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1、1企业会计准则第企业会计准则第1818号号 所得税所得税 深圳鹏城会计师事务所上海分所深圳鹏城会计师事务所上海分所 2目录目录1 1.所得税处理方法概述所得税处理方法概述2.2.所得税的确认和计量所得税的确认和计量3.3.所得税的会计处理所得税的会计处理4.4.所得税的列报所得税的列报31.1 新旧准则差异比较新旧准则差异比较新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定处理处理方法方法取消了应付税款法，借鉴IFRS规定，采用资产负债表债务法。可选用应付税款法或纳税影响会计法，纳税影响会计法又可细分为递延法和利润表债务法。计税计税原理原理引入了暂时性差异的概念。在资产负债表债务法下，按以企业资产、
2、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，根据其对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，前者产生递延所得税负债，后者产生递延所得税资产。在应付税款法下，当期所得税费用即为当期的应交所得税，不确认时间性差异对所得税的影响金额，所得税费用与当期会计利润无法匹配。在纳税影响会计法的递延法和利润表债务法下，确认时间性差异对所得税的影响金额，并将影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。1.1.所得税处理方法概述所得税处理方法概述41.1 新旧准则差异比较新旧准则差异比较新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定税率变税率变动时对
3、动时对递延税递延税款的调款的调整整在税率变动时，应对递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，将其影响数计入当期所得税费用。在税率变动时，在递延法下不需对递延税款进行调整，在利润表债务法下，则需要调整。递延税递延税款列报款列报递延所得税资产和递延所得税负债两者应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。递延所得税资产和递延所得税负债两者以抵消后的净额列示。51.2 资产负债表债务法的重要概念资产负债表债务法的重要概念会计目标与税法目标的差异会计原则与税法原则的差异永久性差异与时间性差异暂时性差异会计账面价值与计税基础之间的差异61.2.1 1.2.1 永久性差异与时间性差异永久性差异
4、与时间性差异会计利润与应税所得额的联系：都是会计学上的收益概念，总收入减总费用等于总收益(或总亏损) 。 会计利润与应税所得额形成差别的原因：（1）收入、费用确认时间上的差异（2）收入、费用计量确认口径上的差异71.2.2 1.2.2 暂时性差异应税暂时性差异和可抵扣暂时性差暂时性差异应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异异暂时性差异是从资产和负债看，一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：子公司、联营
5、企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；重估资产而在计税时不予调整；购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，例如：作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。暂时性差异又分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。8资产负债表项资产负债表项目目应税暂时性差异示例应税暂时性差异示例（资产的帐面价值资产的帐面价值计税基础计税基础-递递延所得税负债）延所得税负债）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异（资产的帐面价值
6、资产的帐面价值计税基础：未来纳税义务增加负债的账面价值计税基础：未来应纳税所得额增加 示例5：固定资产折旧（见示例2资料） 2006年1月1日，企业购买了一项固定资产，原价为500万元，使用年限为10年，会计上按照直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法，假定净残值为0。2007年12月31日对该资产计提了减值准备20万元，适用税率为33%。 2007年12月31日：该资产的暂时性差异=账面价值-计税基础=380-320=60万元递延所得税负债=60 x33%=19.8万元18 2.2.2区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异：确认递延
7、所得税资产，以未来可取得可抵扣暂时性差异：确认递延所得税资产，以未来可取得用以抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限用以抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限资产的账面价值资产的账面价值计税基础：未来应纳税所得额减少计税基础：未来应纳税所得额减少示例示例6：预提短期借款利息（示例4资料） 2007年12月31日，某企业预提了短期借款利息50万（暂时性差异），拟于借款到期时本息一起支付，假定企业无其他预提费用事项，适用税率为33%，且未来有足够的应纳税所得额该负债的暂时性差异=账面价值-计税基础=50-0=50万元递延所得税资产=50 x33%=16.5万元19 2.3 计量计量 （1）初始计量 税率：按照
8、预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率 递得税资产和递延所得税负债不折现 （2）后续计量税率变化：对递得税资产和递延所得税负债重新计量，影响金额计入变化当期的所得税费用 未来应纳税所得额不足抵扣：减记递延所得税资产账面价值；很可能获得足够的应纳税所得额时再转回203.所得税的会计处理所得税的会计处理 3.1 时间性差异的可抵扣暂时性差异账务处理时间性差异的可抵扣暂时性差异账务处理 实例实例1N企业于2000年12月购入一套生产设备，当月安装调试完毕，投入使用，原始价值800万元。该企业采用平均年限法分4年计提折旧，预计净残值率为0。然而，按照现行税法的规定，该套设备的平均折旧年限应该为8年。
