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1、-现代风险导向审计在揭露我国管理层舞弊中的应用-第 页现代风险导向审计在揭露我国管理层舞弊中的应用普陀区审计局 唐海明摘要：国内外财务舞弊和审计失败事件的频频发生，导致了现代风险导向审计方法的产生。本文在战略管理理论和舞弊动因理论的支持下，通过传统审计方法的比较，分析了现代风险导向审计在揭露管理层舞弊方面的先进性，并结合我国的实际国情，提出了运用现代风险导向审计揭露我国管理层舞弊时可能遇到的障碍及其相应的解决方法，对现代风险导向审计最关键的环节风险评估程序部分进行理论与实务的相互阐释。关键词：现代风险导向审计 管理层舞弊 审计模型一、导论（一）问题的提出20世纪90年代以来，国内外接连爆发了一
2、系列重大财务舞弊造假事件。我们知道，就财务报表独立审计而言，公司财务舞弊主要表现为管理舞弊和员工舞弊两种。但结合近年来发生的舞弊大案，不论是美国的“安然”事件、“世界通讯”丑闻，还是我国的“银广夏”、“达尔曼”事件都表明管理层舞弊占了财务舞弊事件的绝大多数。管理层一旦舞弊，使得企业原有健全的内部会计控制制度失灵，管理层及串通的第三者向注册会计师提供虚假会计资料或作不实陈述，注册会计师由于自身职业素质和现行审计方法的缺陷，无法对这类舞弊予以有力揭露，最终导致审计失败。如今针对会计师事务所及注册会计师的诉讼频频发生，使本自诩为“经济警察”的注册会计师形象在社会公众的心目中大打折扣。在管理层财务舞弊
3、爆炸时期，为了提高审计效率并保证审计质量，降低审计风险，一种新的审计方法现代风险导向审计在国外大型会计师事务所与学术界合作开发下产生了。虽然国外经过20多年的研究对现代风险导向审计的运用已经日趋成熟，但到目前为止，我国理论界和实务界对此模式尚处于摸索阶段。尽管我国学者对于现代风险导向审计的定义和由来，各种专著和论文中涉及颇多，不存在重大分歧，但针对我国目前的社会经济环境运用现代风险导向审计能否准确评估出财务会计报表的重大错报风险，是否推行现代风险导向审计就可有效揭露我国管理层舞弊，以及该怎样予以实施推行的问题，业内人士仍然众说纷纭。本文正是围绕我国具体国情和企业特点，在各种学术和实务研究的基础
4、上，通过比较、举例等研究方法就采用现代风险导向审计是否真的能够有效解决我国上市公司的财务舞弊造假（尤其是管理层舞弊造假），以及如何根据实际情况开展更为合理高效的审计方法、提高我国注册会计师审计质量的问题进行探讨。（二）研究对象的界定1、现代风险导向审计目前对于现代风险导向审计的概念，我国理论界还没有完全一致的说法，但是对基本理念的分歧并不是很大,主要的争论点集中在“风险”到底“导向”何方上。一种说法，以谢荣、吴建友为代表，把以Timothy B.Bell& Frank O.Marrs的逐渐被审计理论与实务界接受的、以被审计单位的经营风险为导向的风险基础战略系统审计称为现代风险导向审计。我国更多
5、的学者喜欢在审计风险模型的基础上定义，如史德刚以“审计风险重大错报风险检查风险”为审计风险模型，为被审计单位的经营风险为导向的新审计模式称为现代风险导向审计模式。另一种说法，是以张龙平、聂曼曼和许莉为代表，他们都认为在新的审计风险模型下，现代风险导向审计是以被审计单位的重大错报风险为导向的审计方法。但不管采用哪种说法，大家对现代风险导向审计进行风险评估时与以往审计方法的不同之处仍是达成共识的，即其是以“审计风险重大错报风险检查风险”的新审计风险模型为依托，从战略和系统的高度全面审视企业经营活动所处的宏观背景和行业环境的基本理念。企业的经营只能由其管理者执行，外部审计人员无法参与经营管理，不存在
6、“审计师能将被审计单位经营风险降低至可接受水平”的说法，但审计风险是审计人员能够控制的，因此本文认同后一种观点，即认为在新审计风险模型下，通过了解被审计单位及其环境，从而评估重大错报风险的审计方法称为现代风险导向审计。2、管理层舞弊管理层舞弊是指管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过发布带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺骗投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体。本研究界定的管理层是指那些拥有足够高职位可以驾驭日常内部会计控制或不受内部会计控制的人。通常认为，现代风险导向审计的重心在发现管理层舞弊。本文拟通过对比分析目前广泛使用的制度基础审计和传统风险导向审计的缺陷，联系中国实际国情和企业特
