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1、-环境管理会计研究-第 7 页西安外国语大学商学院研究生课程论文论文题目：环境管理会计研究综述、评价与思考研 究 生： 姚 晋 芳 学 号： 2016200173 学科专业： 会计专硕 课程名称： 高级管理会计理论与实务 指导教师： 杨 霞 环境管理会计研究综述、评价与思考摘要：本文对近年来环境管理会计研究现状进行了综述与评价，从环境管理会计框架、环境成本会计研究和案例研究三个维度，对国内外研究现状进行对比，指出我国在环境管理会计研究方面的特点及不足，并提出了我国发展环境管理会计的一些建议。关键词：梳理 研究主题随着世界环境问题的日益突出，各国对环境相关的财务问题愈加重视。国外环境会计研究以比
2、蒙斯的控制污染的社会成本转换研究和马林的污染的会计问题为代表，揭开了研究序幕。与国外的研究比较，我国环境管理会计的研究起步相对较晚，并且环境管理会计的实际应用并不广泛。因此，面对我国日益严峻的环境问题，我们有必要对目前杂乱的环境管理会计研究进行系统回顾，并和国外相对应的研究进行粗略的比较，梳理出一条相对清晰的研究脉络。环境管理会计框架研究环境管理会计框架并没有统一的构建标准，国外研究也众说纷纭。国际会计师联合会（IFAC）于2005年8月公布了环境管理会计国际指南，这份指南共分6章，这份指南为环境管理会计的研究奠定了基础。例如，第1章讨论了公司为什么关心环境问题，会计概念和语言，环境会计概念和
3、语言。第2章讨论了环境管理会计的定义，环境管理会计包括的信息类型，环境管理会计的用途和利益，环境管理会计对现行会计实务的挑战等；Roger L. Burritt等（2000）在文章环境管理会计的当前进展环境管理会计的复杂框架中提出环境管理会计分为货币环境管理会计和实物环境管理会计两大部分，在环境管理会计工具方面提出内部和外部、自愿和强制、过去和未来、短期和长期维度，以及环境管理会计信息生成的规范性要求，并指出管理的不同层次会对环境管理会计的诸多工具有所侧重。在我国国内研究中，颉茂华（2010）最开始主张将环境管理会计理论体系划分为两个层次，即环境管理会计基础理论与环境管理会计应用理论，应用理论
4、是基础理论的进一步延伸。赵丽萍（2013）参照传统管理会计的内容，按照事前、事中、事后的原则，将环境管理会计体系按照纵向考虑环境因素的投资评估、成本管理和绩效评价三个方面，并且结合货币环境和实物环境的横向指标进行细分，这一研究和国外研究有相似之处；在环境管理会计体系中，具体指标的设立可以使环境管理实施具有一定的可行性，潘飞（2015）将环境投入效率指标细分为生产效率、企业战略和环境重视程度三个方面；李志斌（2017）在研究企业生态管理系统构成要素时兼顾功能和流程两个维度，将企业生态管理控制的基本要素分为内部环境、目标与计划、风险评估与控制活动、信息与沟通、监控五个部分。从国内外关于环境管理会计
5、框架的对比中，可以发现，国外研究远远早于国内研究。国内关于框架的研究逐渐明细化，维度划分逐渐复杂化，环境管理会计框架要具备可行性，并且可以运用在企业具体业务是亟待解决的问题。环境成本会计研究美国环境管理会计的研究与应用在国际上处于领先水平。美国环境保护局早在1992年就建立了专门的环境会计项目，旨在“促进和激励企业全方位地理解环境成本，并将其运用于决策”。1993年由相关组织共同公布了利益相关者行动议程：工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告（EPA，1994）。这是环境管理会计最早的重要文献之一。此后，EPA的环境会计项目与多方合作，沿着两个方向展开工作：一是理论研究，为企业应用提供指南
