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1、第三章合并财务报表第三章合并财务报表股权取股权取得日的合并财务报表得日的合并财务报表考核要求n 1了解合并财务报表的概念、目的、构成、编了解合并财务报表的概念、目的、构成、编制条件。制条件。n 2掌握合并财务报表的合并理论和合并范围。掌握合并财务报表的合并理论和合并范围。n 3重点掌握购买法下股权取得日合并财务报表重点掌握购买法下股权取得日合并财务报表编制。编制。n 4重点掌握权益结合法下股权取得日合并财务重点掌握权益结合法下股权取得日合并财务报表编制。报表编制。第一节第一节 合并会计报表概述合并会计报表概述n合并会计报表是以母公司和子公司组成的合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会
2、计主体，以母公司和子公司企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。流动情况的会计报表。一、为什么要编制合并会计报表？合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于：编制合并会计报表的目的在于：（一）为企业集团的所有股东提供决策有用的信息一）为企业集团的所有股
3、东提供决策有用的信息（二）为企业集团债权人提供决策有用的信息（二）为企业集团债权人提供决策有用的信息（三）为企业集团的管理者提供有用的信息（三）为企业集团的管理者提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成合并会计报表主要包括以下几种：合并会计报表主要包括以下几种：（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表（二）合并利润表（二）合并利润表（三）合并现金流量表（三）合并现金流量表（四）合并所有者权益表（四）合并所有者权益表 (五五)合并会计报表附注合并会计报表附注所有权理论所有权理论经济实体理论经济实体理论母公司理论母公司理论母子
4、公司关母子公司关系系拥有与被拥有拥有与被拥有控制与被控制控制与被控制控制与被控制控制与被控制强调强调合并后母公司实合并后母公司实际拥有际拥有法人财产权（母法人财产权（母公司有权支配子公司有权支配子公司）公司）母公司股东利母公司股东利益益合并方法合并方法比例合并法比例合并法母子公司为经济母子公司为经济联合体联合体购买法购买法优点优点比较稳健比较稳健将大股东与小股将大股东与小股东并列东并列为前两种方法为前两种方法的折衷的折衷缺点缺点违背控制的实质违背控制的实质 对少数股东无实对少数股东无实际意义际意义四、编制合并会计报表的基本条件由于合并会计报表的编制涉及到两个由于合并会计报表的编制涉及到两个或两
5、个以上的会计主体与独立法人，或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。基本的前提条件。合并报表的前提条件：（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间期间（二）统一母公司与子公司采用的会计政策（二）统一母公司与子公司采用的会计政策（三）统一母公司与子公司的编报货币（三）统一母公司与子公司的编报货币（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行调整（四）
6、对子公司的权益性投资采用权益法进行调整还需涉及的资料：、子公司所采用的与母公司不同的会计、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法；政策及会计处理方法；、与母公司及与母公司的其他子公司之、与母公司及与母公司的其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务等资间的购销业务、债权债务、投资业务等资料；料；、子公司所有者权益变动的明细资料；、子公司所有者权益变动的明细资料；、子公司利润分配的有关资料；、子公司利润分配的有关资料；、编制合并会计报表所需的其他资料。、编制合并会计报表所需的其他资料。第二节第二节 合并会计报表的范围合并会计报表的范围一、合并范围的确定基础一、合并范围的确定基础-控
7、制与被控制控制与被控制二、应纳入合并会计报表合并范围的子公司 、母公司拥有其过半数以上权益性资本的、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。被投资企业。权益性资本是指，对企业有投票权、能够据权益性资本是指，对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。出资额等。具体包括：具体包括：（）直接拥有其过半数以上权益性资本（）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的公司发行的普
8、通股股票的55%，乙公司便，乙公司便成为甲公司的子公司。成为甲公司的子公司。（）间接拥有其过半数以上权益性资本（）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而的股份，而乙公司又拥有丙公司乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。丙公司也成为甲公司的子公司。（）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合
9、计拥有其过半数以上的权益性资本。例如：甲公司拥有乙公司70的股份，拥有丙公司35的股份，乙公司也拥有丙公司20的股份。甲公司乙公司70%丙公司35%20%乙公司为甲公司的子公司35%+20%=55%，丙公司为甲公司的子公司、母公司控制的其他被投资企业、母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子
10、公公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。司，纳入合并会计报表的合并范围。（）通过与该被投资企业的其他投资者（）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指，母公司与其它投表决权。这种情况是指，母公司与其它投资者共同投资某企业，母公司与其中的某资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份，从而些投资者在该被投资企业中的股份，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投在该被投资企业的股东大会上拥有该被