7、点为思路，采用综合运用归纳、演绎、推理等手段，对广泛收集的高质量会计文献资料中的相关研究进行概括和总结，探索认为真正适合我国实践的现代风险导向审计方法。二、理论基础（一）平衡计分卡战略管理理论是指导现代风险导向审计的核心理论，其中的许多分析方法为注册会计师对企业环境和经营的分析提供了工具。本文主要采用的是用于企业绩效评价的战略管理工具平衡计分卡。该理论由美国哈佛商学院罗伯特S卡普兰于20世纪90年代提出，强调要从财务、客户、内部经营过程、学习与成长四大方面来观察企业。这种方法通过财务与非财务考核手段之间的相互补充“平衡”，不仅使绩效考核的地位上升到组织的战略层面，使之成为组织战略的实施工具，而
8、且也在定量评价与定性评价之间、客观评价与主观评价之间、指标的前馈指导与后馈控制之间、组织的短期增长与长期发展之间、组织的各个利益相关者的期望之间寻求“平衡”的基础上完成绩效考核与战略实施过程。现代风险导向审计同平衡计分卡的核心思想类似，都试图突破只从财务指标角度考评企业的方法，从非财务角度、更高层的角度来分析问题。（二）舞弊动因理论舞弊动因理论解释了企业管理当局进行财务报告舞弊的原因，在此理论基础上，现代风险导向审计跳出了传统审计模式的约束，对审计师在现代风险导向审计的审计计划、风险评估阶段都有指导性的作用。有关企业舞弊动因的理论较多，比较典型的有舞弊三角理论、GONE理论和冰山理论等。本文在
9、分析管理层舞弊动因时主要依据的是舞弊三角理论,该理论虽仍有缺陷，但相对其他子理论较为具体全面。该理论由美国舞弊会计学家W.Steve Albrecht于1995年提出的。他认为所有企业舞弊产生的三个共同要素是：压力、机会和自我合理化。压力是发生会计舞弊的行为动机，包括经济压力、恶习、工作压力和其他压力四类。管理当局之所以会感到有经济压力是因为公司的现金流量状况不佳、应收账款难以收回、客户流失、存货陈旧、市场份额下降或难以达到借款合同的限制性规定，之所以会感到工作压力是管理当局受到失业、酬劳等方面的威胁。机会是指能够进行舞弊而不被发现或者不被惩罚的时机，机会的存在使舞弊动机的实现成为可能，主要有
10、六种表现形式：内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为。自我合理化是指舞弊者能够为自己的行为找到合理的理由，管理层舞弊时常会以保护公司利益、维护公司声誉等理由作为借口。三、现代风险导向审计在揭露管理层舞弊方面的作用在以上理论基础的支持下，笔者在理解归纳目前的研究成果后，通过比较现代风险导向审计和制度基础审计、传统风险导向审计，从而归纳分析出现代风险导向审计在揭露管理层舞弊中具有以下五大优势：（一）风险评估重心方面风险评估重心的改变是现代风险导向审计最具特色的改变。我国现行的制度基础审计是通过评估被审计单位内部控制制度的健全
11、性和有效性发现错弊之处。但当管理层跨越内部控制制度时，审计师对被审计单位实施的风险评估程序是失效的。而现代风险导向审计则不同，其核心是深入了解被审计单位，对客户所处的宏观社会经济环境和行业环境进行充分的分析，掌握企业内外部之间的联系，从而发现和评估潜在的重要战略风险，将会计报表重大错报的风险控制在可接受的范围内。传统风险导向审计仍然采用 “审计风险固有风险控制风险检查风险”的审计风险模型，对制度基础审计的审计理念并未进行有效地突破。在旧的审计风险模型下，注册会计师一般出于谨慎将审计风险确定为较低的水平，对固有风险又难以做出准确的评估，往往将其简单地确定为高水平，因此审计师是否实施审计程序、何时
12、实施，完全取决于对检查风险的评估，容易犯“只见树木不见森林”的错误。审计师最大的敌人是管理层舞弊，管理层舞弊特点是绕过或逾越内控，所以导致控制风险很低而实际上审计风险很高的问题。现在，我们认识到，控制风险的高低主要与重大错报的错误和员工舞弊有关，而管理层舞弊主要与重大错报的管理层舞弊有关，审计师的重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，固有风险不可直接评估，所以直接评估联合风险，包括固有风险和初步控制风险。（二）审计程序方面传统风险导向审计没有将会计报表错报风险与经营风险联系起来，采用自下而上的审计思路，发现不了上下串通的蓄意造假。现代风险导向审计从企业的战略分析入手, 通过“战略分析经营环
