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1、第六章第六章 税收负担税收负担 与税负转嫁与税负转嫁1本章提要w第一节第一节 税收负担概述税收负担概述 w第二节第二节 我国宏观、微观税负我国宏观、微观税负 的简要考察的简要考察w第三节第三节 税负转嫁与归宿税负转嫁与归宿 2第一节第一节 税收负担概述税收负担概述w一、税收负担的一般涵义 w二、影响一国宏观税负的主要因素3一、税收负担的一般涵义 指整个社会或单个纳税人实际承受的税款指整个社会或单个纳税人实际承受的税款。w宏观税负宏观税负与与微观税负微观税负： 宏观税负宏观税负是指一个国家的总体税负水平，一般通过是指一个国家的总体税负水平，一般通过一个国家一定时期内税收收入总量占同期一个国家一定
2、时期内税收收入总量占同期GDPGDP的比的比重来反映，宏观税负的高低，表明政府在国民经济重来反映，宏观税负的高低，表明政府在国民经济总量分配中集中程度的大小，也表明政府社会经济总量分配中集中程度的大小，也表明政府社会经济职能及财政功能的强弱。职能及财政功能的强弱。 微观税负微观税负也就是个别税负，一般是用以研究某个纳也就是个别税负，一般是用以研究某个纳税人（或企业）的负税程度，体现的是个别纳税人税人（或企业）的负税程度，体现的是个别纳税人的经济负担。的经济负担。4税收收入额的不同口径。税收收入额的不同口径。 税务部门的口径税务部门的口径 财政部门的口径：税务口径财政部门的口径：税务口径+ +进
3、口环节税收进口环节税收+ +农业各税农业各税 专款专用、专项基金性质特点的税收计入税收统计口径会影响税负的计算结专款专用、专项基金性质特点的税收计入税收统计口径会影响税负的计算结果。果。 : 社会保险税（费）是否计入核算口径会影响国家间税收负担的比较。社会保险税（费）是否计入核算口径会影响国家间税收负担的比较。 2年我国全年社会保险（不含农村社会保险）基金收入合计年我国全年社会保险（不含农村社会保险）基金收入合计亿元，比上年增长亿元，增长率为亿元，比上年增长亿元，增长率为 2010年，全国企业职工基本养老保险基金、失业保险基金、城镇职工基本医疗保险基金、工伤保险基金和生育保险基金等社会保险基金
4、总收入17071亿元，比上年增长16%，完成预算的111%；总支出13310亿元，比上年增长21%，完成预算的98%；收支相抵，当年结余3761亿元，年终滚存结余21438亿元，比上年增长21% .5二、影响一国宏观税负的主要因素 主要表现在三个方面：主要表现在三个方面：l经济发展规模和速度对宏观税负水平的影响；经济发展规模和速度对宏观税负水平的影响；l产业结构变化对宏观税负水平的影响；产业结构变化对宏观税负水平的影响；l经济效益的好坏对宏观税负水平的影响。经济效益的好坏对宏观税负水平的影响。( (为什么为什么?)?)l 税收收入作为财政支出的重要来源，其数额必然受税收收入作为财政支出的重要来
5、源，其数额必然受财政支出需要的影响，而财政支出的多少取决于一国政财政支出需要的影响，而财政支出的多少取决于一国政府职能范围，包括政府活动的广度和深度，即政府在社府职能范围，包括政府活动的广度和深度，即政府在社会经济的哪些领域发挥作用，以及发挥作用的程度如何，会经济的哪些领域发挥作用，以及发挥作用的程度如何，在不同的国家或同一国家的不同发展阶段，政府的职能在不同的国家或同一国家的不同发展阶段，政府的职能范围是不同的，因而经由政府财政分配的资金份额也不范围是不同的，因而经由政府财政分配的资金份额也不相同，由此影响宏观税负的水平。相同，由此影响宏观税负的水平。 6l政府取得财政收入并非仅仅通过税收，
6、当政府采用多种政府取得财政收入并非仅仅通过税收，当政府采用多种渠道取得财政收入时，宏观税负也会发生相应变化。渠道取得财政收入时，宏观税负也会发生相应变化。l主要表现在三个方面：税种的设置对宏观税负的影响；主要表现在三个方面：税种的设置对宏观税负的影响；税收优惠政策对宏观税负的影响；征管水平的高低和征税收优惠政策对宏观税负的影响；征管水平的高低和征管强度的大小对宏观税负的影响。管强度的大小对宏观税负的影响。7第二节 我国宏观、微观税负的简要考察w一、衡量我国税负水平的w二、我国的宏观税收负担考察 w三、我国企业税负水平考察 w四宏观税负和微观税负差异的一般原因8一、衡量我国税负水平的三个指标 在
