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1、第二章第二章 增值税的会计增值税的会计核算核算学习目的：学习目的： 通过本章的学习，掌握企业各种购销方式通过本章的学习，掌握企业各种购销方式下有关增值税的会计核算，了解增值税申报下有关增值税的会计核算，了解增值税申报表的填制。表的填制。难点：增值税的难点：增值税的销项税额、进项税额核算销项税额、进项税额核算（营业（营业税改增值税试点内容将在流转税筹划部分专题讲解。）税改增值税试点内容将在流转税筹划部分专题讲解。）第一节第一节 增值税概述增值税概述第二节第二节 增值税的会计增值税的会计科目设置科目设置第三节第三节 销项税额的会计核算销项税额的会计核算第四节第四节 进项税额的会计核算进项税额的会计
2、核算第五节第五节 出口退税的会计核算出口退税的会计核算第六节第六节 减免税款的会计核算减免税款的会计核算第七节第七节 增值税纳税申报表的填制增值税纳税申报表的填制增值税类型增值税类型v增值税依据对固定资产的处理不同，可分为三种增值税依据对固定资产的处理不同，可分为三种类型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增类型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。值税。v生产型增值税生产型增值税不允许扣除外购固定资产的价款不允许扣除外购固定资产的价款，课税依据既包括生产资料，又包括消费资料。即课税依据既包括生产资料，又包括消费资料。即法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润法定增值额相当于当期工资、
3、利息、租金、利润等理论增值额和折旧额之和。相当于社会国民生等理论增值额和折旧额之和。相当于社会国民生产总值，因而被称为生产型增值税；产总值，因而被称为生产型增值税；v此种类型的增值税其法定增值额大于理论增值额，此种类型的增值税其法定增值额大于理论增值额，对固定资产存在重复征税。这种类型的增值税虽对固定资产存在重复征税。这种类型的增值税虽然不利于鼓励投资，但然不利于鼓励投资，但却可以却可以保证财政收入。保证财政收入。v收入型增值税收入型增值税，只允许扣除固定资产的折旧部分只允许扣除固定资产的折旧部分，作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利
4、润等各增值项目之和。课税依据只息、租金和利润等各增值项目之和。课税依据只相当于社会国民收入，所以叫作收入型增值税。相当于社会国民收入，所以叫作收入型增值税。是一种理论上可行的增殖税，但因为增值税采用是一种理论上可行的增殖税，但因为增值税采用的是税款凭票抵扣法，而外购固定资产的价款是的是税款凭票抵扣法，而外购固定资产的价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，转入部以计提折旧的方式分期转入产品价值的，转入部分没有合法的外购凭证，故给凭票扣税带来困难；分没有合法的外购凭证，故给凭票扣税带来困难；再加之收入型增值税计算复杂，征管难度大，从再加之收入型增值税计算复杂，征管难度大，从而在实际税务管理工作
5、中受到了限制而不宜广泛而在实际税务管理工作中受到了限制而不宜广泛使用。使用。 v消费型增值税消费型增值税在征税时，在征税时，允许将当期购置的固定资允许将当期购置的固定资产价款一次全部扣除，产价款一次全部扣除，作为课税基数的法定增值额作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资料价值的部分，故称为消费课税基数仅限于消费资料价值的部分，故称为消费型增值税。型增值税。v这这种类型的增值税在购进固定资产的当期因扣除额种类型的增值
6、税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加，会减少财政收入。但这种方法最宜规范大大增加，会减少财政收入。但这种方法最宜规范凭发票扣税的计算方法，因为凭固定资产的外购发凭发票扣税的计算方法，因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除，票可以一次将其已纳税款全部扣除，既既便于操作，便于操作，也便于管理，所以是三种类型中最先进、最能体现也便于管理，所以是三种类型中最先进、最能体现增值税优越性的一种类型。增值税优越性的一种类型。v我国从我国从7070年代末开始引进增值税，进行了三个阶年代末开始引进增值税，进行了三个阶段的改革。段的改革。v第一个阶段第一个阶段是是19831983年的增值税改革，它
7、是增值税年的增值税改革，它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残留产品税的痕迹，是留产品税的痕迹，是“变性变性”的增值税。的增值税。v第二个阶段第二个阶段是是19941994年的税制改革，它是我国增值年的税制改革，它是我国增值税建设史上的一个重要里程碑，是增值税的规范税建设史上的一个重要里程碑，是增值税的规范阶段。阶段。19941994年税制改革以后，增值税成为我国最年税制改革以后，增值税成为我国最大的流转税种大的流转税种 。v第三个阶段第三个阶段十六届三中
