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1、道高一尺魔高一丈避税与反避税道高一尺魔高一丈避税与反避税兼评企业所得税法特别纳税调整规则兼评企业所得税法特别纳税调整规则 2009 北京避税的定义与边界 广义的避税利益集团游说立法环节税收规避含偷逃骗抗筹划 中观的避税不合理的避税违法性之争 狭义的避税 运用转让定价避税避税定义通论 避税是指纳税人利用法律的漏洞，人为安排和设计，以获取不正当税收利益的行为 事先规划和设计 并不直接违法 获得税收利益 是否合理有待确认三类税收规避行为比较 偷逃骗抗明显违法性 事后欺诈 惩罚严厉性 损害企业名誉和信用 税收风险最大 避税 违反立法原意 合理与否论争 惩罚与合规 税收风险中等 税收筹划 明显合法性 无
2、惩罚 税收风险最小转让定价案例 设在某国的A公司，企业所得税15 100控股中国B公司，企业所得税25 A公司将其拥有所有权的某项技术转让给B公司，收费1亿元，可比市场价1千万 B公司生产产品卖给A公司，销售价格1亿元，可比市场价10亿元资本弱化案例 非居民公司非居民公司N N全资拥有居民公司全资拥有居民公司R R，R R需要需要100100万资金。万资金。 融资方式：负债、权益融资方式：负债、权益( (下页比较下页比较) ) 贷款利率为贷款利率为10%10%，100100万元贷款利息为万元贷款利息为1010万元万元 收益率亦为收益率亦为1010，100100万元投资赢利为万元投资赢利为101
3、0万元万元负债&权益融资比较项目负债权益支付利息或股息前的公司所得100000100000利息(扣除额)100000应纳税所得额无100000公司税(40%)无40000股息60000预提税(10%，5%) 100003000税款总额1000043000税收迟延（CFC） 设在避税港的投资公司z，无企业所得税 中国居民（企业和个人）A、B、C、E、D分别持有z公司11、12、13、14、15有表决权股份，共同持有65 假设2001年z公司利润10亿美元 2005年1月向中国股东派发股息1000万无合理商业目的 案例 甲设有一人股份有限公司A及另一全资控制的公司B（国外案例）A公司欠甲10万元及
4、利息7000元(利率7%)还款计划:甲贷款10万7千元给B公司,B公司再借给A公司,A还甲（一周内）后果: 10万7千元回到甲手里,AB两公司皆产生利息税前抵扣避税分类 按行为手段的类型化转让定价避税资本弱化避税避税地避税 按涉及的税种分：所得税避税、流转税避税等 按涉及的地域分：国际避税、国内避税避税分类 利用纳税主体避税 主体转移住所真正迁移，成为低税国的居民、高税国的非居民、临时纳税人；法人的合并或分立 主体不转移住所虚假迁移，成为低税国非居民或利用信托 利用纳税客体避税 客体转移TP; 利用常设机构；不同类型的子公司如持股公司、投资公司、金融公司等 客体不转移 滥用企业组织形式、企业兼
5、并 反避税实践框架 按规制的行为区分(右例) 按规制的税种区分 按规制的区域区分(下例)一般反避税规定特别反避税规定GAARTP, TCP, CFC国际反避税国内反避税我国反避税特别纳税调整 名称特别 反避税实质 内容特别 针对类型化及一般性避税行为 管理方式特别 资料要求及罚则 范围特别 除了偷逃骗抗及合理的税收筹划之外中国反避税历史回眸 调查研究实验阶段（1986-1988） 1988外企数16437户，投资额300亿美元 亏损面7075% 1987年深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法 1988年财政部税务总局转发上述办法 东南沿海经济特区开展避税审计反避税回头看
6、 立法推动实践阶段(1988-1998) 1988年财政部税务总局转发深圳办法 1991年企业所得税法及其实施细则 1993年征管法及其实施细则 1998年关联企业间业务往来税务管理规程(2004143号代替) 形成发展阶段(1998-至今)史上最牛转让定价文件 1987年深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法 1991年中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法及其实施细则 1992年国家税务局关于关联企业间业务往来税务管理实施办法(国税发1992 237号)及其贯彻通知(国税发1992 242号) 1993年中华人民共和国税收征管法及其实施细则、贯彻通知 1998年
7、关联企业间业务往来税务管理规程 (国税发1998 059号)为2004143号代替 2001年新征管法及2002年新征管法细则 2004年APA实施规则2004118号 资本密度调整、账务调整、单一功能等文件 2008年中华人民共和国企业所得税法史上战况 1991-2002 审计8704户，结案4525户 调增应纳税所得额200多亿元人民币 补税16亿多史上战况 2002年审计调查1287户，结案628户，调增应纳税税所得额51.61亿元，调整征税4.12亿元 2003年全国共对1689户企业进行了转让定价反避税审计调查，结案1710户，共调增应纳税所得额46.43亿元，调整征税4.58亿元
