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1、2022-8-2912022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）2本章要求、重点本章要求、重点1.1.为什么要编制合并财务报表为什么要编制合并财务报表？2.2.如何编制合并财务报表如何编制合并财务报表？2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）3 反映母公司和其全部子公司形成的企业集团反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的整体财务状况、经营成果和现金流量. .P公司S公司80%企业集团母公司子公司母子关系2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）4 主要需要解决两个问题：主要需要解决
2、两个问题：编制调整和抵销分录编制调整和抵销分录 调整和抵销分录：法律主体视角和经济主调整和抵销分录：法律主体视角和经济主体视角，调整差异体视角，调整差异确定少数股东权益确定少数股东权益 少数股东权益是指子公司少数股权应享有少数股东权益是指子公司少数股权应享有的子公司净资产的份额的子公司净资产的份额 少数股东权益的确定取决于特定的合并理少数股东权益的确定取决于特定的合并理论论2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）5第一节第一节 合并报表概述合并报表概述（一）合并财务报表的概念（一）合并财务报表的概念合并财务报表合并财务报表：反映母公司和其全部子公：反映母公司和其全部
3、子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表果和现金流量的财务报表。（二）合并财务报表的构成（二）合并财务报表的构成. .合并资产负债表、合并利润表、合并现金合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表；流量表、合并所有者权益变动表；. .附注附注2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）6二、二、合并财务报表的范围合并财务报表的范围（一）企业合并与合并报表（一）企业合并与合并报表吸收合并与创立合并吸收合并与创立合并，不编制合并报表。不编制合并报表。控股合并，需要编制合并会计报表控股合并，需要编
4、制合并会计报表A公司公司B公司公司权益性投资、控制权益性投资、控制ABAB企业集团企业集团企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主体。的实体；是财务报告主体，不是记账主体。 2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）7三、合并财务报表的范围三、合并财务报表的范围1.1.两个问题：两个问题：哪些被投资企业应纳入合并哪些被投资企业应纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以为基础予以确定。为基础予以确定。2
5、022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）82 2、只有受投资企业实际控制的被投资只有受投资企业实际控制的被投资企业才能纳入合并报表的范围。企业才能纳入合并报表的范围。（一）（一）量的标准：量的标准：拥有其半数以上拥有其半数以上表决权表决权母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投
6、资单位的除有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外（外（P144P144第第3 3点）。点）。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）9（1 1）直接拥有（单层控股）直接拥有（单层控股）A A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。上子公司的企业（或主体，下同）。B B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。业。A A公司公司B B公司公司60%60%2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）10（2）间接拥有A公司公司B公司
7、公司60%70%C公司公司A拥有拥有B60%（直接）（直接）A对对C（间接）（间接）:加法规则：加法规则：A通过通过B拥有拥有C70%乘法规则：乘法规则：A通过通过B拥有拥有C60%70%=42%现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。义上说，称间接控制更为恰当。运用加法规则的注意事项：运用加法规则的注意事项：A必须能够控制必须能够控制B。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）11（3 3）直接和间接合计拥有）直接和间接合计拥有A A公司公司B B公司公司60%60%30%30
8、%C C公司公司30%30%加法规则：加法规则：A合计拥有合计拥有C30%+30%=60%2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）12（4 4）多层并交叉控股）多层并交叉控股70% A拥有拥有C公司公司70%（直接）（直接）加法规则：加法规则： A拥有拥有B：60%+30%=90%（直接和间接）（直接和间接） A拥有拥有D：40%+20%=60%（间接）（间接）A公司公司B公司公司C公司公司D公司公司60%30%40%20%2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）13（二）（二）质的要求：质的要求：控制标准控制标准新准则规定：控制是指投资