8、全会通过的中共中央关十六届三中全会通过的中共中央关于社会主义市扬经济体制若干问题的决定中规于社会主义市扬经济体制若干问题的决定中规定，允许企业抵扣当年定，允许企业抵扣当年新增固定资产中机器设备新增固定资产中机器设备部分所含的增值税进项税额部分所含的增值税进项税额，这标志着我国的增，这标志着我国的增值税制将由生产型增值税开始向消费型增值税转值税制将由生产型增值税开始向消费型增值税转型型 。v现行增值税法的基本规范，是现行增值税法的基本规范，是20082008年年1111月月1010日国务院颁布的日国务院颁布的中华人民共和国增值税暂行条例，于中华人民共和国增值税暂行条例，于20092009年年1
9、1月月1 1日起施日起施行行。v20082008年年1212月月1515日，财政部、国税总局制定了中华人民共和日，财政部、国税总局制定了中华人民共和国增值税暂行条例实施细则。国增值税暂行条例实施细则。v20122012年年1 1月月1 1日起，上海营业税改增值税试点日起，上海营业税改增值税试点在交通运输业和在交通运输业和部分现代服务业开展。其中：交通运输业包括陆路运输、水部分现代服务业开展。其中：交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输；部分现代服务业包括研发和路运输、航空运输、管道运输；部分现代服务业包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴技术、信息技术、文
10、化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询。目前，上海市的试点范围暂不包括建筑业、邮电通证咨询。目前，上海市的试点范围暂不包括建筑业、邮电通信业、销售不动产等行业，以及餐饮、娱乐等服务业。信业、销售不动产等行业，以及餐饮、娱乐等服务业。 v20122012年年7 7月月3131日，日，财税财税201220127171号号，将交通运输业和部分，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、
11、广东省（含深圳市福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等）等8 8个个省（直辖市）。省（直辖市）。第一节第一节 增值税概述增值税概述一、增值税的概念一、增值税的概念（一）增值税的概念（一）增值税的概念v从计税原理上说，增值税是对商品生产、商品流通、从计税原理上说，增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的劳务服务中各个环节的新增价值或商品的附加值新增价值或商品的附加值征征收的一种流转税。收的一种流转税。v我国增值税是我国增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以对在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取
12、得货物的销售额、进口货物金额、应税劳务销售额得货物的销售额、进口货物金额、应税劳务销售额计算税款，并实行税款抵扣的一种流转税计算税款，并实行税款抵扣的一种流转税。（二）增值税的特点（二）增值税的特点1 1、不重复征税不重复征税。 从理论上讲，增值额是指商品价值从理论上讲，增值额是指商品价值c cv vm m中的中的v vm m部分，也就是劳动者在生产经营过程中新创造部分，也就是劳动者在生产经营过程中新创造的价值。但的价值。但各国的增值税法规中所规定的增值额与各国的增值税法规中所规定的增值额与理论上的增值额并不完全一致理论上的增值额并不完全一致。为有别于理论上的。为有别于理论上的增值额，将税收法
13、规中规定的增值额称为法定增值增值额，将税收法规中规定的增值额称为法定增值额。由此增值税的涵义也可进一步明确为：额。由此增值税的涵义也可进一步明确为：以法定以法定增值额为课税对象的一种流转税增值额为课税对象的一种流转税。例：理论增值额与法定增值额的不同例：理论增值额与法定增值额的不同（增值税类型不同）（增值税类型不同）2 2、既普遍征收又多环节征收既普遍征收又多环节征收。 只要是生产经营增值税应税产品的纳税人，只要是生产经营增值税应税产品的纳税人，都要就其增值收入缴纳增值税；每一种应税产品都要就其增值收入缴纳增值税；每一种应税产品不管经过多少生产经营环节，只要有多于上一环不管经过多少生产经营环节
14、，只要有多于上一环节的增值额，就要依该环节的增值额纳税。它保节的增值额，就要依该环节的增值额纳税。它保留了流转税普遍缴纳，各环节缴纳所带来的稳定留了流转税普遍缴纳，各环节缴纳所带来的稳定收入的好处。能够保证国家税收收入的稳定性。收入的好处。能够保证国家税收收入的稳定性。3 3、保持税收中性保持税收中性。若适用税率相同，则同种产品最。若适用税率相同，则同种产品最终售价相同、税负相同。终售价相同、税负相同。 由于增值税只就商品每一流转环节的增值额由于增值税只就商品每一流转环节的增值额纳税，固而每一商品的总税额就是该商品在各个纳税，固而每一商品的总税额就是该商品在各个流转环节所缴税额之和。如果适用相