8、2004年度共调查1048户企业,结案741户，调增应纳税所得额44.47亿元，调整征税4.1亿元近年战况 2005年533户立案，结案361户，弥补亏损11.85亿元，调增应纳税所得额4203亿元，补税4.6亿元（所得税及流转税） 2005年APA签订18个单边（其中一个为上海、福建及厦门三地四公司单边APA），1个双边（第一个），5个双边及7个单边正在进行中近年战况 2006年年TP：立案：立案：257 结案：结案：177补亏：补亏：9.46亿亿 调增应纳税所得额：调增应纳税所得额：58.76亿亿 补税：补税：6.79亿亿 平均个案补税：平均个案补税：384万元万元 个案补税超千万元案件：
9、个案补税超千万元案件：13个，补税个，补税4.97亿亿占全年补税额的占全年补税额的73%APA：完成：完成3个单边，中美第一个双边个单边，中美第一个双边APA，进行时，进行时3双，双，7单单MAP：首次成功，山东及江苏两个：首次成功，山东及江苏两个TP案案比较新鲜的那牛 2007年，立案192户，结案174户，弥补亏损13.8亿元，调增应纳税所得额90.5亿元，补税10亿元 跟踪管理调整27户，弥补亏损0.6亿元，补税3.3亿元 江苏出现超亿元案 贵州反避税第一案胜诉 APA，共签订了3个双边APA，7个单边APA，正在进行中5个双边，7个单边APA 厦门地税第一个单边APA MAP，完成3个
10、大事记(非完全版) 1988年第一个全国性反避税文件 1991年第一次在法律中明确反避税原则(外企所得税法) 1996年左右成立反避税处 1998年59号文件第一个操作指南 1998年开始全国联查；厦门第一个单边APA 2005年内部审批制，高度集中管理 2005年第1个BAPA 2006年第1个MAP成功 2007年第1 个超亿调整案，第1 个法律诉讼案 2008年企业所得税法 拓宽反避税领域我国反避税法规体系看上去很美 身材好(层级合理):法律法规规范性文件 有内在(范围拓展):法律:由原来的一条上升至一章(八条) 转让定价条款全新整合(TP) 新加受控外国公司税制(CFC) 新加资本弱化
11、(THINCAP) 新加一般反避税条款(GAAR) 刚柔并济(刚性增强) 相关资料管理办法及惩罚条款 做洋务的(国际惯例与国情相结合)半壁江山之转让定价税制 专门条款 法(4 8, TP-41-44) 条例:(715, TP-109-115) 支持条款 法:利息(罚息)条款(48) 条例:利息(罚息)条款(121-122) 条例:追溯条款(123)江山代有才人出(TP NEW) 调整对象拓宽：关联方(41-1) 国际新潮(CCA)(41-2112)(DOC.) 协力义务强化(43114) 同期资料 企业、关联方、第三方 核定衔接(44115) 利息之罚(48121,122)转让定价之核心价值
12、ALP原则:法之第41条第一款： 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 条例第110条: 是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则转让定价之核心价值 “熟人不讲理”-独立彰显公平 国家之间分蛋糕-公平才能服人 参照系：非关联方之间的交易 艺术而非科学关联方(法) 41条两处提及关联方 范围较关联企业扩张(其他组织及个人) 关联方应纳税收入或者所得额 新加内容 立法意图 法律解释：文义解释与目的性限缩关联方(条例) 第109条解释关联方定义 直接或间接的控制关系
13、 直接或间接同为第三者控制 其它利益上的关联关系 新旧区别:文字而非实质 引入“关联关系”概念 不再保留“持有”概念关联方(办法-关联关系) 股权控制：25% 直接控股 间接控股(AC 关联方穿透原则) A-24%-B-100%-C (乘法 A-24%-C) A-25%-B-25%-C(乘法 A-6.25%-C) 融资控制：50%实收资本、10%担保 人事控制：委派或互任关系（超一半高管或超一人控董) 特许权购销劳务其他控制 股权控制 相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上 直接或间接同为第三方所持有股份达到25%或以上 若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持
14、股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算 融资控制 企业与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占企业实收资本50%或以上 企业借贷资金总额的10%或以上是由另一方（独立金融机构除外）担保 董事控制 一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派； 一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高