13、节分析会计报表剩余风险分析”的基本思路, 将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来, 从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。现代风险导向审计将被审计单位的环境因素与重大错报风险联系起来，在对企业进行全面评价的基础上，确定审计重点，审计程序的实施有的放矢，具有目标性和灵活性，强调具体测试的个性化，避免只关注各个帐户层面的认定和交易层次的风险评估。而制度基础审计像流水线作业，缺乏灵活性，对“一条龙造假”无效，传统风险导向审计的审计程序也存在标准化的问题。（三）发现与报告财务报表重大错报方面以重大错报风险为导向的审计,对合理保证财务报表整体不存在重大错报方面有重大作用。被
14、审计单位管理层一旦具备舞弊的压力和机会，就有可能采取行动粉饰财务报表或歪曲财务业绩。现代风险导向审计以“审计风险重大错报风险检查风险”为审计风险模型，主张风险的评估应是针对重大错报风险的评估。由于审计委托人的审计需求不断通过各种途径法律法规产生各种影响，使得法律法规对委托人的审计需求不断得到强化，这种强化通过不断提高审计法律风险，最终将使风险导向审计在发现与动态促进报告重大错报方面发挥强大作用。（四）缩小期望差方面到目前为止，我国现行的独立审计准则尚未明确将揭露管理层舞弊纳入注册会计师的审计目标。如果将揭露舞弊视为独立审计理所当然的目标必然会造成注册会计师审计责任的不合理扩大。但在诉讼爆炸时代
15、，审计职业界必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差的途径。审计若再拒绝或推脱应负的责任，不仅有损职业声誉，而且会丧失公众信任。近三十年来，管理欺诈给财务报表使用者带来了巨大的损失，社会公众对审计质量的期望越来越高，而审计师受传统审计模式的限制，如果要满足公众揭露舞弊的需求，在操作过程中的花费成本必然大大提高。如何既保证审计质量，满足社会公众需求，又缩小成本，提高审计效率，成为现在审计职业界追求的目标。现代风险导向审计是以被审计单位的重大错报风险为导向，合理配置审计资源，对风险较大的环节或区域实施重点审计，提高效率保证效果的一种审计方法。因此我们认为，现代
16、风险导向审计为缩小审计期望差提供了很好的平台，是提高审计效率与效果的有效路径。（五）保持审计独立性方面现代风险导向审计把揭露管理层舞弊作为自己的重要任务，抓住了审计的“牛鼻子”。但外部审计人员的聘用往往由公司首席执行官或首席财务官决定。上市公司管理当局愿意聘请能视而不见、通同作弊的会计师事务所，而对于事务所采用风险导向审计的方法会予以抵制，原因在于应用风险导向审计方法进行审计，将会使他们的舞弊行为暴露无遗。但随着国家会计法律法规的逐渐完善和现代风险导向审计模式的日趋成熟，会计师事务所广泛采用现代风险导向审计方法将是不可阻挡的趋势，等到那时，公司管理层若想要聘用不实施现代风险导向审计的会计师事务
17、所来审计恐非易事，因此，我们认为实施现代风险导向审计在保持审计独立性上有巨大贡献。四、现代风险导向审计在我国应用通过以上评述，我们可以看到，相比制度基础审计和传统风险导向审计，现代风险导向审计在揭露管理层舞弊方面的确更有优势，为降低审计风险，提高审计效率，我国会计师事务所和注册会计师应大力推行现代风险导向审计。但是鉴于我国的实际情况，现代风险导向审计在我国的推行仍存在不少障碍和问题，本文在分析了这些问题的基础上，提出了相应的解决措施。（一）审计机构执业能力的缺陷及其改进措施现代风险导向审计在我国应用的障碍体现在审计操作的主体上，包括会计师事务所管理问题和审计人员素质问题两方面。我国会计师事务所
