如企业会计准则等） 编制，编制，公允反映了公允反映了”的措辞。的措辞。 如果在审计意见中提及的适用的财务报告编制如果在审计意见中提及的适用的财务报告编制基础不是企业会计准则，而是基础不是企业会计准则，而是国际财务报告准国际财务报告准则、国际公共部门会计准则或者其他国家或地则、国际公共部门会计准则或者其他国家或地区的财务报告准则区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意，注册会计师应当在审计意见段中指明国际财务报告准
16、则或国际公共部门见段中指明国际财务报告准则或国际公共部门会计准则，或者财务报告准则所属的国家或地会计准则，或者财务报告准则所属的国家或地区。区。审计14 除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，告的责任外，相关法律法规相关法律法规可能对注册会计师设定了可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求按照相关法
17、律法规的要求报告的事项报告的事项”为标题。为标题。 如果审计报告包含如果审计报告包含“按照相关法律法规的要求报告的按照相关法律法规的要求报告的事项事项”部分，审计报告应当区分为部分，审计报告应当区分为“对财务报表出具对财务报表出具的审计报告的审计报告”和和“按照相关法律法规的要求报告的事按照相关法律法规的要求报告的事项项”两部分。前面提及的标题和段落属于第一部分，两部分。前面提及的标题和段落属于第一部分，置于置于“对财务报表出具的审计报告对财务报表出具的审计报告”标题下；标题下；“按照按照相关法律法规的要求报告的事项相关法律法规的要求报告的事项”属于第二部分，置属于第二部分，置于于“对财务报表
18、出具的审计报告对财务报表出具的审计报告”部分之后。部分之后。审计157.7. 注册会计师的签名和盖章：注册会计师的签名和盖章： 审计报告应由审计报告应由两名两名具备相关业务资格的注册会计具备相关业务资格的注册会计师签名盖章师签名盖章a. a.合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一一名对审计项目负最终复核责任的合伙人名对审计项目负最终复核责任的合伙人和和一名一名负责该项目的注册会计师负责该项目的注册会计师签名盖章。签名盖章。b. b. 有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任
19、会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师会计师和和一名负责该项目的注册会计师一名负责该项目的注册会计师签名盖签名盖章。章。 8.8. 会计师事务所的名称、地址和盖章会计师事务所的名称、地址和盖章审计169.9. 报告日期报告日期p审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。审计意见的日期。 在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：获取下列两方面的审计证据： 构成整套财务报表的所有报表（包括相关附
20、构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；注）已编制完成； 被审计单位的董事会、管理层或类似机构已被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。经认可其对财务报表负责。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，签署已审计财务报表的日期为同一天， 或晚于或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。管理层签署已审计财务报表的日期。审计17第二节 审计报告的基本类型 保留意见保留意见无保留审计意见无保留审计意见审计18一、无保留意见审计报告一、无保留意见审计报告 无保留意见无保留意见(unqualified
21、 opinion)(unqualified opinion) 是指当注册会计是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。出具无保留意见审计报告的条件：出具无保留意见审计报告的条件：财务报表同时满足下列条件：财务报表同时满足下列条件： 财务报表已经按照适用财务报告编制基础编制，财务报表已经按照适用财务报告编制基础编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；况、经营成果和现金流量；
22、 CPACPA已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。审计19当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以以“我们认为我们认为”作为意见段的开头，并使用作为意见段的开头，并使用“在所在所有重大方面有重大方面”、“公允反映公允反映”等术语。等术语。关键措词：关键措词：a. a.“我们认为我们认为”一词表明是注册会计师提出的意见，不是一一词表明是注册会计师提出的意见，不是一种保险或保证。种保险或保证。b. b.“在所有重大方面在所有重
23、大方面”“”“公允反映公允反映”表明审计只限于财务报表明审计只限于财务报表的重要信息。表的重要信息。标准（无保留意见）审计报告的参考格式：标准（无保留意见）审计报告的参考格式：表一：对按照企业会计准则编制的财务报表出具的审计报告表一：对按照企业会计准则编制的财务报表出具的审计报告审计20表一：对按照企业会计准则编制的财务报表出具的审计报表一：对按照企业会计准则编制的财务报表出具的审计报告告背景信息：背景信息：1 1、对整套财务报表实施审计、对整套财务报表实施审计2 2、财务报表由被审计单位管理层基于通用目的、按照企业、财务报表由被审计单位管理层基于通用目的、按照企业会计准则的规定编制；会计准则
24、的规定编制；3 3、审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，、审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与与中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1111号号就审计业务约就审计业务约定条款达成一致意见定条款达成一致意见 的规定一致；的规定一致；4、除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规、除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。行其他报告责任。审计21表一表一 审审 计计 报报 告告 ABC股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东： 一、
25、对财务报表出具的审计报告一、对财务报表出具的审计报告我们审计了后附的我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括公司）财务报表，包括201年年12月月31日的资产日的资产负债表，负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。流量表以及财务报表附注。 （一）管理层对财务报表的责任（一）管理层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责公司管理层的责任。这种责任包括：（任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基）按照适用的财务报告编制基础编制财