11、投资企业半数以上的表决权。资企业半数以上的表决权。（）根据章程或协议，有权控制该被投（）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指，资企业的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。司对其财务和经营政策能够实施控制。（）有权任免董事会等类似权利机构的（）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。这种情况是指，母公司能够通多数成员。这种情况是指，母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。决策权。（）在董事会或类似权利机构会议上有（）
12、在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指，母公司半数以上表决权。这种情况是指，母公司能够控制董事会等权利机构的会议，从而能够控制董事会等权利机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。控制被投资企业的经营决策。二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司、已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告被清理整顿的原子公司2、 已宣告破产的子公司已宣告破产的子公司3、母公司不能控制的子公司、母公司不能控制的子公司第三节第三节 编制合并会计报表的方法和一般程序编制合并会计报表的方法和一般程序对财务会计报表编制的基本原则和要求包括客观对财务会计报表编制的基本原则和要求包括客观性、完整性、及时性、准确
13、性。总而言之，合并性、完整性、及时性、准确性。总而言之，合并会计报表的编制应遵循与个别会计报表编制的共会计报表的编制应遵循与个别会计报表编制的共同原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报同原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报及时及时。由于个别会计报表是反映每一个实行独立由于个别会计报表是反映每一个实行独立核算的法律主体和会计主体的财务状况、核算的法律主体和会计主体的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表，而合并经营成果和现金流量的会计报表，而合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的会计报表是反映由母公司和子公司组成的单纯的经济主体单纯的经济主体企业集团的财务状况、企业集团的财务状况、经营成
14、果和现金流量的会计报表，因此，经营成果和现金流量的会计报表，因此，编制合并会计报表的目的就是要将控股合编制合并会计报表的目的就是要将控股合并还原为吸收合并并还原为吸收合并1、个别报表编制程序合并会计报表的特点：记账凭证（会计分录）登账编表（个别报表）经济业务原始凭证合并报表编制程序个别报表抵销分录工作底稿编表（合并报表）n2、合并报表调表不调账母公司子公司n母公司、子公司的个别报表沿其原有（轨母公司、子公司的个别报表沿其原有（轨道）会计政策，而不受合并报表抵销分录道）会计政策，而不受合并报表抵销分录的影响。的影响。n合并报表的调整仅为工作底稿中进行。其合并报表的调整仅为工作底稿中进行。其调整（
15、抵销）分录无需编制记账凭证，也调整（抵销）分录无需编制记账凭证，也无需进行账务处理。无需进行账务处理。合并报表工作底稿项目母公司子公司 合计数 抵销分录合并数借贷借 贷借贷 借贷借 贷若无抵销分录，合并数=合计数=母公司+子公司若有抵销分录，合并数=合计数+-抵销分录n原则：同向相加，反向相减。原则：同向相加，反向相减。合并工作底稿的编制程序、将母公司和子公司个别会计报表的数、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。据过入合并工作底稿。、在工作底稿中将母公司和子公司会计、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各
16、项目加总数额，并将其填入计报表各项目加总数额，并将其填入“合合计数计数”栏中。栏中。、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。因务和投资事项对个别会计报表的影响。因为合计数中包括了合并会计报表范围内的为合计数中包括了合并会计报表范围内的公司间发生的经济事项，公司间发生的经济事项，站在企业集团这一会计主体看，这类事项站在企业集团这一会计主体看，这类事项中有些并未对外发生，有些将存在着重复中有些并未对外发生，有些将存在着重复计算，只有将这类事项抵销后，合并会计计算，
17、只有将这类事项抵销后，合并会计报表中的数字才能客观反映企业集团这一报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。会计主体的财务状况。、计算合并会计报表各项目的数额、计算合并会计报表各项目的数额对于资产负债表，根据加总的资产类各项对于资产负债表，根据加总的资产类各项目的数额，加上抵销分录的借方发生额，目的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资产类各项目的合并数额；产类各项目的合并数额；根据加总的负债类各项目的数额，加上抵根据加总的负债类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借销分录的贷方发生额，减去抵销分
18、录的借方发生额，计算得出负债类各项目的合并方发生额，计算得出负债类各项目的合并数额；数额；根据加总的所有者权益类各项目的数额，根据加总的所有者权益类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出所有者权益类录的借方发生额，计算得出所有者权益类各项目的合并数额。对于合并非全资子公各项目的合并数额。对于合并非全资子公司资产负债表时的少数股东权益的数额，司资产负债表时的少数股东权益的数额，则视同抵销分录的借方发生额处理。则视同抵销分录的借方发生额处理。对于利润表，根据母公司和子公司个别利对于利润表，根据母公司和子公司个别利润表收入各项目