18、内部的管理问题主要有：（1）合伙人及经理人员未投入足够的时间用于所承办的审计业务；（2）将重要工作授权给助理人员或训练不足的人员；（3）由于人员变动过于频繁，导致经常指派新员工参加审计工作；（4）存在按期提出审计报告的压力；（5）存在控制审计成本不超出预算的压力；（6）在执行审计过程中，未能对助理人员给予有效的或适时的督导；（7）审计项目组中上下沟通不够；（8）对不同行业，尤其是特殊行业缺乏了解。针对这些问题，笔者提出以下建议和改进措施：（1）建立被审计单位数据库我国会计师事务所建立有关客户的数据库已是迫在眉睫的一件事。我们也知道，大部分会计师事务所的客户（尤其是上市公司年报客户）都能每年保持
19、基本的稳定，如果会计师事务所能够针对每年的审计情况都建立数据库，那么审计人员在查找资料和处理数据方面就方便了很多，一目了然。银广夏的二氧化碳超临界萃取项目的利润情况无法被合理判断的一个重要原因就是中天勤会计师事务所没有建立资料库。数据库的应用在分析性复核时显得尤为重要，我们在实践中发现，很多审计人员嫌工作繁琐，没有对历年数据进行对比观察的习惯，只拿了上年的底稿数据来比较一下，造成审计未能有实质性的发现。会计师事务所可以根据不同客户的情况按企业规模、母子公司的性质、行业性质等分类建立资料库并能方便搜索，库中的信息可以涵盖企业特点、经营模式、经营情况、主要管理人员任职和声誉情况、企业历年财务危机和
20、诉讼情况等，这样的操作就可以相对克服会计师事务所因人才流动频繁或人员调配随意而导致的信息交流不连贯的问题。因为现代风险导向审计要求充分了解被审计单位及其环境，通过建立资料数据库，也有利于项目负责人从大方向把握审计风险，简化审计项目组的工作量，以免重复操作。（2）加强员工培训机制相比国际大型会计师事务所，国内会计师事务所的培训机制较为薄弱。合伙人们似乎已经默认人才流动性如此之大的事实，认为花大成本培训员工是“为他人作嫁衣裳”。孰不知，培训机制和激励机制一样重要，都是挽留人才的主要手段。管理舞弊是现代审计风险最高的领域，管理层舞弊具有舞弊手段更高、更隐蔽的特点，要想推行以管理层舞弊为审计重点的现代
21、风险导向审计，对审计师的综合素质要求极高。我们在实践中发现许多员工，尤其是新员工，缺乏工作经验，尚无法养成职业怀疑习惯，在没有专业指导的情况下，对很多工作只能马虎应付或机械操作，难以保证审计质量。通过加强员工职业道德素质方面的教育，可以提高审计从业人员执业操守，防止员工与被审计单位管理层串通，影响会计师事务所的声誉和审计风险。通过加强员工的专业技能水平，可以提高员工专业判断能力，更有利于现代风险导向审计的实施。（3）保持审计行业独立性许多会计师事务所为了保住原有的客户，会与被审计单位的管理层之间建立相对友好的关系。注册会计师在为公司提供审计服务的同时，又出于利益驱动，而为公司直接设计经济交易或
22、者为公司复杂的结构化交易提供咨询，甚至代替公司管理层编制公司财务报告。这种做法在一定程度上破坏了会计师事务所保持独立性的原则，在风险防范和审计质量上做出不得已的让步，偏离了现代风险导向审计的本来意图。会计师事务所如果要缩小审计期望差，就要坚持原则，不被公司管理层的威逼利诱所蒙骗，保持审计独立性。在我国，实施现代风险导向审计模式最大的制约就是缺乏高水平的注册会计师，一般会计师无法对客户的经营风险和舞弊风险做出正确的评估，并对评估风险采取个性化的审计程序。如果审计人员在风险判断上出现方向性错误，会导致其没有搜集到充分有力的证据证明其审计结论，就极有可能会导致审计无效率或审计失败。管理层舞弊的行为主
23、体为管理层，管理层的特点是权利较大，经验丰富，因此其导致重大错报的风险相比其他三种类型的错报更高，舞弊手段更高明。而实施现代风险导向审计虽然更有助于发现管理层舞弊，但其以战略观和系统观作为指导思想，要求审计师需要具备企业管理和一些特殊行业的知识，而这正是我国审计人员所缺乏的。针对这些问题，笔者提出以下建议和改进措施：（1）借鉴专家意见没有一个注册会计师，哪怕是工作经验已相当丰富的注册会计师，也不可能对所有的行业、所有的公司情况都了如指掌，更多的时候需要借鉴其他领域专家的意见。尤其在风险评估时，注册会计师可以同一些特殊行业的风险分析师沟通交流，节省时间、人力和物力，以便准确地抓住风险点。（2）提