9、方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。明确了构成控制的三要素：p对被投资方的权力p享有可变回报p能够行使权力权力影响回报。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）14（二）（二）质的要求：质的要求：控制标准控制标准实质性控制，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务
10、报表（上）15（二）（二）质的要求：质的要求：控制标准控制标准拥有决策制定权利的投资者是委托人还是拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人：代理人作为代表其他方行使权力代理人：代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。的第三方，并不控制被投资方。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）16（二）（二）质的要求：质的要求：控制标准控制标准对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合
11、并财务报表（上）17（二）（二）质的要求：质的要求：控制标准控制标准母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但是，但是，p通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。有被投资单位半数以上的表决权。p根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。财务和经营政策。p有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。数成员。p在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
12、权。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）18（二）（二）质的要求：质的要求：控制标准控制标准下列事项中，可认定甲公司对被投资方拥有控制权力的有（）。A.甲公司和A公司共同投资W公司，根据W公司章程和合资协议的约定，甲公司可以单方面主导W公司的相关活动。B.甲公司和B公司分别持有X公司60%和40%的普通股，X公司的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，甲公司和B公司根据其享有X公司所有者权益的比例，各自有权任命6名和4名董事。C.甲公司持有Y公司48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共
13、同决策。D.甲公司持有Z公司45%的投票权，其他两位投资者各持有Z公司26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）19（三）潜在质和量的标准：（三）潜在质和量的标准：在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。证等潜在表决权因素。 注意：注意：拥有其半数以上的表决权既不是拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充
14、分条件，也不是必要条件。纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。关键是看母公司能否控制该被投资企业。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）203 3、不纳入合并范围的被投资企业、不纳入合并范围的被投资企业I. 已宣告被清理整顿的原子公司。II.已宣告破产的原子公司。III.母公司不能控制的其他被投资单位。IV.新准则规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，而应按公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合
15、并财务报表（上）21二、合并方法二、合并方法v主要是解决参与合并的企业可辨认净资产主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。的计价基础及商誉的确认问题。购买法购买法权益结合法权益结合法新实体法新实体法2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）22三、合并理论三、合并理论v主要是解决母公司非主要是解决母公司非100%100%持有子公司股权持有子公司股权份额时合并内容的问题。份额时合并内容的问题。母公司理论母公司理论实体理论实体理论所有权理论所有权理论2022-8-29第六章第六章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）23四、企业会计准则四、企业会计
16、准则v同一控制下的企业合并：权益结合法同一控制下的企业合并：权益结合法v非同一控制下的企业合并：购买法非同一控制下的企业合并：购买法2022-8-29一、编制合并财务报表的前提准备二、设置合并工作底稿三、编制调整和抵销分录四、计算合并财务报表的合并金额，填列合并财务报表第四节第四节 合并财务报表编制程序合并财务报表编制程序2022-8-292022-8-29 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 合并工作底稿尽管是“草稿”，但对提高合并报表的编制效率却至关重要 工作底稿的设置 工作底稿的设置应当考虑报表之间勾稽关系2022-8-29 工作底稿的设置 通过利润分配项目连接合并利润表和