15、同税率的商流转环节所缴税额之和。如果适用相同税率的商品的最终售价相同，其总税负就必然相同，而与品的最终售价相同，其总税负就必然相同，而与其经过多少个流转环节无关。它有利于企业结构其经过多少个流转环节无关。它有利于企业结构的优化组合、生产结构的合理调整，有利于建立的优化组合、生产结构的合理调整，有利于建立公平税负、平等竞争的市场经济机制公平税负、平等竞争的市场经济机制 。v如：某一般纳税人购进货物支付如：某一般纳税人购进货物支付11701170元，其中：货元，其中：货物价格为物价格为10001000元，增值税元，增值税170170元。经过加工后又售元。经过加工后又售出取得出取得17551755元
16、，其中商品价格元，其中商品价格15001500元，增值税元，增值税255255元。因为购入时支付的增值税元。因为购入时支付的增值税170170元可以抵扣，因元可以抵扣，因此实际负担为此实际负担为8585元，这正好是这一环节增值元，这正好是这一环节增值500500元元的的17%17%部分的增值税款。部分的增值税款。 但纳税人必须要取得进货环节的增值税税票，否则但纳税人必须要取得进货环节的增值税税票，否则就要缴纳就要缴纳255255元的税款。（详见增值税发票管理）元的税款。（详见增值税发票管理） 资料：资料： 20082008公民税权手册公民税权手册称：称：“.“.一袋价格为一袋价格为2 2元的盐
17、，包含大约元的盐，包含大约0.290.29元的增值税和元的增值税和0.030.03元的城元的城建税。每瓶建税。每瓶3 3元的啤酒包含大约元的啤酒包含大约0.440.44元的增值税、元的增值税、0.120.12元的消费税和元的消费税和0.060.06元的城建税。每包烟元的城建税。每包烟8 8元，元，其中大约其中大约4.704.70元是消费税、增值税和城建税。你花元是消费税、增值税和城建税。你花100100元买了一件衣服，其中包含元买了一件衣服，其中包含14.5314.53元的增值税和元的增值税和1.451.45元的城建税。元的城建税。”思考：你认为上述说法正确吗？为什么？思考：你认为上述说法正确
18、吗？为什么？二、增值税的纳税人二、增值税的纳税人v增值税的纳税人是在我国境内销售货物或者提供加增值税的纳税人是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。可。可分为一般纳税人和小规模纳税人。分为一般纳税人和小规模纳税人。1 1、小规模纳税人、小规模纳税人 指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。人。2 2、一般纳税人、一般纳税人v 指年应纳增值税销售额指年应纳增值税销售额超过小规模纳税人标准的超过小
19、规模纳税人标准的企业和企业性单位。企业和企业性单位。小规模纳税人的标准是：小规模纳税人的标准是：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在额（以下简称应税销售额）在5050万元以下万元以下（含本（含本数，下同）的数，下同）的 。“以从事货物生产或者提供应税劳务为主以从事货物生产或者提供应税劳务为主”是指纳是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占税人的年货
20、物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在年应税销售额的比重在50%50%以上以上。（制造业与商业）。（制造业与商业）除上条规定以外的纳税人，年应税销售额在除上条规定以外的纳税人，年应税销售额在8080万万元以下元以下的。的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。三、增值税的征税范围三、增值税的征税范围（一）征税范围的一般规定（一）征税范围的一般规定1 1、销售或进口的货物
21、、销售或进口的货物 货物货物是指除土地、房屋和其他建筑物等是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产之外的有形动产，包括电力、热力、不动产之外的有形动产，包括电力、热力、气体在内。气体在内。 销售货物销售货物，指有偿转让货物的所有权。，指有偿转让货物的所有权。注：增值税中的注：增值税中的“销售销售”与会计中的与会计中的“销售销售”不全然相同。不全然相同。 v例：例：将自产、委托加工或购买货物作为投资，表面将自产、委托加工或购买货物作为投资，表面上看其未给企业带来实际的经济利益总流入，但实上看其未给企业带来实际的经济利益总流入，但实际上它是具有销售实质的行为，应该确认为收入。际上它是具有销售实质的行为