15、级成员同时担任另一方的董事会高级成员经营控制 企业的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行 企业购销活动由另一方控制 企业接受或提供劳务由另一方控制 关联方(办法-关联交易) 关联交易-企业与其关联方之间的业务往来之简称(对照条例113条APA定义条款) 关联交易类型四类有形资产无形资产融通资金提供劳务关联交易 第一次出现：条例113条APA预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议关联申报&相关资料(法) 理论背景 纳税人协力义务与举证责任 纳税人负担 与处罚相联系 第43条
16、:企业关联方第三方义务企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。 相关资料(条例) 条例未对关联申报资料细化 条例第114条解释了相关资料 同期资料(DOCUMENTATION) 再销售资料(境外资料) 第三方资料(约定期限) 其他关联申报(办法) 转让定价申报 关联交易汇总 关联交易分类 资本弱化申报 境外支付申报(含有非关联支付) 对外投资申报(并不一定构成关联关系) 受控外国企业申报(CFC=关联方？)同期资料(办法第三章)
17、 一般性要求组织结构生产经营情况关联交易情况可比性分析转让定价方法的选择和使用 免备同期资料关联交易金额（购销2亿且其它4000万元以下）APA有效期内外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易 资料比较申报资料 相关资料 内 容TP,THIN CAP,CFC同期资料(企)TP,CCA,THIN CAP关联方资料(关联方)可比资料(可比企业)准备时间申报之前申报同时未规定未规定提交时间申报时调查时,20日调查,约定期限,不超过60日(?)不履行之后果处罚(征管法)核定?罚息核定 未规定未规定转让定价方法 可比性分析:特性功能风险合同经济环境经营策略 具体方法 可比非受控价格法所有交易 再销
18、售价格法再销售业务 成本加成法有形资产劳务融通资金 交易净利润法有形资产无形资产劳务 利润分割法高度整合交易 其他方法转让定价调查调整(办法) 选案 案头审计 现场调查 企业提供资料税务机关审核分析 确定调整方案 跟踪管理选案标准 关联业务往来数额较大或类型较多的企业 长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业 低于同行业利润水平的企业 利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业 与避税港关联方发生业务往来的企业 未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业 其它明显违背独立交易原则的企业转让定价调查调整(办法) 可比性分析 税务机关应选用本办法第四章规定的转让定价方法分析、评估企业关联交易是否符合独立
19、交易原则 可比性分析可用公开与非公开信息资料资本密度调整 税务机关分析、评估企业关联交易时，由于企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整营运资本：固定资产存货应收应付 确需调整的，报国家税务总局批准 单一加工型企业 按照关联方订单从事加工制造，不承担经营决策、产品研发、销售等功能的企业，不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失，通常应保持一定的利润率水平 对出现亏损的企业，税务机关应在经济分析的基础上，选择适当的可比价格或可比企业，确定企业的利润水平 还原抵消交易 关联方之间收取价款与支付价款的交易相互抵消的，税务机关在可比性分析和纳税调整时，原
20、则上应还原抵消交易中位值高位调整 采用四分位法分析、评估企业利润水平时，企业利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应按照不低于中位值调整 朝四暮三还是朝三暮四(APA) 转让定价之时间战术APA 法第42条 企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。 预先定价协议(APA)(法) 立法背景 提升级次 还原本质 条文分析 预先性 双多边预先定价协议(APA)(条例) 第113条 定义企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议 性质：补漏：未来年度、