17、合并资产负债的工作底稿，并兼顾合并所有者权益变动表的编制 为合并现金流量表单独设置工作底稿2022-8-29 合并净利润 -少数股东损益 =归属于母公司的净利润 +年初未分配利润 -提取盈余公积 -对股东的分配 =年末未分配利润（归属于母公司股东） 然后转入所有者权益变动表和资产负债表2022-8-29 编制调整和抵销分录是合并财务报表编制的关键和主要内容 1.1.调整和抵销分录类型：调整和抵销分录类型：将母公司对子公司的长期股权投资和子公司将母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益抵销的所有者权益抵销将母公司对子公司、子公司相互之间持有对将母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股
18、权投资形成的投资收益抵销方长期股权投资形成的投资收益抵销其他集团内部交易影响的抵销其他集团内部交易影响的抵销 应收应付应收应付 存货存货 固定资产、无形资产固定资产、无形资产 债券投资债券投资2022-8-29 2. 2. 编制思路：编制思路： 第一步：从母、子公司法律主体的角度，确定第一步：从母、子公司法律主体的角度，确定相关交易在个别财务报表上的应有结果。相关交易在个别财务报表上的应有结果。 第二步：从母子公司所组成的经济主体（企业第二步：从母子公司所组成的经济主体（企业集团）的角度，确定相关交易在合并财务报表集团）的角度，确定相关交易在合并财务报表上的应有结果。上的应有结果。 第三步：比
19、较第一步和第二步分析的结果，按第三步：比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在照二者的差异确定需要在上调整的项目、方向和具体金额，正式编制调上调整的项目、方向和具体金额，正式编制调整和抵销分录。整和抵销分录。 以长期股权投资为例以长期股权投资为例 假定，假定，20062006年年1212月月3131日日P P公司的资产负公司的资产负债表（万元）如下：债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300207年1月1日，P公司出资200万元创建新的全资子公司S公司，假定不考虑其他相关费用P公司和S公司的个别报表应如何处理？从集团的角度看，应有结果如
20、何？如何进行调整和抵销？1.个别财务报表的处理结果个别财务报表的处理结果P P公司公司S S公司公司借：长期股权投资借：长期股权投资 200200 贷：银行存款贷：银行存款 200200借：银行存款借：银行存款 200200 贷：实收资本贷：实收资本 2002002.从集团的角度看，P公司和S公司应视为一个主体（或者将S公司视为P公司的一个部门），这一交易相当于，不涉及长期股权投资和实收资本的增加 3.编制抵销分录借：实收资本 200 贷：长期股权投资 200项目P公司S公司合计数抵销分录合并数借方贷方银行存款100200300长期股权投资200200资产总计300200500实收资本3002
21、00500负债和所有者权益总计300200500不抵销有什么后果？项目P公司S公司合计数抵销分录合并数借方贷方银行存款100200300300长期股权投资2002002000资产总计300200500200300实收资本300200500200300负债和所有者权益总计300200500200300不抵销有什么后果？ 如果P公司是收购一家子公司，而不是创建新的子公司，那么，P公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销，其分析思路一样吗？ 假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款100实收资本1
22、00固定资产100资本公积50留存收益50资产总计200 负债和所有者权益总计200P公司S公司2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的全部股份，假定不考虑其他相关费用P公司和S公司的个别报表应如何处理？从集团的角度看，应有结果如何？如何进行调整和抵销？1.个别财务报表的处理结果P P公司公司S S公司公司借：长期股权投资借：长期股权投资 200200 贷：银行存款贷：银行存款 200200无需进行账务处理无需进行账务处理2.从集团的角度看，这一交易相当于P公司向S公司划拨了银行存款200万元，属于内部资金的划拨，不应涉及长期股权投资和所有者权益的增加 。借：实收资本 10
23、0 资本公积 50 留存收益 50 贷：长期股权投资 200 3.编制抵销分录：项目P公司S公司合计数银行存款100100200长期股权投资200200固定资产100100资产总计300200500实收资本300100400资本公积5050留存收益5050负债和所有者权益总计300200500与P公司收购前的报表比，有何不同？抵销分录抵销分录合并数合并数借方 贷方2002000100200300100300500500200300收购S公司前（2006年12月31日）：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款200 实收资本300固定资产100资产总计300
24、 负债和所有者权益总计300P公司个别财务报表P公司合并财务报表收购S公司后（2007年1月1日）：2022-8-29 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。 报表没有的项目不要出现在抵销分录中 利润分配 累计折旧 资产减值准备 假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款100股本/实收资本100固定资产100资本公积50盈余公积5未分配利润45资产总计200 负债和所
25、有者权益总计200P公司S公司2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的80%股份，假定S公司固定资产尚可使用10年，公允价值为120万元，P公司和S公司不存在任何关联方关系，不考虑净残值，不考虑其他相关费用。 2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元 2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万 假定所有的业务都是用现金收入和支出 2008年S公司实现收入400万，发生费用200万，实现净利润200万，提取盈余公