22、，应该确认为收入。v该项业务体现的是企业实物资产与外部的交换关系：该项业务体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的产品在社会上出售，取得相当于公允企业将投出的产品在社会上出售，取得相当于公允价值的现金（等同于销售过程），然后再将该获得价值的现金（等同于销售过程），然后再将该获得的现金作为投资投出去（投资过程）。这样，企业的现金作为投资投出去（投资过程）。这样，企业投出产品的生产成本就相当于投出产品的生产成本就相当于“流出的现金流出的现金”，换，换回的等值于公允价值的现金就相当于回的等值于公允价值的现金就相当于“流入的现流入的现金金”，其间的差额就体现出，其间的差额就体现出“经济利益的
23、净流经济利益的净流入入” ” 。2 2、提供的加工、修理修配劳务、提供的加工、修理修配劳务 “ “加工加工”是指受托加工货物，即委托方提供原是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并物并收取加工费收取加工费的业务。的业务。 “ “修理修配修理修配”是指受托对损伤和丧失功能的货物是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，进行修复，使其恢复原状和功能的业务使其恢复原状和功能的业务。提供加。提供加工和修理修配劳务都是指有偿提供加工和修理修工和修理修配劳务都是指有偿提供加工和修理修配劳务。配劳务。有偿有偿是指从购买方取得货币，
24、货物或其是指从购买方取得货币，货物或其他经济利益。他经济利益。单位或者个体工商户聘用的员工为单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。括在内。（涉及（涉及“会计主体会计主体”概念）概念） （1 1）“加工加工”与与“自制销售自制销售”的区别：的区别： “ “加工加工”是委托方是委托方提供提供材料，受托方提供劳材料，受托方提供劳务，而受托方既提供材料又提供劳务的为务，而受托方既提供材料又提供劳务的为“自制销自制销售售”，应就材料与加工费交纳增值税。，应就材料与加工费交纳增值税。（2 2）修理修配的对象是有形动产。）修
25、理修配的对象是有形动产。注：注：“加工、修理修配劳务加工、修理修配劳务”属于增值税征税范围，属于增值税征税范围，与营业税的与营业税的“服务业服务业”应税劳务不同。服务业应税劳务不同。服务业指利指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务，其征收范围包括：代理业、旅店业、饮食的业务，其征收范围包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业等。业等。 （营业税改增值税的试点中这一点有变化）（营业税改增值税的试点中这一点有变化）（二）属于征税范围的特殊项目（二）属于征税范围的特
26、殊项目1 1、货物期货；、货物期货；2 2、银行销售金银的业务；、银行销售金银的业务；3 3、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务；售寄售物品的业务；4 4、集邮商品的生产以及邮政部门以外的其他单位和、集邮商品的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。个人销售的，均征收增值税。5 5、邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个、邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊，征收增值税。人发行报刊，征收增值税。6 6、电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增、电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值
27、税，不征收营业税。值税，不征收营业税。（三）（三）增值税纳税范围的特殊行为增值税纳税范围的特殊行为1 1、视同销售货物行为视同销售货物行为(8(8种种) )(1)(1)将货物交付将货物交付其他单位或者个人其他单位或者个人代销代销 ；(2)(2)销售销售代销代销货物；货物；(3)(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县县( (市市) )的除外；的除外；(4)(4)将自产或委托加工的货物用于将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目非增
28、值税应税项目；(5)(5)将自产、委托加工的货物用于将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费集体福利或个人消费；(6)(6)将自产、委托加工或购进的货物将自产、委托加工或购进的货物作为投资作为投资，提供给其他，提供给其他单位或个体经营者；单位或个体经营者；(7)(7)将自产、委托加工或购进的货物将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者分配给股东或投资者；(8)(8)将自产、委托加工或购进的货物将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个无偿赠送其他单位或个人人；注意注意：1 1）在委托代销时，委托方和受托方均视同销售。）在委托代销时，委托方和受托方均视同销售。 我国的增值税实行凭