7、这三个指标中，大口径的指标最能全面反映政府集中财力的程在这三个指标中，大口径的指标最能全面反映政府集中财力的程度和整个国民经济的负担水平；而中小口径更能说明在政府取得的收度和整个国民经济的负担水平；而中小口径更能说明在政府取得的收入中，财政真正能有效管理和控制的水平。入中，财政真正能有效管理和控制的水平。小口径宏观税负：小口径宏观税负：税收收入占税收收入占GDPGDP比重，这里的税收收入指的是税务部比重，这里的税收收入指的是税务部门发布的税收收入加上关税、农业五税（现在指耕地占用税和契税）门发布的税收收入加上关税、农业五税（现在指耕地占用税和契税）以及减去出口退税支出后的税收收入；以及减去出口
8、退税支出后的税收收入；中口径宏观税负：中口径宏观税负：财政收入占财政收入占GDPGDP的比重，这里的财政收入指的是纳入的比重，这里的财政收入指的是纳入财政预算内管理的收入，包括税收收入和少量其他收入（如国有资产、财政预算内管理的收入，包括税收收入和少量其他收入（如国有资产、变卖公产收入以及规费收入等）；变卖公产收入以及规费收入等）；大口径宏观税负：大口径宏观税负：政府收入占政府收入占GDPGDP的比重，这里的政府收入不仅包括财的比重，这里的政府收入不仅包括财政收入，而且包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量不纳入政收入，而且包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量不纳入财政预算管理的预算
9、外收入，以及没有纳入预算外管理的制度外收入财政预算管理的预算外收入，以及没有纳入预算外管理的制度外收入等，即包括各级政府及其部门以各种形式取得的收入的总和。等，即包括各级政府及其部门以各种形式取得的收入的总和。9二、我国的宏观税收负担考察 1 1我国宏观税负的我国宏观税负的历史变化过程历史变化过程 （1 1）小口径宏观税负变化情况）小口径宏观税负变化情况 改革开放以来，我国宏观税负（国内生产总值税负率）改革开放以来，我国宏观税负（国内生产总值税负率）经历了从低经历了从低高高低低高的变化。高的变化。19781978年至年至19811981年，一直处年，一直处在在12%12%的较低水平；两步利改税
10、至的较低水平；两步利改税至19941994年税改前急剧上升，年税改前急剧上升，19851985年达到年达到19.1%19.1%的峰值，之后下降，的峰值，之后下降， 2020世纪世纪9090年代以来中年代以来中国的宏观税负呈现明显的先降后升的特点。国的宏观税负呈现明显的先降后升的特点。w 下表可以看出，我国下表可以看出，我国1994199419971997年的宏观税负维持在年的宏观税负维持在1010左右的水平上，左右的水平上，19971997年开始我国宏观税负逐年上升，年开始我国宏观税负逐年上升，20072007年达到最高值年达到最高值19.82%19.82%，国民收入分配中政府部门所占的份额，
11、国民收入分配中政府部门所占的份额在增加，为政府的宏观经济调控提供了较大空间。在增加，为政府的宏观经济调控提供了较大空间。10数据来源：中经网数据库数据来源：中经网数据库表一：表一：19931993年以来中国国内生产总值税负率（单位：亿元）年以来中国国内生产总值税负率（单位：亿元）税税 收收 税税 收收 收收 入入 占占G D P 收收 入入 比比 重重 年年 度度 G D P 1 9 9 3 3 5 3 3 4 4 2 5 5 .3 1 2 .0 4 % 1 9 9 4 4 8 1 9 8 5 1 2 6 .8 8 1 0 .6 4 % 1 9 9 5 6 0 7 9 4 6 0 3 8 .0
12、 4 9 .9 3 % 1 9 9 6 7 11 7 7 6 9 0 9 .8 2 9 .7 1 % 1 9 9 7 7 8 9 7 3 8 2 3 4 .0 4 1 0 .4 3 % 1 9 9 8 8 4 4 0 2 9 2 6 2 .8 1 0 .9 7 % 1 9 9 9 8 9 6 7 7 1 0 6 8 2 .5 8 11 .9 1 % 2 0 0 0 9 9 2 1 5 1 2 5 8 1 .5 1 1 2 .6 8 % 2 0 0 1 1 0 9 6 5 5 1 5 3 0 1 .3 8 1 3 .9 5 % 2 0 0 2 1 2 0 3 3 3 1 7 6 3 6 .4 5