6、；二是实践经验的总结。理论研究工作主要指1995年发表的题为作为企业管理工具的环境会计入门：关键概念和术语的重要报告，这份报告重在将企业内部环境成本分为传统成本、隐藏成本、或有成本、形象和公关成本四类，此外还有外部的社会成本；并且分析了如何将环境会计用于成本分配、资本预算、流程或产品的设计等。此外，美国环保总局还专门设立了八个地区环境信息的国家网站。在环境管理会计理论研究上, 我国也取得了一定的成果。黄宏斌（2008）从两个维度对环境成本进行分类，一方面从经营和管理的全过程将其划分为环境资源成本、环境控制成本和环境故障成本。另一方面从归集方式和计量范围的不同分为内部成本和外部成本；对于环境成本
7、的确认，黄宏斌（2008）认为环境成本需要区别不同的情况对待，如果环境成本可以提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全性或提高其效率，减少或防止今后经营活动造成的环境污染等，则应当将其资本化。若环境成本不能在未来给企业带来经济利益，则应作为费用计入损益。例如：清理成本、因不遵守规定上缴的罚款等。张秀敏（2008）进一步提出企业内部计算环境成本也会涉及到相关的废物，废物包括所有的非产品输出，如固体废物、废水和气体排放，因此在计量企业环境成本总和时，综合考虑环境保护支出(废物处理、排放物的处置、环境管理、污染预防)、浪费的原料的成本以及浪费的人工与资金。作为环境管理会计的重要分支-物料流量成本会
8、计（MFCA），许多学者提出了对它的相关研究。冯巧根（2008）提倡要将物料流量成本会计在物料成本占总营运成本很高比例的企业进行推广和应用，并且MFCA的应用需要财务部门、环境与生产计划部门及信息系统部门的共同配合才可以发挥很好的作用；葛菁（2013）根据有关研究者的贡献，将MFCA的理论框架和核算流程进行了阶段性概括，在理论框架中，MFCA将投入生产的原材料、能源、间接费用区分为面向产品的流量和面向废弃物的流量，在生产中通过实物量和金额两方面加以归集，并对企业生产经营活动中资源流成本即物料成本、系统成本和配送/处置成本进行核算。核算流程中，先将相关成本进行数据搜集和整理，建立核算模型进行MF
9、CA核算；赵丽萍（2017）指出MFCA作为一种新型环境管理会计工具，按照产品的流向将产品划分为正产品和负产品进行成本核算，提供正负产品的成本信息，可弥补现行企业成本核算体系掩盖废弃物成本的缺陷，并通过负产品成本动态反映废弃物对资源的消耗情况。该整合体系有利于创新成本核算体系，完善产品成本核算制度，促进企业降低成本，实现绿色发展；孙美（2013）参照日本物料流量成本会计发展模式，指出我国MFCA研究应该与实践紧密结合，进入企业；熊运莲（2013）主张MFCA的应用研究可以帮助理解有色金属生产的循环经济发展模式和帮助分析经济增长的物料含义；潘飞（2016）则是将MFCA引入钢铁公司，介绍其基于环
10、境管理会计框架在生产流程中引入物质流成本会计的做法。该做法使得公司发现了生产流程中资源未完全利用的生产环节，并进行了改善，从而在提高整个生产流程原材料综合利用率的同时降低了企业成本。从国内外对环境成本会计的研究中，可以看出我国对成本会计研究主要集中在物料流量成本会计，并且积极借鉴日本相关研究经验，指出物料流量应该和企业实践相结合。目前我国实践经验主要集中在重工业企业，例如有色金属、钢铁公司，这些企业物料消耗较大，应该对生产流程中运用的物料消耗归类，减少负效应，实现企业生产绿色发展。EPA发表的行业研究报告比较注重环境影响突出的行业，如电镀行业、化工与石油行业。1997 年休斯顿大学接受EPA的
11、委托与“墨西哥湾可持续发展工商理事会”合作，对5家实施环境会计制度的化工与石油公司进行了为时一年的基准研究，比较了其使用的环境会计方法（EPA，1997）。研究目的是使参与研究的公司能对其环境成本会计体系的形式和功能在讨论后有所改进，也对环境成本会计的成本收益进行分析。研究发现，各个公司在背景文化、环境成本会计制度设计、经营与资本支出决策、总体优势与劣势等方面均有很大差异。1998年，EPA发布了一份关于公司环境机会评价的案例研究报告（EPA，1998）。污染防止的目的是“双赢”，即公司既减少废物也节省成本，但现实生活中并不容易做到。为了更完整地说明企业在选择污染防止项目上面临的挑战，EPA分