29、发票抵扣进项税款制度，我国的增值税实行凭发票抵扣进项税款制度，对于委托代销这样一种经营行为，委托方和受托对于委托代销这样一种经营行为，委托方和受托方之间虽然没有有偿转让货物的所有权，但为了方之间虽然没有有偿转让货物的所有权，但为了使增值税专用发票链不被中断，保证税款抵扣制使增值税专用发票链不被中断，保证税款抵扣制度的实施，我国税法将委托代销行为视同销售货度的实施，我国税法将委托代销行为视同销售货物征收增值税。即：当受托方销售代销货物时，物征收增值税。即：当受托方销售代销货物时，要给购买方开具增值税专用发票，做销售处理，要给购买方开具增值税专用发票，做销售处理，缴纳增值税，然后再按与委托方签订的
30、协议，定缴纳增值税，然后再按与委托方签订的协议，定期填制代销清单，与委托方结算货款及手续费。期填制代销清单，与委托方结算货款及手续费。同时，委托方根据代销清单，给受托方开出增值同时，委托方根据代销清单，给受托方开出增值税专用发票，并据以作销售处理，缴纳增值税。税专用发票，并据以作销售处理，缴纳增值税。 2 2）外购货物在什么情况下应作进项转出或视同销售？）外购货物在什么情况下应作进项转出或视同销售？v 下列行为应视同销售下列行为应视同销售：将购进的货物作为：将购进的货物作为投资投资，提供给其，提供给其他单位或个体经营者；将购进的货物他单位或个体经营者；将购进的货物分配分配给股东或投资者将给股东
31、或投资者将购进的货物购进的货物无偿赠送无偿赠送给其他单位或个人。给其他单位或个人。v 下列项目下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，即的进项税额不得从销项税额中抵扣，即应作进项应作进项转出：转出：v（1 1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；或者个人消费的购进货物或者应税劳务；v（2 2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；v（3 3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；应税劳务；v（4
32、4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；v（5 5）本条第（）本条第（1 1）项至第（）项至第（4 4）项规定的货物的运输费用和）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。销售免税货物的运输费用。 v非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和
33、其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。动产，均属于不动产在建工程。v非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。烂变质的损失。v纳税人纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣其进项税额不得从销项税额中抵扣 。2 2、混合销售行为、混合销售行为v一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。为混合销售行为。v从事货
34、物的生产、批发或零售的企业、企业性单位以及个从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位以及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。务，不征收增值税。 v纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增额计算缴纳增值税
35、，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：额：（1 1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（2 2）财政部、国家税务总局规定的其他情形）财政部、国家税务总局规定的其他情形 把握混合销售行为时应注意把握混合销售行为时应注意同一项销售行为中既包括销售货物又包括提同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，强调供非应税劳务，强调同一项销售行为同一项销售行为；销售货物和提供非应税劳务的价款是销售货物和提供非应税劳务的价款是同时从同时从一个购买方一个购买方取