26、务报表，并使其实现公允反映；础编制财务报表，并使其实现公允反映； （2）设计、）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。于舞弊或错误导致的重大错报。如果审计报告中不包含如果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题。部分，则不需要加入此标题。审计22（二）注册会计师的责任（二）注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规发表审计意见。我
27、们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大
28、错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了
29、基础。为发表审计意见提供了基础。 审计23（三）审计意见（三）审计意见 我们认为，我们认为，ABC公司财务报表公司财务报表在所有重大方面在所有重大方面按按照企业会计准则的规定编制，照企业会计准则的规定编制，公允反映公允反映了了ABC公司公司201年年12月月31日的财务状况以及日的财务状况以及201年度的经营成年度的经营成果和现金流量。果和现金流量。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项二、按照相关法律法规的要求报告的事项（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。）他报告责任的规定。） 会计师事务所会计师事务所 中国注册会
30、计师：中国注册会计师： （盖章）（盖章） （签名并盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师：中国注册会计师： （签名并盖章）（签名并盖章） 中国市中国市 二二年月日二二年月日 审计24二、二、 非无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告（一）非无保留意见的含义（一）非无保留意见的含义非无保留意见是指保留意见、否定意见和无法表示意非无保留意见是指保留意见、否定意见和无法表示意见。见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：中发表非无保留意见： p1 1、根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重、根据获取的审计证据，得出财务报
31、表整体存在重大错报的结论；大错报的结论； p2 2、无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务、无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。报表整体不存在重大错报的结论。 如果财务报表没有实现公允反映，注册会计师应当就如果财务报表没有实现公允反映，注册会计师应当就该事项与管理层讨论，并视适用的财务报告编制基础该事项与管理层讨论，并视适用的财务报告编制基础的规定和该事项得到解决的情况，决定是否有必要在的规定和该事项得到解决的情况，决定是否有必要在审计报告中发表非无保留意见。审计报告中发表非无保留意见。审计251 1、根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在、根据获取的
32、审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；重大错报的结论； 错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。财务报表的重大错报可能源于：财务报表的重大错报可能源于：（1）选择的会计政策的恰当性。）选择的会计政策的恰当性。在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：形时，财务报表可能存在重大错报：p选择的会计政策与适用的
33、财务报告编制基础选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；不一致；p财务报表（包括相关附注）没有按照公允列财务报表（包括相关附注）没有按照公允列报的方式反映交易和事项。报的方式反映交易和事项。审计26（2）对所选择的会计政策的运用。）对所选择的会计政策的运用。在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：情形时，财务报表可能存在重大错报：p管理层没有按照适用的财务报告编制基础的管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的
34、交易和事项一贯未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策（运用所选择的会计政策（运用的一致性运用的一致性）；）；p不当运用所选择的会计政策（如不当运用所选择的会计政策（如运用中的无运用中的无意错误意错误）。）。审计27（3）财务报表列报的恰当性或充分性。）财务报表列报的恰当性或充分性。在财务报表列报的恰当性或充分性方面，当出现在财务报表列报的恰当性或充分性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：下列情形时，财务报表可能存在重大错报：p财务报表没有包括适用的财务报告编制基础财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露；要求的所有披露；p财务报表的披露没有按照适
35、用的财务报告编财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报；制基础列报；p财务报表没有作出必要的披露以实现公允反财务报表没有作出必要的披露以实现公允反映。映。审计282 2、无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财、无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。务报表整体不存在重大错报的结论。 下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：（1）超出被审计单位控制的情形。）超出被审计单位控制的情形。p被审计单位的会计记录已被损坏；被审计单位的会计记
36、录已被损坏；p重要组成部分的会计记录已被政府有关机构重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。无限期地查封。审计29（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形。情形。p被审计单位需要使用权益法对联营企业进行被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取联营企业财务信息核算，注册会计师无法获取联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法；了权益法；p注册会计师接受审计的时间安排，例注册会注册会计师接受审计的时间安排，例注册会计师无法实施存货监盘；计师无法实施存货监盘
37、；p注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的的，但被审计单位的控制是无效的。（3）管理层施加限制的情形。）管理层施加限制的情形。p管理层阻止注册会计师实施存货监盘；管理层阻止注册会计师实施存货监盘；p管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。函证。审计30（二）确定非无保留意见的类型（二）确定非无保留意见的类型注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：决于下列事项： （1 1）导致非无保留意见的）导致非无保留意见的事项的性质事项的性质，是