13、 1 4 .6 6 % 2 0 0 3 1 3 5 8 2 3 2 0 0 1 7 .3 1 1 4 .7 4 % 2 0 0 4 1 5 9 8 7 8 2 4 1 6 5 .6 8 1 5 .1 2 % 2 0 0 5 1 8 3 0 8 4 .8 2 8 7 7 8 .5 4 1 5 .6 5 % 2 0 0 6 2 1 0 8 7 1 3 4 8 0 9 .7 2 1 6 .5 1 % 2 0 0 7 2 4 9 5 2 9 .9 4 9 4 4 9 1 9 .8 2 % 2 0 0 8 3 0 0 6 7 0 5 4 2 1 9 .6 2 1 8 .0 3 % 2 0 0 9 3 3
14、 5 3 5 3 5 9 5 1 5 1 7 .7 5 % 2010 397983 77390 19.44%11（2 2）我国小，中，大口径宏观税负的一个估算。）我国小，中，大口径宏观税负的一个估算。 表二：（单位：） 2008 18.03 17.01 20.40 19.50 2009 17.46 9.06 20.10 11. 72 31.4 2010 19.44 20.88 12 结合表一和表二可以看出，衡量税收负担的三个口径的走势基本相同，但水平相差很大。结合表一和表二可以看出，衡量税收负担的三个口径的走势基本相同，但水平相差很大。 另据专家测算分析，我国大口经宏观税负约为小口径宏观税负的
15、两另据专家测算分析，我国大口经宏观税负约为小口径宏观税负的两倍或者更多。中央党校政策研究室副主任倍或者更多。中央党校政策研究室副主任算过一笔账，以算过一笔账，以2004年年为例，为例，24141亿税收亿税收社会保障社会保障5780亿亿公共管理部门和社会组织收费公共管理部门和社会组织收费12211亿亿土地收入年平均为土地收入年平均为4500亿左右，总计亿左右，总计46632亿元。拿这个数亿元。拿这个数值跟当年的国内生产总值相比较，实际宏观税负高达值跟当年的国内生产总值相比较，实际宏观税负高达31%。2006年政府年政府财政收入接近财政收入接近3.2万亿元，如果加上万亿元，如果加上1.3万亿元的预
16、算外收费、土地出让万亿元的预算外收费、土地出让金金5000亿元、社保亿元、社保8000亿元等预算外收入，我们真实的税负已经达到亿元等预算外收入，我们真实的税负已经达到31%至至32%。 08年年9月中国税务报一份报告指出：月中国税务报一份报告指出：我国含社会保障基金的宏观税负我国含社会保障基金的宏观税负为为20.8% 。相当于24个发达国家宏观税负加权平均数（35%）的60%.相当于18个发展中国家宏观税负加权平均数（28.9%）的70%. 但按税费1：0.6算，总负担为32%左右。 中国社科院财政与贸易经济研究所的报告测算显示，按全口径计算的中国政府财政收入占GDP的比重，在2009年达到3
17、2.2%，全年政府收入超过10万亿元，当年税收收入只有6.3万亿元。 132、宏观税负的国际比较、宏观税负的国际比较w起今为止，国内学者进行宏观税负的国际比较时多用OECD统计数据，然而，OECD所涵盖的国家数量有限，且多为发达国家，在分析时具有一定的局限性。考虑到IMF政府财政统计中有关政府收入的定义较为全面的反映了政府参与社会生产和财富的分配状况，更接近现实地反映政府与市场的关系，加之IMF每年都要求成员国提供按照这一概念调整后的各国政府收入，并在每年的政府财政统计中定期公布各国政府收入占GDP比重的数据，口径较为统一且便于国际比较，因此，这里我们采用IMF有关政府财政收入的口径来反映宏观
18、税负14 2005政政 府府 收收 入入 占占GDP 比比 重重 2006政政 府府 收收 入入 占占GDP 比比 重重 2008政政 府府 收收 入入 占占GDP 比比 重重 各各 国国 平平 均均 值值 41.00 40.93 39.98 发发 达达 国国 家家 平平 均均 值值 44.03 43.51 45.28 发发 展展 中中 国国 家家 平平 均均 值值 38.09 38.36 35.60 发发 达达 国国 家家 和和 地地 区区 加加 拿拿 大大 澳澳 大大 利利 亚亚 芬芬 兰兰 法法 国国 德德 国国 日日 本本 英英 国国 美美 国国 41.76 36.05 52.6 50
19、.86 43.54 32.32 41.49 32.91 41.7 36.3 52.6 50.8 43.8 35.10 41.9 41.70 41.42 35.92 52.69 49.70 43.94 41.70 34.41 发发 展展 中中 国国 家家 和和 地地 区区 毛毛 里里 求求 斯斯 摩摩 洛洛 哥哥 马马 尔尔 代代 夫夫 泰泰 国国 克克 罗罗 地地 亚亚 保保 加加 利利 亚亚 捷捷 克克 21.24 53.79 46.01 22.72 45.02 41.97 39.52 21.1 61.2 22.0 44.8 40.0 38.1 19.97 36.86 57.96 21.12