21、独立交易原则 但偏单边，未概括出双边的特点预先定价协议(APA)(办法) 限制条件 关联交易金额4000万元以上 申报及同期资料履行上无瑕疵 适用3-5年 & 可溯及既往(依申请) TP 与 APA 的关系：独立-溯及既往预先定价协议(APA)(办法) 预备会谈可匿名 双多边APA程序由总局组织预备会谈团结起来力量大-成本分摊协议(CCA) CCA的特点： 共同完成无形资产的研发等项目(劳务) 分担风险和成本，共享收益 经济上的所有权人 无须支付特许权使用费 贡献与收益配比成本分摊协议(CCA) 成本：非严格意义的历史成本，贡献 不断调整：新入(BUY-IN)、退出(BUY-OUT)、平衡(B
22、ALANCING) 对纳税人的好处： 团结就是力量 技术研发的参与及受益 对税务机关的挑战成本分摊协议(CCA)(法) 第41条第二款： 企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。 “受让”？ 独立交易原则成本分摊协议(CCA)(条例) 第112条 引入成本分摊协议概念 明确成本与预期收益相配比原则 资料要求强化 违规后果：成本不得税前扣除成本分摊协议(CCA)(办法) 参与方的受益权，与成本匹配可比 参与方无须支付特许权使用费(无形资产) 预期收益应合理可计量 劳务类CCA限制：范围：集团采购、营销策划 备案审核
23、制度（企业30日内报，总局终审） 加入支付、退出补偿、补偿调整成本分摊协议(CCA)(办法)严格管理： 商业目的 独立交易原则 成本和收益相配比 备案、同期资料 强调剩余经营期限(20年)掀起你的盖头来-核定程序 背景：征管法核定程序适用范围(三十五条)：帐簿资料问题，不申报，计税依据偏低等 程序连接：转让定价调整不是核定，但可以有桥梁连接 目的：促进税法遵从 性质：可反驳的核定(纳税人权利)核定程序与转让定价程序的衔接 法第44条-企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可以依法核定其应纳税所得额。 条例第115条核定方法 办
24、法：17、45关联申报、同期资料等 企业所得税法核定征收办法(试行)迟到的正义非正义-CFC 立法目的：反迟延纳税(海外投资) 法45：受控外国企业税制原则性规定 低税负地区受控企业的消极所得 税收迟延(无正当理由不分配) 条例116条补漏：中国居民=个人 条例117条解释控制概念：形式、实质要件 条例118条解释低税率国家：低50%受控外国企业CFC办法 中国居民股东：企业和个人(10%表决权50%) 持股时间规定：任何一天(严格，防规避) 直接持股与间接持股 申报与审核-确定是否构成CFC 纳税年度差异调整 重复征税可部分抵免：限额限制、20%控制与10%控制之差异受控外国企业CFC办法
25、免规条件：白名单内美英法德日意加澳印南新挪积极所得小CFC(年度利润低于500万人民币)太苗条了也不行-资本弱化 债权性融资与权益性融资的比例失衡，税收风险上升 一般规制方法：比例法+公平法 法46条：范围仅限于关联方 方法仅限于比例法 条例119条： 定义债权性投资与权益性投资 间接关联融资定义：背对背融资，担保 资本弱化(办法) 比例计算方法：每月平均额 债权性融资仅计算关联融资额 权益性融资不分关联与非关联 (一般情况)权益性融资=所有者权益 (所有者权益小于实收资本与资本公积之和)权益性融资=实收资本与资本公积之和 (实收资本与资本公积之和小于实收资本)权益性融资=实收资本资本弱化（最
26、新规定） 财税字2008 121号 企业关联方利息支出税前扣除标准 比例法比例2：1 （5：1金融企业） 独立交易原则例外原则 境内交易除外原则 同一企业金融与非金融业务分开原则 还原股息本质（企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按有关规定缴纳企业所得税）资本弱化(办法) 利息支出：利息、担保费、抵押费、其他具有利息性质的费用 不得扣除的利息不得结转以后年度 支付给境外关联方的利息视同股息，按股息、利息适用税率差征税，只补不退 境内的就高不就低 符合独立交易原则的，超过比例的可扣除 企业须准备同期资料证明及其他资料悬在头上的达摩克利斯剑-GAAR 为什么要高悬这把剑 法律条文的滞后性 打击
27、避税的重要性 法第47条：企业实施的其他其他不具有合理商业目的的安排而减少应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 一般反避税规则与特别反避税规则 先特别后一般 程序限制一般反避税(条例-办法) 条例120：不合理商业目的之解释 主要目的是税收：减少、免除或迟延纳税 办法 范围划定：滥用优惠、协定、公司组织形式、避税港、其他 程序限制(总局批准)相应调整（国际磋商） 相应调整：避免重复征税 境内 境外 主管当局之间 企业三年内申请 预提税不调 相互协商 国际层面 TP 、BAPA、MAPA吃了我的给我吐出来-利息条款 性质：弥补+处罚，加大避税类行为成本 没有加滞纳金，比欠税的成本低 法第48条：税务机关依照本章规定做出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。 条例121：时间跨度，不得扣除 条例122：加5个百分点，免除条件：资料准备合规