12、析了美国的三家化学品制造业公司不成功的污染防止项目。研究发现，污染防止投资项目财务上失败的主要原因是技术困难、不确定的市场条件、监管问题以及成本、收益和风险信息的不足。此外，特勒斯协会1998 年为EPA 编写了一本环境成本会计案例集，其中包括资本投资（24个案例）、流程与产品成本计算（9 个案例）和战略规划（6个案例）三组案例（EPA，1998）。特勒斯协会随即在波士顿成立了“环境管理会计研究与信息中心”，由EPA出资并由EMARIC接管和拓展美国EPA环境会计项目，并于同年5月建成了“环境管理会计国际网站”，成为美国和国际上研究环境管理会计的重要信息来源。冯巧根（2013）将环境管理会计引
13、入纸业行业，企业积极利用经济手段，将环境成本纳入经营分析与决策过程之中。为了更好地进行环境成本管理，在EMA框架体系下，纸业企业单独设立了“环境成本”和“环境收益”科目，并积极运用经济手段对环境成本进行核算和控制。张本越等（2015）借鉴日本日东电工企业的经验，指出环境管理会计考核方法的引进与推广，是一项十分繁杂的系统工程，需要政府部门的支持与推动，需要经营管理者不断提高环保意识并不懈努力，更需要耐心细致的环境管理基础工作。同时，应采用先试点验证，总结模式后再全面推广；熊雪梅（2017）稀土行业引入RFCA的可行性以及必要性，并提出核算流程主要包括事前准备阶段、成本计算阶段和完善阶段；陶岚（2
14、015）构建了针对重污染企业的环境绩效评价体系。该评价体系将企业的生产模式与环境绩效相联系，从财务绩效、管理绩效、社会效应和生态效益四个维度设计评价指标，并以W钢铁公司为例，运用该评价体系综合评价了该企业的环境绩效表现；许丹（2017）通过中国铝业的案例分析发现，来自企业外部的国家环保法规促使企业制定注重环保的可持续发展战略，并采用新管理会计工具MEFCA，从而实现了企业物料能源的双重管控，推进负产出的循环利用和再利用，使企业传统的管理会计进化为为企业节能减排服务的环境管理会计。通过国内外研究对比发现，我国实践案例的探索时间大多集中在近几年，行业集中在重工业及污染严重的行业，在引入的过程中困难
15、重重。目前我国案例研究大多是单个案例研究，并没有系统归纳到行业研究中，也没有像国外一样，有专门的网站进行信息搜集。企业在引入环境管理会计方法中，一定要结合企业自身的特点。一是充分考虑本土情境，寻找并选择适合本企业特点的环境成本管理系统；二是构建一个信息获取程度较高的成本数据平台；三是建立一个包含相关学科的跨学科的研究团队；四是与企业的清洁生产紧密结合，以保证经营决策的有用性，并进而深化企业的环境经营。思考为完善我国环境管理会计的相关内容，主要应做到以下几点：2.1完善环境和会计法律法规体系在现代经济社会，追逐利润是生产企业和其他经济主体从事生产经营活动的根本动力，如果没有来自政府和社会层面环境
16、法律法规的压力，环境管理会计体系不可能在生产企业内部自觉生成。我国体现环境管理会计的法律法规主要有：中国证监会1997年公开发行股票公司信息披露的内容格式准则第一号和1999年公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第六号（修订）中对企业经营活动是否符合环保要求、企业是否因违反环保方面的法律法规而被处罚等环境信息的披露做出规定；上市公司治理准则第68条所提出的“上市公司应关注环境保护、注重公司的环境责任”以及关于企业环境信息公开的公告所明确的“企业必须公开的环境信息”。尽管这些法律法规对保护环境起了十分重要的作用，但是其覆盖面还不全面，各项实施细则还有待完善。为规范企业的经济行为，保护公众的利