20、 46.07 41.31 38.88 表三：部分国家税收负担指标变化表（单位：）15w从表中可以看出w（1）近年来各国政府财政收入占GDP的比重总体变化不大。w（2）发达国家的政府收入占GDP比重明显高于发展中国家。16图图1 1：各国宏观税负的对比（政府收入占：各国宏观税负的对比（政府收入占GDPGDP比例）比例）17w表4 税收总收入占GDP的比重（百分比）19651975198519952000200720082009澳大利亚20.525.227.62830.329.527.1奥地利33.936.640.841.443.242.142.742.8比利时31.139.544.343.544
21、.743.844.243.2加拿大25.73232.535.635.63332.331.1智利1919.42422.518.2捷克37.635.337.33634.8丹麦3038.446.148.849.44948.248.2芬兰30.436.639.845.747.24343.143.1法国34.135.442.842.944.443.543.241.9德国31.634.336.137.237.2363737希腊17.819.425.528.93432.332.629.4匈牙利41.338.539.740.239.1冰岛26.23028.231.237.240.636.834.1爱尔兰24.
22、928.834.732.531.330.928.827.81819651975198519952000200720082009以色列3736.836.333.831.4意大利25.525.433.640.142.243.443.343.5日本18.220.827.126.82728.328.1n.a.韩国14.916.12022.626.526.525.6卢森堡27.732.839.437.139.135.735.537.5墨西哥 15.515.216.917.92117.5荷兰32.840.742.441.539.638.739.1新西兰24.128.731.336.233.235.133.
23、731挪威29.639.242.640.942.643.842.641波兰 36.232.834.834.3.葡萄牙15.919.1 30.932.835.235.2斯洛伐克 34.129.429.329.3斯洛文尼亚 39.237.537.837.237.9西班牙14.718.427.632.134.237.333.330.7瑞典33.441.347.447.551.447.446.346.4瑞士17.523.925.527.73028.929.130.3土耳其10.611.911.516.824.224.124.224.6英国30.434.9373436.436.235.734.3美国24
24、.725.625.627.829.527.926.124非加权平均非加权平均OECD国家国家25.529.432.534.435.535.434.8.数据来源：数据来源：Revenue Statistics 2010, OECD 20101920 相比国际上其他国家的税收负担，相比国际上其他国家的税收负担，我国的我国的税收负担具有税收负担具有转轨时期国家的特点：转轨时期国家的特点： 一是税收负担的波动比较大。一是税收负担的波动比较大。从从19971997年开始我国宏观税年开始我国宏观税负逐年上升，负逐年上升，20072007年达到最高值年达到最高值19.82%19.82%，整体看税收负担的，整
25、体看税收负担的波动要大于其他国家。波动要大于其他国家。 二是小口径税收负担水平并不高。二是小口径税收负担水平并不高。19991999年中国宏观税负年中国宏观税负为为11.91%11.91%，直至，直至20072007年持续上升至年持续上升至18.5%18.5%，但仍远远低于高，但仍远远低于高收入国家的水平，而高收入国家在收入国家的水平，而高收入国家在19991999年宏观税负平均就已年宏观税负平均就已达到达到37.92%37.92%。因此，我国小口径税收负担水平并不高。因此，我国小口径税收负担水平并不高。 三是大口径税收负担水平比较高，三是大口径税收负担水平比较高，国际上许多国家政府国际上许多