26、积20万，分配股利60万，年末未分配利润为225万元。2008年1月S公司购入股票30万，并将其划分为可供出售金融资产，年末账面价值为50万 2008年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2008年提取盈余公积5万，发放股利20万2022-8-29将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销将子公司可辨认净资产按将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认公允价值报告，同时确认合并商誉合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益非同一控制下的企业合并包括合并资产负债表） 2007年1月1日 长期股权投资的金额为200万 购买日S公司可辨认净
27、资产公允价值220万 应确认的商誉=200-22080%=24万 应确认的少数股东权益=22020%=44万 编制抵销与调整分录: 2007年1月1日编制抵销与调整分录借：股本 100 资本公积 50 盈余公积 5 被并方可辨认净资产的公允价 未分配利润 45 固定资产 20 商誉 24 贷：长期股权投资 200 少数股东权益 44项目项目P P公司公司S S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方贷方银行存款100100200200长期股权投资20002002000固定资产010010020120商誉0002424资产总计300200500344实收资本3001004
28、00100300资本公积05050500盈余公积05550未分配利润04545450少数股东权益4444负债和所有者权益总计300200500344项目项目P P公司公司S S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方贷方银行存款100100200200长期股权投资20002002000固定资产010010020120商誉2424资产总计300200500344实收资本300100400100300资本公积5050500盈余公积5550未分配利润4545450少数股东权益44442022-8-29 购买日后，由于母公司对长期股权投资的核算采用成本法，长期股权投资的账面金额
29、和子公司所有者权益失去了对应关系，通常不能直接抵销。（1）将成本法调整为权益法（2）确认少数股东损益和少数股东权益（3）确认商誉（4）编制调整与抵销分录 2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元 2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万 假定所有的业务都是用现金收入和支出1、2007年P公司按成本法： 借：银行存款 24 贷：投资收益 242、2007年P公司按权益法：借：长期股权投资 78.4 (100+10-12)80% 贷
30、：投资收益 78.4借：银行存款 24 贷：长期股权投资 24 将成本法调整为权益法： 全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算 差额调整： 借：长期股权投资 54.4 贷：投资收益 54.4 少数股东损益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润少数股权份额 少数股东权益=购买日后第一年年末可辨认净资产的公允价值少数股权份额 购买日后第一年年末可辨认净资产的公允价值？2022-8-29借：股本 100 资本公积 50 盈余公积 15 年末未分配利润 103 固定资产 20 商誉 24 贷：长期股权投资（权益法）254.4 少数股东权益 （权益法） 57.6 借：股本 资本公积 盈余公
31、积 年末未分配利润 资产重估增值 商誉 贷：长期股权投资（权益法） 少数股东权益 （权益法） 年末未分配利润 =年初未分配利润+净利润-提取盈余公积-对股东的分配 =年初未分配利润+（投资收益+少数股东损益）-提取盈余公积-对股东的分配 注：净利润是指基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润2022-8-292. 财务报表中投资收益的抵消（原理）：借：年初未分配利润 投资收益（权益法） 少数股东损益（权益法） 贷：年末未分配利润 提取盈余公积 对股东的分配 抵销P公司投资收益和S公司利润分配，确认少数股东损益借：年初未分配利润 45 投资收益 78.4 少数股东损益 19.6 贷：年末未分配
32、利润 103 提取盈余公积 10 对股东的分配 30 长期股权投资=投资成本+投资收益+子公司其他权益变动份额-子公司利润分配份额 投资收益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润控股比例 年末未分配利润=年初未分配利润+基于购买日可辨认净资产公允价值计算的累计净利润-累计计提的盈余公积-累计分配的股利 少数股东损益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润少数股权 少数股东权益=购买日可辨认净资产公允价值少数股权+基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司累计净利润少数股权+子公司其他权益项目的累计变化额少数股权-子公司累计分配的股利少数股权2022-8-29 少数股东损益=基于购买日
33、可辨认净资产计算的子公司净利润少数股权 = (100+10-12)20% =19.6 少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允价值计算份额+少数股东损益+其他权益变动-对少数股东的分配= 22020%+19.6-6=57.6 调整合并报表当年计提的累计折旧，子公司实际计提10万元，合并报表应当计提12万元，因此应补提2万元 借：管理费用 2 贷 ：固定资产 2项目P公司S公司合计数调整和抵销合并数借方贷方收入0200200200投资收益2402478.454.40费用01001002102净利润2410012498少数股东损益19.619.6归属于母公司净利润78.4年初未分配利润 04545