36、得的；取得的； 3 3、兼营非增值税应税劳务行为、兼营非增值税应税劳务行为v 纳税人纳税人兼营非增值税应税项目的兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。 把握兼营非应税劳务时注意三个把握兼营非应税劳务时注意三个“两两”：指纳税人的经营范围指纳税人的经营范围包含两种业务包含两种业务，即包括销售货物或应，即包括销售货物或应税劳务，又包括提供非应税劳务；二者无从属关系。税劳务，又
37、包括提供非应税劳务；二者无从属关系。 销售货物或应税劳务和提供非应税劳务销售货物或应税劳务和提供非应税劳务不是同时发生在同不是同时发生在同一购买者身上一购买者身上，即不是发生在同一销售行为中，或货款向，即不是发生在同一销售行为中，或货款向两个以上消费者收取；两个以上消费者收取； 两种行为应分别核算，分别征收两种税两种行为应分别核算，分别征收两种税，即增值税和营业，即增值税和营业税。税。v例：请说说下列经营行为属于混合销售行为还是兼例：请说说下列经营行为属于混合销售行为还是兼营行为？营行为？1 1、某宾馆一楼设有商场，二楼为餐厅，三楼以上为、某宾馆一楼设有商场，二楼为餐厅，三楼以上为客房。客房。
38、2 2、宜家商场销售商品一般不送货上门，若需送货或、宜家商场销售商品一般不送货上门，若需送货或安装则另外收费。安装则另外收费。3 3、国美电器销售冰箱、彩电等商品时，一律送货上、国美电器销售冰箱、彩电等商品时，一律送货上门，安装到位。除商品价款外，不另外收费。门，安装到位。除商品价款外，不另外收费。（四）增值税征税范围的其他特殊规定（四）增值税征税范围的其他特殊规定详见增值税免税及其他税收优惠政策详见增值税免税及其他税收优惠政策四、增值税的税率、征收率四、增值税的税率、征收率（一）一般纳税人的税率（一）一般纳税人的税率基本税率基本税率17%17%：一般纳税人销售或进口适用低税率：一般纳税人销售
39、或进口适用低税率（13%13%）以外的货物及提供加工、修理修配劳务。）以外的货物及提供加工、修理修配劳务。低税率低税率13%13%：粮食、食用植物油等；国务院规定的其：粮食、食用植物油等；国务院规定的其他货物。他货物。（P20P20）零税率零税率：出口货物，税率为零。：出口货物，税率为零。（二）小规模纳税人的征收率（二）小规模纳税人的征收率 小规模纳税人征收率为小规模纳税人征收率为3%3%。（三）增值税扣除率（三）增值税扣除率对企业从非增值税纳税人购进免税农产品（对企业从非增值税纳税人购进免税农产品（13%13%）、）、接受运输劳务（接受运输劳务（7%7%），由于不能得到增值税专用发），由于不
40、能得到增值税专用发票，税法规定了扣除率。后面章节详述。票，税法规定了扣除率。后面章节详述。在营业税改增值税的试点地区：1、提供有形动产租赁服务，税率为17%；2、提供交通运输业服务，税率为11%；3、提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。4、财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。v增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依于以下两种情形的，可按简易办法依4%4%征收率减半征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：一、纳税人购进或者自制固定资产时
41、为小规模纳一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。项税额的固定资产。五、增值税的优惠政策五、增值税的优惠政策1 1、免税规定；、免税规定；例：条例第十五条下列项目免征增值税：（例：条例第十五条下列项目免征增值税：（1 1）农业生产者销售的自产农产品；（农业生产者销售的自产农产品；（2 2）避孕药品和）避孕药品和用具；（用具；（
42、3 3）古旧图书；（）古旧图书；（4 4）直接用于科学研究、）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（科学试验和教学的进口仪器、设备；（5 5）外国政）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6 6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（7 7）销售的自己使用过的物品。）销售的自己使用过的物品。增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目部门均不得规定免税、减税项目。 2 2、即征即退，先征后退（返）规定；、即征即
43、退，先征后退（返）规定；例：关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通例：关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知知 ，在，在20102010年年1212月月3131日前，对属于增值税一般日前，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按按17%17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过超过3%3%的部分，实行即征即退政策。退税数额的计的部分，实行即征即退政策。退税数额的计算公式为：应退税额算公式为：应退税额= =享受税收优惠的动漫软件当享受税收优惠的动漫软件当期已征税款期已征税款-