26、国家政府收费较少，我国的税收负担具有中国特色，在我国总体税费收费较少，我国的税收负担具有中国特色，在我国总体税费负担偏重这一点上，大家认识基本一致。负担偏重这一点上，大家认识基本一致。21焦点焦点 中国税收负担全球第二吗？中国税收负担全球第二吗？回应：以国际标准回应：以国际标准“宏观税负宏观税负”衡量，衡量，我国税负并不高我国税负并不高w 按照OECD统计口径计算，2007年美国、日本、德国、法国宏观税负分别为27.9%、28.3%、36.0%、43.5%。按此标准，2009年我国宏观税负为21.7%，比上述国家均低。w根据IMF统计口径计算，2007年，发达国家全部政府收入占GDP比重的平均
27、值为45.28%，发展中国家全部政府收入占GDP比重平均值为35.6%。按照该标准，2009年中国大口径宏观税负约为31.4%，低于发达国家及发展中国家平均水平。w朱青认为，根据最近数据统计，2010年我国宏观税负(与OECD统计口径相近)约为21.9%，与OECD统计的30个成员国2008年平均宏观税负34.8%相比，低了近13个百分点。所以，从宏观税负指标上看，我国与发达国家相比宏观税负确实不高。w可见，无论采用哪种方式比较，中国税负水平不可能排在世界前列。22w完善中国宏观税负的几点思考w（1）形成与我国经济社会发展需要相匹配的宏观税负水平。w（2）改革和完善宏观税负的结构w（3）调整政
28、府财政支出结构233 3我国地区间宏观税负水平呈现我国地区间宏观税负水平呈现“东西高、中部低东西高、中部低”的状态，东部地区的宏观税负水平有较大的提高。的状态，东部地区的宏观税负水平有较大的提高。表五：19942004年我国分地区宏观税负比较（单位：%）年份全国税负东部税负中部税负西部税负199410.18210.638.47211.20119959.4139.9817.77910.01719969.089.7887.3329.484199710.12611.4017.639.911199810.45711.6237.93310.557199911.05512.67.95410.6412000
29、12.19614.4798.03210.779200113.20117.2439.01511.694200213.39217.5849.09411.73200313.59518.0499.07111.593200414.40919.2679.71512.4762425地区宏观税负的决定因素：地区宏观税负的决定因素：w税收能力，即既定的税制作用于经济现状所可能产生的税收规模。就经济因素而言，对地区宏观税负产生影响的有：经济规模（人均GDP），经济质量（投资的效率和资产的增值能力），经济结构（产业结构），经济集中程度；就税制而言，税制结构、税收待遇、税收优惠等对地区宏观税负影响很大。w税收努力，即
30、税务机关在社会各种因素的影响下，在征收管理方面所表现出的工作强度，理论上可用入库税收占应纳税收（税收努力）的比例衡量。内部因素有：人员因素、征管手段、激励约束机制；外部因素：纳税意识、政府干预、财政收入结构。26 西部企业实际税负偏高西部企业实际税负偏高 以税费与销售收入之比来度量税费负担，以税费与销售收入之比来度量税费负担，20052005年，东南沿海和年，东南沿海和环渤海地区的税费负担较低，分别为环渤海地区的税费负担较低，分别为4.1% 4.1% 和和4.5%4.5%；而西南和西北地区；而西南和西北地区较高较高, ,分别为分别为6.3%6.3%和和5.8%5.8%；东北和中部地区处于中间水
31、平，分别为；东北和中部地区处于中间水平，分别为4.4% 4.4% 和和3.9%3.9%。20072007年西部地区规模以上工业企业增值税占产品销售收入比重年西部地区规模以上工业企业增值税占产品销售收入比重为为5.03%5.03%，在四大区域中最高，比东部地区高出，在四大区域中最高，比东部地区高出2.16 2.16 个百分点；企业所个百分点；企业所得税占销售收入比重为得税占销售收入比重为1.82%1.82%，低于东部地区，低于东部地区2.08%2.08%的水平。的水平。20082008年，西年，西部地区规模以上工业企业税收总额占产品销售收入的比重为部地区规模以上工业企业税收总额占产品销售收入的比