24、高专业综合技能现代风险导向审计在实施风险识别和评估的过程中，虽然可以借鉴风险分析师、投资分析师的意见，但仍要求审计人员应当具有广博的知识和丰富的工作经验。我国的审计人员缺乏提升专业水准的动力，也缺乏运用风险审计技术提高审计质量的动力。我国诸多的会计类考试均未涉及财会、审计之外的管理知识，审计人员缺乏主动涉猎其他方面知识的动力，因此对风险的评估尚不具备足够的知识储量和实践能力。因此建议注册会计师们应当借鉴“四大”会计师事务所的成败得失，加强自身后续教育，提高职业判断能力和专业技能水平，配合有关部门积极推行现代风险导向审计。（3）保持职业怀疑态度AICPA前主席Barry C Melancon 曾
25、说，注册会计师“不能推测管理层是诚实可信的”。注册会计师应摒弃传统的“管理当局中性”的看法，实行“有错推定”，即实行没有充分的证据证明管理当局不存在舞弊就推论管理当局舞弊是存在的。在不少审计案例中都显示，我国的注册会计师在执业过程中有时过于“轻信”管理当局。因此,我国应借鉴国际经验,强化注册会计师的职业怀疑精神,要求注册会计师在实施审计过程中始终保持怀疑态度,对相互矛盾或者可靠性存在疑问的文件或管理当局声明保持高度的警惕性,以增加发现和揭示重大错弊的可能性,从而降低审计风险。（二）现代风险导向审计在程序实施过程中要注意的问题该阶段是现代风险导向审计的重要审计程序阶段。注册会计师可以根据舞弊三角
26、理论，分析管理层舞弊的动因和条件，同时结合企业经营环境和我国宏观经济环境，抓住管理层舞弊的风险点。被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理当局产生压力,促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。注册会计师应当了解被审计单位财务业绩的衡量和评价情况,考虑这种压力是否可能导致管理当局采取行动,以至于增加财务报表发生重大错报的风险。在识别风险点后，再按轻重缓急和和对财务报表产生重大错报的影响程度大小，确认高风险审计领域，合理分配审计资源。在针对管理层舞弊风险的评估和识别上，现代风险导向审计的思想发挥了很好的指导作用，而其中的分析性程序则发挥了很大的实质性作用。通过分析管理当局舞弊的压力、
27、动机，分析产生错报的外部环境和特点，发现异常情况,把握风险因素, 能够及时把握审计重大错报的方向，以便采用适当的方法降低审计风险。很多审计从业人员在执行审计程序时，很多只是象征性进行一下分析性复核，大概地计算下数据变动比例，粗略地比较波动情况，对有异常的地方并没有深入仔细详察，或者只是片面听取被审计单位管理人员或一般会计人员的解释就停止实质性测试，这样做根本没有发挥风险评估的作用，难以保证审计质量。注册会计师应在审计计划阶段、报告阶段充分运用分析方法，从整体上把握审计质量，同时在各类经济业务（循环）及账户余额的检查中，也应尽可能运用分析方法取得相应的审计证据，为在保证审计质量前提下减少实质测试
28、工作奠定更可靠的基础。不论是高错报风险、中错报风险还是低错报风险的审计目标，都可以采用分析性程序或详细测试。一旦发现企业管理层有舞弊的动机和条件时，审计师应当提高警惕，设计更加谨慎严格的审计程序，对管理层可能跨越内部控制或存在重大不合理交易的领域予以关注，评估其对财务报表重大错报风险的影响。要求必须对管理层逾越内控风险执行专门的实质性测试,建议评估管理层逾越内控风险的审计程序包括:检查特殊分录和其它调整；对会计估计进行复核以检查其倾向性,包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；对大笔非正常交易的业务合理性进行评估。五、结束语及有待进一步研究的问题现代风险导向审计在我国的应用问题已经成为审计实
29、务界和理论界广泛关注和研究的热点，其在揭露管理层舞弊方面的有效性也得到了很多学者的认可。本文阐释了现代风险导向审计和管理层舞弊的涵义，通过比较制度基础审计和传统风险导向审计，肯定了现代风险导向审计在揭露管理层舞弊上的重要贡献，并分析了我国目前实施现代风险导向审计来审查管理层舞弊可能会遇到的障碍和困难，提出了解决这些问题的方法和建议。目前现代风险导向审计在我国尚处于理论探讨阶段，但是随着我国会计法律法规制度的进一步完善，宏观经济环境的进一步发展，会计师事务所和审计人员的素质的进一步提高，相信在不远的将来我国审计职业界必将全面推广现代风险导向审计，发挥大力揭露和有效警示管理层舞弊发生的作用。参考文
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