44、-享受税收优惠的动漫软件当期不含税享受税收优惠的动漫软件当期不含税销售额销售额3%3%。动漫软件出口免征增值税。动漫软件出口免征增值税。 3 3、起征点、起征点 增值税起征点的适用范围限于个人增值税起征点的适用范围限于个人（指个体工（指个体工商户和其他个人，即自然人）商户和其他个人，即自然人）。 根据财政部令【根据财政部令【20112011】第】第065065号关于修改中号关于修改中华人民共和国增值税暂行条例实施细则和中华华人民共和国增值税暂行条例实施细则和中华人民共和国营业税暂行条例实施细则的决定的人民共和国营业税暂行条例实施细则的决定的文件规定，自文件规定，自20112011年年1111月
45、月1 1日起日起, ,增值税起征点的幅增值税起征点的幅度规定如下：度规定如下：（一）销售货物的，为月销售额（一）销售货物的，为月销售额5000-200005000-20000元；元；（二）销售应税劳务的，为月销售额（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-200005000-20000元；元；（三）按次纳税的，为每次（日）销售额（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-300-500500元。元。”六、增值税专用发票的填制与审核六、增值税专用发票的填制与审核（一）增值税专用发票的开具范围（一）增值税专用发票的开具范围 纳税人销售货物或者应税劳务，应当纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值
46、税专用发向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。分别注明销售额和销项税额。 该该表述删除了表述删除了“需要开具发票的需要开具发票的”，表明所有销售均需开，表明所有销售均需开具发票，不得不开票；但对视同销售的处理仍然可以不开具发票，不得不开票；但对视同销售的处理仍然可以不开票，在申报表上仍存在票，在申报表上仍存在“未开票收入未开票收入”一栏。一栏。 下列情形不得开具增值税专用发票下列情形不得开具增值税专用发票：向消费者个人销售货：向消费者个人销售货物或应税劳务的；销售货物或应税劳务适用免税规定
47、的；物或应税劳务的；销售货物或应税劳务适用免税规定的；小规模纳税人销售货物或应税劳务的。小规模纳税人销售货物或应税劳务的。 一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。扣减。 案例分析：案例分析：国家税务总局（国家税务总局（2011201
48、1）4040号公告号公告 和（和（20112011）4 49 9号公告号公告 例：例：20102010年年8 8月份月份A A供应商向供应商向B B企业提供一批生产原材料，企业提供一批生产原材料，B B企业企业将这批生产原材料拿过来生产使用了，却由于种种原因没有将这批生产原材料拿过来生产使用了，却由于种种原因没有支付款项给支付款项给A A供应商。供应商。 A A供应商会计发愁了，这批生产原材料不在企业的仓库供应商会计发愁了，这批生产原材料不在企业的仓库了，肯定是要做了，肯定是要做“库存商品库存商品”的减少。这批生产原材料已经的减少。这批生产原材料已经被被B B企业生产使用，不存在了，肯定是不能
49、做在企业生产使用，不存在了，肯定是不能做在“发出商品发出商品”中。中。存货的减少，会计上要么做销售要么做损失处理存货的减少，会计上要么做销售要么做损失处理。于是。于是A A供应商会计只好如实开具了增值税专用发票，确认了销售供应商会计只好如实开具了增值税专用发票，确认了销售收入，把款项挂在收入，把款项挂在“应收账款应收账款”上，货款记入上，货款记入“主营业务收主营业务收入入”中。中。 v 因为因为B B企业没有支付货款，企业没有支付货款，A A供应商会计没有把开具的增值供应商会计没有把开具的增值税专用发票交付给对方。税专用发票交付给对方。B B企业没有履行合同支付款项的主企业没有履行合同支付款项
50、的主义务，也就没有理由要求义务，也就没有理由要求A A供应商履行交付发票的随附义务。供应商履行交付发票的随附义务。 这样问题就来了，这样问题就来了，A A供应商没有收到销售款项，供应商没有收到销售款项，却缴纳增值税销项税，根据增值税价税分离和由下却缴纳增值税销项税，根据增值税价税分离和由下一个消费者承担的代收原则，等于是替一个消费者承担的代收原则，等于是替B B企业垫付企业垫付了增值税款。无疑增加了了增值税款。无疑增加了A A供应商经营资金压力。供应商经营资金压力。不符合税收法规的精神，于是国家税务总局发布了不符合税收法规的精神，于是国家税务总局发布了（20112011）4040号公告号公告，