32、重为7.1%7.1%，在四，在四大区域中最高，分别比全国和东部地区平均水平高大区域中最高，分别比全国和东部地区平均水平高47.9% 47.9% 和和77.5%77.5%。其。其中，产品销售税金及附加占产品销售收入的比重为中，产品销售税金及附加占产品销售收入的比重为2.2%2.2%，分别比全国和，分别比全国和东部地区平均水平高东部地区平均水平高69.2% 69.2% 和和144%144%；应交增值税占产品销售收入的比重；应交增值税占产品销售收入的比重为为4.9%4.9%，分别比全国和东部地区平均水平高，分别比全国和东部地区平均水平高40% 40% 和和58.1%58.1%。27 为何会出现这种现
33、象呢？为何会出现这种现象呢？主要有以下几方面原因：一主要有以下几方面原因：一是我国实际利用外商投资和出口高度集中在东部地区，而国是我国实际利用外商投资和出口高度集中在东部地区，而国家对外资企业和出口给予了较多的税收优惠；二是西部地区家对外资企业和出口给予了较多的税收优惠；二是西部地区烟、酒、能源、资源性产品等高税行业所占比重较大；三是烟、酒、能源、资源性产品等高税行业所占比重较大；三是各地税收征管力度的差异。东部地区由于有着充足的财政来各地税收征管力度的差异。东部地区由于有着充足的财政来源，往往有余地取消一些行政性收费，同时实行源，往往有余地取消一些行政性收费，同时实行“放水养鱼放水养鱼”政策
34、，加大税收优惠的力度；西部地区则由于财政紧张给予政策，加大税收优惠的力度；西部地区则由于财政紧张给予企业的优惠幅度较小，税收征管比较严格，各种行政收费较企业的优惠幅度较小，税收征管比较严格，各种行政收费较多，甚至存在收过头税的现象。多，甚至存在收过头税的现象。28三我国企业税负水平考察w微观税负衡量指标w 衡量微观税收负担的指标主要是指纳税人负担率，即一定 时期内某纳税人（包括企业和个人）缴纳税额占其收入的比率。衡量微观税收负担比衡量宏观税收负担复杂，其衡量指标往往只能作为参考性指标。具体如下：w1.全部税收负担率。即企业（或个人）交纳的各项税收的总和与企业总产值（或个人毛收入）的比率。其计算
35、公式为：全部税收负担率= 企业（或个人）各项税收之和/ 企业总产值（或个人毛收入）w2.直接税负担率。即企业（或个人）交纳的全部直接税与其收入的比率。实践中多采用纯收入直接税负担率的指标：纯收入直接税负担率企业（或个人）一定时期内缴纳的所得税（包括财产税）/ 企业（或个人）一定时期获得的纯收入w3企业流转税负担率=流转税税负支出/营业支出100%w4所得税负担率=所得税支出/(所得税+净利润)100%w5纯收入税收（税费）负担率=全部税收（税费）/纯收入100%29 2009年，A股公司平均税负为6.83%，这创下了2000年以来的最高值。并且，与2008年的税负相比，大幅提升了37%。事实上
36、，最近十年来， A股公司的平均税负只有5.55%。 2009年平均税负最高的3个行业是采掘业、房地产以及金融服务，其中，采掘业的税负达到13.74%，房地产和金融服务也都超过了10%，分别为13.5%和12.67%。而税负最低的三个行业是黑色金属、家电以及农林牧渔。 30 我国实行增值税改革试点启动以来，试点范围不断扩大： 年月日起，增值税转型试点首先在东北三省的装备制造业、石油化工业等八大行业进行； 年月日起，试点范围扩大到中部六省个老工业基地城市的电力业、采掘业等八大行业； 年月日，试点范围扩大到内蒙古自治区东部呼伦贝尔市、兴安盟、通辽市、赤峰市和锡林郭勒盟； 年月，试点又扩大到四川汶川地
37、震受灾严重地区，改革涉及四川、甘肃和陕西三省被确定为极重灾区和重灾区的个县（市、区）。 从试点地区情况看，增值税转型改革确实给企业减轻了税负，带来了实惠。 31三我国企业税负水平考察 2008年11月召开的国务院常务会议，出台了扩大内需的十项措施。其中之一是在2009年1月在全国所有地区、所有行业全面实施增值税转型改革，鼓励企业技术改造，减轻企业负担1200亿元。 允许企业抵扣其购进设备所含的增值税，可以消除我国生产型增值税制产生的重复征税因素，降低企业设备投资的税收负担，在维持现行税率不变的前提下，是一项重大的减税政策。由于它可避免企业设备购置的重复征税，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技