34、450提取盈余公积31013103对股东的分配1030403010年末未分配利润 1110511665.4项目P公司S公司合计数调整和抵销分录合并数借方贷方收入200200200投资收益242478.454.40费用1001002102净利润2410012480.454.498少数股东损益19.619.6归属于母公司净利润78.4年初未分配利润04545450提取盈余公积31013103对股东的分配1030403010年末未分配利润1110511614594.465.4 假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权
35、益总计300银行存款100股本/实收资本100固定资产100资本公积50盈余公积5未分配利润45资产总计200 负债和所有者权益总计200P公司S公司 2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元 2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万 假定所有的业务都是用现金收入和支出项目项目P P公司公司S S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方贷方银行存款114180294294长期股权投资200020054.4
36、254.4固定资产09090202商誉0024资产总计314270584实收资本300100400100资本公积505050盈余公积3151815未分配利润11105116103少数股东权益57.6负债和所有者权益总计3142705842022-8-29项目项目P P公司公司S S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方贷方银行存款114180294294长期股权投资20020054.4254.40固定资产9090202108商誉2424资产总计31427058498.4256.4426股本300100400100300资本公积5050500盈余公积31518153未分
37、配利润1110511614594.465.4少数股东权益57.657.6负债和所有者权益总计314270584310152426 （1）将成本法调整为权益法 （2）确认少数股东损益和少数股东权益 （3）确认商誉 （4）编制调整与抵销分录 合并财务报表是根据当期的个别财务报表的编制的，上期抵销的结果并不会反映到个别财务报表上，因此，当期编制合并财务报表时应当考虑前期的抵销结果 2008年S公司实现收入400万，发生费用200万，实现净利润200万，提取盈余公积20万，分配股利60万，年末未分配利润为225万元。2008年1月S公司购入股票30万，并将其划分为可供出售金融资产，年末账面价值为50万
38、。 2008年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2008年提取盈余公积5万，发放股利20万 （1）将成本法调整为权益法 2008年将成本法调整为权益法： 对2007年的调整 2007年将成本法调整为权益法的结果没有反映在个别财务报表中，因此，需要首先编制调整分录，反映上期调整后的结果，并使本年年初数等于上年年末数 对2008年的调整 同2007年当前的调整 2008将2007年成本法调整为权益法： 借：长期股权投资 54.4 贷：年初未分配利润 54.4 2007年末调整的投资收益最后转入2007年年末未分配利润，为使合并财务报表中2008年的年初数等于上年年末数，
39、应相应地调整2008年年初未分配利润 2008年P公司按成本法： 借：银行存款 48 贷：投资收益 48 2007年P公司按权益法： 借：长期股权投资 158.4 (200+10-12)80% 贷：投资收益 158.4 借：银行存款 48 贷：长期股权投资 48 借：长期股权投资 16 贷：资本公积 16 将成本法调整为权益法： 全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算 差额调整： 借：长期股权投资 126.4 贷：投资收益 110.4 资本公积 162007和2008年将长期股权投资由成本法调整为权益法综合分录：借：长期股权投资 180.8 贷：年初未分配利润 54.4 投资收益 11
40、0.4 资本公积 16 调整以后，P公司： 投资收益的期末余额158.4（48+110.4） S公司净利润的期末余额200，基于购买日公允价值计算的净利润为198，基于购买日公允价值计算的年初未分配利润为103（45+98-10-30），年末未分配利润为221（103+198-20-60） 长期股权投资的期末余额380.8（200+54.4+126.4） S公司所有者权益的期末余额430 少数股东损益=基于购买日可辨认净资产计算的子公司净利润少数股权 = (200+10-12)20% =39.6 少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允价值计算份额+少数股东损益+应享有的净利润以外的其他权益-
41、对少数股东的分配= 22020%+19.6+39.6+4-6-12=89.2 商誉=购买成本-购买日可辨认净资产公允价值=200-22080%=24 抵销P公司长期股权投资和S公司所有者权益借：股本 100 资本公积 70 盈余公积年初 35 年末未分配利润 221 固定资产 20 商誉 24 贷：长期股权投资 380.8 少数股东权益 89.2 抵销P公司投资收益和S公司利润分配，确认少数股东损益借：年初未分配利润 103 投资收益 158.4 少数股东损益 39.6 贷：年末未分配利润 221 提取盈余公积 20 对股东的分配 60 调整可辨认资产重估增值的影响 2008对2007年的影响的调整 借：年初未分配利润 2 贷：固定资产（累计折旧） 2 调整对2008当年的影响，补提2万折旧 借：管理费用 2 贷：固定资产（累计折旧） 2 也可以合并为一并分录，同时对2007年和2008年进行调整 借：管理费用 2 年初未分配利润 2 贷：固定资产（累计折旧） 4 2009年末应如何调整呢？