38、财务，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；大错报； （2 2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生财务报表产生或可能产生影响的广泛性影响的广泛性作出的作出的判断。判断。审计311 1、发表保留意见、发表保留意见保留意见保留意见(qualified opinion)(qualified opinion)是指注册会计师是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计意见对财务报表的反映有所保留的审计意见当存
39、在下列情形之一时，注册会计师应当发表当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：保留意见： （1 1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；重大，但不具有广泛性； （2 2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。重大，但不具有广泛性。 审
40、计322 2、发表否定意见、发表否定意见否定意见否定意见(adverse opinion)(adverse opinion)是指与无保留意见是指与无保留意见相反，提出否定财务报表公允地反映被审计单相反，提出否定财务报表公允地反映被审计单位财务状况，经营成果和现金流量的审计意见位财务状况，经营成果和现金流量的审计意见出具否定意见审计报告的条件：出具否定意见审计报告的条件：在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具影响重大且具有广泛性有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。，注册会计师应当发表否
41、定意见。审计333、发表无法表示意见、发表无法表示意见无法表示意见无法表示意见(disclaimer opinion)(disclaimer opinion)是指对注册会计师说明其是指对注册会计师说明其对被审计单位的财务报表不能发表意见，也即对财务报表对被审计单位的财务报表不能发表意见，也即对财务报表不发表包括肯定、否定和保留的审计意见不发表包括肯定、否定和保留的审计意见 。如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广
42、泛性，注册会计师应当发表无法产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。表示意见。 在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表
43、无法表示意见。无法表示意见。 审计34审计意见决策表审计意见决策表导致发表非无导致发表非无保留意见的事项保留意见的事项这些事项对财务报表产生或这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性可能产生影响的广泛性重大但不具重大但不具有广泛性有广泛性重大且具有广重大且具有广泛性泛性财务报表存在重财务报表存在重大错报大错报保留意见保留意见否定意见否定意见无法获取充分、无法获取充分、适当的审计证据适当的审计证据保留意见保留意见无法表示意见无法表示意见审计35（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容1 1、导致非无保留意见的事项段、导致非无保留意见的事项段（1）审计报
44、告格式和内容的一致性）审计报告格式和内容的一致性如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含前述审计报告要素外，注册会计师还应当增加一个段落，前述审计报告要素外，注册会计师还应当增加一个段落，说明导致发表非无保留意见的事项。说明导致发表非无保留意见的事项。 注册会计师应当直接注册会计师应当直接在审计意见段之前在审计意见段之前增加该段落，并使增加该段落，并使用恰当的标题，如用恰当的标题，如“导致保留意见的事项导致保留意见的事项”、“导致否定导致否定意见的事项意见的事项”或或“导致无法表示意见的事项导致无法表示意见的事项”。 （2）量化财务影
45、响）量化财务影响 如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中段中说明并量化该错报的财务影响说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明响，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明这一情况。这一情况。 审计36（3）存在与叙述性披露相关的重大错报）存在与叙述性披露相关的重大错报如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，
46、注册会计师应当在导致非无保留意见的事项报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。段中解释该错报错在何处。 （4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：的重大错报，注册会计师应当： 与治理层讨论未披露信息的情况；与治理层讨论未披露信息的情况； 在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质；息的性质； 如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、
47、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。 审计37（5）无法获取充分、适当的审计证据）无法获取充分、适当的审计证据如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。 （6）披露其他事项）披露其他事项即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计即使发表了否定意见或无
48、法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。项及其影响。 审计382 2、审计意见段、审计意见段（1 1）标题）标题在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如用恰当的标题，如“保留意见保留意见”、“否定意见否定意见”或或“无法无法表示意见表示意见”。 （2 2）发表保留意见）发表保留意见当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会当由于财务报表存在重大错报而发表
49、保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，明：注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。务报告编制基础编制，并实现公允反映。 当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用注册会计师应当在审计意见段中使用“除除可能产生的可能产生的影响外影响外”
50、等措辞。等措辞。 当注册会计师发表保留意见时，在审计意见中使用当注册会计师发表保留意见时，在审计意见中使用“由于由于上述解释上述解释”或或“受受影响影响”等措词是不恰当的，因为这等措词是不恰当的，因为这些措词不够清晰或没有足够的说服力。些措词不够清晰或没有足够的说服力。审计39（3 3）发表否定意见）发表否定意见当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在致否定意见的事项段所述事项的重要性，