38、术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变。对于增强企业发展后劲，提高我国企业竞争力和抗风险能力，克服国际金融危机对我国经济带来的不利影响具有十分重要的作用。 为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，财政部和国家税务总局出台政策，将小规模纳税人原有的6%4%的征收率，统一降低至3%。小规模纳税人征收率水平的大幅下调，进一步减轻中小企业税收负担，为中小企业提供一个更加有利的发展环境。 32 两税合并对企业税负影响 新税法规定，自2008 年1 月1 日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法实行后5 年内逐步过渡到法定税率。其中，享受企业所得税15% 税率的企业，2008 年按18% 税率
39、执行，2009 年按20% 税率执行，2010 年按22% 税率执行，2011 年按24% 税率执行，2012 年按25%税率执行；原执行24% 税率的企业，2008 年起按25% 税率执行。两税合并后，外资企业所得税单独享受优惠政策取消，将会一定程度上提高外商投资企业税收负担。但是，过渡期政策给予了一缓冲时间。 33w “ 新税法”实施后，342 户内资企业平均名义税率将从32.46% 降到25%，下降7.46 个百分点，平均实际税率将从29.71% 降到21.87%，下降7 . 8 4 个百分点。同时，“新税法”实施后，目前适用内资企业的新办企业减免税、民政福利企业减免税等政策将按“新税法
40、”做出重新安排。对外资企业而言“新税法”实施后，外资企业按规定享受低税率优惠的，将在五年内逐步过渡；享受定期优惠的，将按规定享受到优惠期满。因此，“新税法”对现有外资企业过渡期内的影响不大，但过渡期结束后，其税负水平将有明显上升。如果不考虑过渡期政策，那么按“新税法”，209 户外资企业平均名义税率将由20.53% 增加到25%，增加4.47 个百分点，实际税负由12.33% 增加到22.54%，增加10.21 个百分点。34四宏观税负和微观税负 差异的一般原因 宏观税负状况和微观税负状况不是绝对一致的。宏观税负状况和微观税负状况不是绝对一致的。有时宏观税负不重，甚至呈下降状况，但不少企业仍然
41、感到税负很重。以下因素会引起宏观税负与微观税负的差异： 第一，宏观税负反映的是平均税负率。 假定税负不转嫁，除非各行业、企业生产经营状况都一样，税收政策及其贯彻执行也不偏不倚，宏观税负（平均税负）与行业、企业税负才会完全一致。这种情况在现实生活中不会出现。 第二，微观税负水平受税收转嫁影响，宏观税负水平则不存在这一问题。 从微观层次看，有的企业生产的产品畅销，供给弹性高，需求弹性低，税负容易转嫁，名义上是企业纳税实际上是别人负税；反正，销路不畅的企业税负就不易转嫁，可能负担全部税收，负担当然重。 第三，再生产补偿不足，造成实际税负重。 如果企业技术更新改造方面欠账大，折旧率低，那么企业再生产的
42、物质补偿严重不足，或者企业的存货跌价损失准备、长短期投资损失准备不允许在睡前抵扣，就会出现利润“虚高”的现象，从而导致实际税负上升。因此，税率或税负水平同样，但负担内涵可能不同。 第四，公共产品提供不足也会加重企业负担。 现实生活中，存在“企业办社会问题”。宏观税负往往只计算正税，而不计算杂税，这样也导致微观“税”负与宏观税负出现差异。35第三节 税负转嫁与归宿w一税负转嫁与归宿的概念一税负转嫁与归宿的概念w二税负转嫁的方式二税负转嫁的方式w三、影响税负转嫁的主要因素及转嫁机理三、影响税负转嫁的主要因素及转嫁机理w四社会主义市场经济中税负转嫁的客观必四社会主义市场经济中税负转嫁的客观必然性然性
43、w五具体税种的转嫁五具体税种的转嫁36一税负转嫁与归宿的概念w税负转嫁（税负转嫁（tax shiftingtax shifting）：）：是指纳税人通过是指纳税人通过一定的方式一定的方式( (主要以改变价格的方式主要以改变价格的方式) )将一部分或全将一部分或全部税收负担转移给他人的活动部税收负担转移给他人的活动。w税负归宿（税负归宿（tax incidence)tax incidence)：税负转嫁的最终税负转嫁的最终结果或税收负担的最终落脚点。结果或税收负担的最终落脚点。37二税负转嫁的方式（一般方式）w也被称为也被称为“顺转顺转”。即纳税人通过提高其所提供商品的价格，将其所应。即纳税人通
44、过提高其所提供商品的价格，将其所应纳税款转移给商品的购买者。纳税款转移给商品的购买者。w一般认为，一般认为，前转是税负转嫁最典型和最普遍的形式前转是税负转嫁最典型和最普遍的形式，多发生在商品和劳，多发生在商品和劳务税收场合，商品和劳务税的转嫁过程如下：务税收场合，商品和劳务税的转嫁过程如下： A B C D E A B C D E 原材料生产者原材料生产者 制造商制造商 批发商批发商 零售商零售商 消费者消费者w也称为也称为“逆转逆转”。即纳税人通过压低购入商品价格的方式，将其应缴纳。即纳税人通过压低购入商品价格的方式，将其应缴纳的税收转给商品或生产要素供给者。的税收转给商品或生产要素供给者。