17、益，政府有必要完善相关的环境法律法规，对企业损害环境的行为严格处罚，以促使企业主动控制环境成本，主动将外部环境成本内部化。政府也可以尝试确定并公布重污染企业及环保型企业的排名，对于环保达不到既定标准的企业，政府应当追究其所引起的外部环境损失，并要求企业承担治理成本以履行其作为生产者的责任；对于环保达标并且环境成本已经内部化了的企业，政府除应给予政策优惠外，还应当及时加以宣传，以形成良好的环保氛围。此外，我国还没有具体的环境会计准则，环境审计也基本空白，因此，政府应制定环境会计和环境审计法规，使企业对环境成本的计量、控制、披露有法可依，促使企业从追求短期经济效益过渡到注重长期经济效益与生态效益、
18、环境效益的统一。2.2健全绿色税收法律体系作为政府主要的经济控制手段，建立健全绿色税收法律体系是环境管理会计实施的基础。政府应通过开征环境污染税、完善资源税、调整消费税、健全绿色关税、对一些有利于环境保护的行为或设施给予税收减免等方式，健全我国的绿色税收法律体系，从绿色税收角度去约束资源消耗和环境污染的行为，充分发挥绿色税收对环境保护的调控作用。对破坏和有损于环境的行为课税，是遏制我国生态环境恶化、提高生产企业和其他经济主体生态意识的有效可行的途径。企业对环境管理会计的运用最终会提高企业的环境绩效，目前国内外对环境绩效的评价标准已形成了比较完善的指标体系，这为合理评价企业的环境绩效提供了依据。
19、但是根据这样的指标体系，企业的利益相关者只能大致判断企业环境绩效的优劣，并不能从数量上为企业的环境绩效打分。为此，企业的管理会计人员和利益相关者可以运用量化评价方法如模糊综合评价法、功效系数法评价企业的环境绩效，量化评价分值不仅能解决企业的利益相关者难以对企业的环境绩效量化评价的问题，而且能直观地反映企业环境绩效的优劣，进而激励企业采取有效措施提高环境绩效。参考文献：1 IFAC. Environmental Management in Organizations: The Role of Management Accounting，1998.2 IFAC. International Gui
20、dance Document Environmental Management Accounting，2005.3 Roger L Burritt. Environmental Management Accounting: Roadblocks On The Way To the Green And Pleasant land. Business Strategy and the Environment，2004.4 USEPA. An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool: Key Con
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23、2011（6）：89-9116熊运莲，敬采云.物料流量成本会计研究述评及借鉴J.会计之友，2011（6）：27-3017郑玲.资源流成本会计发展进程评述J.会计之友，2011（1）：29-3418张秀敏，曹柳龙，冯小宇.基于物料流动平衡的环境成本确认与计量研究J. 华东师范大学学报，2014（2）19曹昱亮，周亚菁. 物料流量成本会计应用探讨以船用设备制造公司为例J.财会通讯，2015（22）：89-9220肖序，熊菲.环境管理会计的PDCA循环研究J.会计研究，2015（4）：62-9621潘飞，任立苗. 基于环境管理会计框架的物质流成本会计应用J.财务与会计，2016.22赵丽萍，万小娟，
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