9、假设N企业从2001年至2008年每年实现的会计利润都是1000万元，现行所得税税率33%；又假设从2003年初开始企业所得税税率调整为30%，所得税年末一次交纳。21 采用资产负债表债务法确定的所得税费用和递延所得税采用资产负债表债务法确定的所得税费用和递延所得税项目项目/期末期末 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年会计折旧会计折旧 200 200 200 200 税法折旧税法折旧 100 100 100 100 100 100 100 100账面价值账面价值 600 400 200 0 计税基础计税基础 700 6
10、00 500 400 300 200 100 0累计暂时性差异累计暂时性差异 （100） (200) (300) (400) (300) （200） （100） 0适用税率适用税率 33% 33% 30% 30% 30% 30% 30% 30%当期应交税金当期应交税金 363 363 330 330 270 270 270 270期初递延所得税资产期初递延所得税资产 0 33 66 90 120 90 60 30期末递延所得税资产期末递延所得税资产 33 66 90 120 90 60 30 0当期所得税费用当期所得税费用 330 330 306* 300 300 300 300 300注：3
11、06*=100030%-200（30%-33%）采用资产负债表债务法的会计分录采用资产负债表债务法的会计分录分录分录 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年借：所得税借：所得税 330 330 306 300 300 300 300 300借借(贷贷)：递延所得税资产：递延所得税资产33 33 24 30 （30） （30） （30） （30）贷：应交税金贷：应交税金 363 363 330 330 270 270 270 270 223.2 非时间性差异的可抵扣暂时性差异账务处理非时间性差异的可抵扣暂时性差异账务处理例例
12、2仍以实例1为例，并假设2003年12月31日，根据该固定资产的使用状况和生产产品的市场竞争能力等进行综合测试，A企业对该固定资产提取了100万元的减值准备。假定提取减值准备后，该固定资产的预计使用年限和预计净残值不变。此例处理的第一步程序，确定产生暂时性差异的项目为固定资产折旧和减值准备；第二步至第四步程序均体现在图表3中。23图表图表3： 采用资产负债表债务法确定的所得税费用和递延所得税采用资产负债表债务法确定的所得税费用和递延所得税项目项目/期末期末 2001年年 2002年年 2003年年 2004年年 2005年年 2006年年 2007年年 2008年年会计折旧和减值会计折旧和减值
13、 200 400 700 800 税法折旧税法折旧 100 200 300 400 500 600 700 800账面价值账面价值 600 400 100 0 计税基础计税基础 700 600 500 400 300 200 100 0累计暂时性差异累计暂时性差异 （100） (200) (400) (400) (300) （200） （100） 0适用税率适用税率 33% 33% 30% 30% 30% 30% 30% 30%当期应交税金当期应交税金 363 363 360* 300 270 270 270 270期初递延所得税资产期初递延所得税资产 0 33 66 120 120 90 6
14、0 30期末递延所得税资产期末递延所得税资产 33 66 120 120 90 60 30 0当期所得税费用当期所得税费用 330 330 306* 300 300 300 300 300注：360*=1000+（400-200） 30%；306*=（1000+200）30%-（120-66）。24图表图表4：例：例2采用资产负债表债务法的会计分录采用资产负债表债务法的会计分录 分录分录 20012001年年 20022002年年 20032003年年 20042004年年 20052005年年 20062006年年 20072007年年 20082008年年借：所得税借：所得税 330 33
15、0 306 300 300 300 300 300330 330 306 300 300 300 300 300借借( (贷贷) )：递延所得税资产：递延所得税资产33 33 3333 54 54 （3030） （3030） （3030） （3030）贷：应交税金贷：应交税金 363 363 360 300 270 270 270 270363 363 360 300 270 270 270 270 上述图表中，形成对所得税影响的暂时性差异有两项：一是在2003年初进行的税率调整；二是在2003年末进行的固定资产减值准备计提。前者属于时间性差异，后者属于非时间性差异。当然，如果长期资产计提资产
16、净值准备后，未用到报废就出售或转让处置了，则视为税法规定的损失实现处理，此时需要经税务机关审核批准后将尚未转回的“递延税款资产”余额在资产处置当期全部转销。253.3亏损弥补的所得税会计处理亏损弥补的所得税会计处理 新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。 例例33B企业在2001年至2004年间每年应税所得额分别为：-100万、40万、2
17、0万、50万元，适用税率始终为25，假设无其他暂时性差异。26图表图表5： 例例3采用资产负债表债务法的会计分录采用资产负债表债务法的会计分录 分录分录 20012001年年 20022002年年 20032003年年 20042004年年 借（贷）：所得税借（贷）：所得税 （2525） 10 5 12.5 10 5 12.5 （借）贷：递延所得税资产（借）贷：递延所得税资产 （2525） 10 5 10 10 5 10 贷：应交税金贷：应交税金 2.5 2.5 273.4不可抵扣递延所得税资产的转出不可抵扣递延所得税资产的转出 企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。按应减记的金额，借记“所得税当期所得税费用”、“资本公积其他资本公积”科目，贷记“递延所得税资产”科目。 284.递延所得税资产和递延所得税负债的列报递延所得税资产和递延所得税负债的列报4.1 报表列示：报表列示：n资产负债表：递延所得税资产和递延所得税负债作为非流动资产和非流动负债列示，不要求折现n利润表：所得税费用单独列报4.2 附注披露：附注披露：n所得税费用的主要组成部分，包括当期所得税费用和递延所得税费用n所得税费用和会计利润关系的说明n当期递延所得税资产和所得税负债变化情况29谢 谢！