45、w例如，在供大于求的汽车消费市场上，汽车销售商很难把税负转嫁给消例如，在供大于求的汽车消费市场上，汽车销售商很难把税负转嫁给消费者，为了保证一定数量的销售额，只好通过压低汽车制造商的供给价费者，为了保证一定数量的销售额，只好通过压低汽车制造商的供给价格转嫁部分税负。其过程如下：格转嫁部分税负。其过程如下： A A B B 汽车制造商汽车制造商 汽车销售商汽车销售商 （箭头表示税负转嫁的方向）（箭头表示税负转嫁的方向）38二税负转嫁的方式（一般方式）w就是纳税人既可以把税负转嫁给供应商，又可以同时把税负就是纳税人既可以把税负转嫁给供应商，又可以同时把税负转嫁给购买者，在日常经济活动中这种转嫁方式
46、比较常见。转嫁给购买者，在日常经济活动中这种转嫁方式比较常见。其过程如下：其过程如下：A A B B C C汽车制造商汽车制造商 汽车销售商汽车销售商 消费者消费者39二税负转嫁的方式（特殊方式）w也被称为税收转化。也被称为税收转化。指纳税人用降低课税品成本的办法将应纳税指纳税人用降低课税品成本的办法将应纳税收的全部或部分消化掉收的全部或部分消化掉。这既不是提高销售价格的前转，也不是。这既不是提高销售价格的前转，也不是压低购价的后转，而是通过改善经营管理、提高劳动生产率等措压低购价的后转，而是通过改善经营管理、提高劳动生产率等措施降低成本、增加利润而抵消税负，所以被称为消转。施降低成本、增加利
47、润而抵消税负，所以被称为消转。w消转要具备一定的条件消转要具备一定的条件，如生产成本有减少的空间，商品销售量，如生产成本有减少的空间，商品销售量可能扩大有可能降低单位商品的成本、有可采用的新技术以及税可能扩大有可能降低单位商品的成本、有可采用的新技术以及税负不重等。负不重等。w消转实质上是用生产者应得的超额利润抵补税负，实际上不转嫁，消转实质上是用生产者应得的超额利润抵补税负，实际上不转嫁，由纳税人自己负担。由纳税人自己负担。w应税物品（主要是土地和其他收益来源较具永久性的政府债券等应税物品（主要是土地和其他收益来源较具永久性的政府债券等资本品）交易时，买主将物品可预见的未来应纳税款从所购物品
48、资本品）交易时，买主将物品可预见的未来应纳税款从所购物品价格中做一次性扣除，此后虽由买主按期交税，价格中做一次性扣除，此后虽由买主按期交税，实际上税款由卖实际上税款由卖主负担主负担。40三影响税负转嫁的及1 1、税负转嫁与税种的形式、税负转嫁与税种的形式 （1 1）流转税流转税税负容易转嫁，转嫁的程度取决于商品定价税负容易转嫁，转嫁的程度取决于商品定价方式方式( (计划价或市场价计划价或市场价) )、价格弹性、征税范围等因素。、价格弹性、征税范围等因素。 （2 2）所得税所得税中个人所得税一般不能转嫁，企业所得税的中个人所得税一般不能转嫁，企业所得税的转嫁问题比较复杂，一般认为企业所得税具有税
49、负转嫁的可转嫁问题比较复杂，一般认为企业所得税具有税负转嫁的可能性：一是企业有可能通过提高商品价格的方式将税负转嫁能性：一是企业有可能通过提高商品价格的方式将税负转嫁给消费者负担，二是企业有可能通过降低职工工资的方式将给消费者负担，二是企业有可能通过降低职工工资的方式将税负转嫁给企业职工负担，当然，税负也有可能无法转嫁出税负转嫁给企业职工负担，当然，税负也有可能无法转嫁出去，而由企业所有者负担。去，而由企业所有者负担。 （3 3）财产税财产税包括对财产所得或财产交易征税。财产所得包括对财产所得或财产交易征税。财产所得税的税负转嫁类似于企业所得税，税负可能会通过提高租金税的税负转嫁类似于企业所得
50、税，税负可能会通过提高租金方式转嫁给土地或房屋使用者负担；财产交易税的税负转嫁方式转嫁给土地或房屋使用者负担；财产交易税的税负转嫁类似于流转税，税负可能由财产卖方或买方负担。类似于流转税，税负可能由财产卖方或买方负担。412 2、税负转嫁与定价方式、税负转嫁与定价方式 （1 1）在市场定价方式下，流转税作为商品价格的组成部）在市场定价方式下，流转税作为商品价格的组成部分，其税负可以通过商品价格变动而发生转嫁，转嫁程度取分，其税负可以通过商品价格变动而发生转嫁，转嫁程度取决于价格弹性、征税范围等因素。决于价格弹性、征税范围等因素。 （2 2）在计划价格下，税收难以通过影响商品价格变动而）在计划价