19、加总数额，加上抵销分录润表收入各项目加总数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收入和利润额，计算得出合并利润表有关收入和利润项目的合并数；项目的合并数；根据个别利润表成本费用各项目加总的数根据个别利润表成本费用各项目加总的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出合并利润销分录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关成本与费用各项目的合并数额；表有关成本与费用各项目的合并数额；根据合并利润表收入、成本和费用的数额，根据合并利润表收入、成本和费用的数额，计算得出净
20、利润合并数额。计算得出净利润合并数额。对于利润分配表，根据期初未分配利润项对于利润分配表，根据期初未分配利润项目的加总数额，减去抵销分录的借方发生目的加总数额，减去抵销分录的借方发生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额；出期初未分配利润的合并数额；根据利润分配各项目的加总数额，加上抵根据利润分配各项目的加总数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出利润分配各项目的合方发生额，计算得出利润分配各项目的合并数额；并数额；根据未分配利润项目的加总数额，加上合根据未分配利润项目的加
21、总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润项目的合并数。算得出未分配利润项目的合并数。合并工作底稿编制完成后，将合并工作底合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利
22、润表和合并利润合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。分配表。合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，也可以在个别合并利润表的基础上编制，也可以在个别现金流量表的基础上编制，现金流量表的基础上编制，第四节第四节 控股权取得日合并会计报表的编制控股权取得日合并会计报表的编制合并会计报表按其编制时间，可以分为控合并会计报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表。日后的合并会计报表。前者是指在母公司取得对子公司控制权之前者是指在母公司取得对子公司控制权之日编制的合并
23、会计报表，后则是指母公司日编制的合并会计报表，后则是指母公司取得对子公司的控制权之后的各个会计期取得对子公司的控制权之后的各个会计期末所编制的合并会计报表。末所编制的合并会计报表。一、购买法一、购买法购买法是以母公司购买子公司为假设而编购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。它将母公司制合并会计报表的一种方法。它将母公司取得对于公司的控制权视同母公司购买子取得对于公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而要求和购买其他资产公司的净资产，因而要求和购买其他资产一样，子公司的净资产应在合并资产负债一样，子公司的净资产应在合并资产负债表中按股权取得日的购买成本（公允市价）表
24、中按股权取得日的购买成本（公允市价）计价。计价。当企业合并是采用控股合并方式时，合并当企业合并是采用控股合并方式时，合并企业在合并日可编制合并会计报表，以反企业在合并日可编制合并会计报表，以反映合并后企业集团的财务状况。由于参与映合并后企业集团的财务状况。由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，所以，企业集团内部各企业个会计主体，所以，企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。在此仅以之间的交易事项必须予以抵销。在此仅以合并企业的长期投资与被投资企业的所有合并企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵销事项为例加以说明。者权益之间的抵
25、销事项为例加以说明。例例 A公司于公司于2001年年6月月30日购买取得日购买取得B公公司的全部股份。在评估确认司的全部股份。在评估确认B公司资产公公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为允价值的基础上，双方协商的并购价为1000000元，由元，由A公司以银行存款支付，公司以银行存款支付，同时，同时，A公司还支付了注册登记费用和其公司还支付了注册登记费用和其他相关费用共计他相关费用共计10000元。元。A公司B公司若取消若取消B公司法人资格（吸收合并），且公司法人资格（吸收合并），且B净资产净资产1 010 000，设为资产，设为资产1 200 000，负债，负债200 000。A公司应作
26、：公司应作：借：资产借：资产1 200 000 商誉商誉10 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 010 000 负债负债 200 000若取消若取消B公司法人资格（吸收合并），且公司法人资格（吸收合并），且B净资产净资产1 010 000，设为资产，设为资产1 00 000，负债，负债200 000。则其差额作为负商誉，计入营业外收入。则其差额作为负商誉，计入营业外收入。 这时不存在合并报表问题B则应通过则应通过“清算损益清算损益”结束旧账结束旧账若保留B法人资格（控股合并）合并日A的会计处理nA企业、借：长期股权投资企业、借：长期股权投资 （成本）（成本） 1 00 000n 贷：银行存
27、款贷：银行存款 1 010 000 nB企业只需在股本中变更投资者，若企业只需在股本中变更投资者，若A公司的投资大公司的投资大于注册资本，则应将差额计入资本公积于注册资本，则应将差额计入资本公积-股本溢价股本溢价合并日的合并报表A公司B公司若将若将A、B公司看作同一个会计主体，还原为公司看作同一个会计主体，还原为吸收合并吸收合并, 这种合并引起的投资行为不成立，这种合并引起的投资行为不成立，只是资金的内部调拨。只是资金的内部调拨。因此，应将该投资行为在合并报表中抵销长期股权投资银行存款银行存款（所有者权益）股本等AB00001 00 0001 00 0001 00 0001 00 000借：所
28、有者权益（借：所有者权益（B公司）公司） 贷：长期股权投资（贷：长期股权投资（A公司）公司）例:教材第45页例3-1n若为吸收合并若为吸收合并,合并后的资产负债表中合并后的资产负债表中:n资产资产=A资产资产+B资产资产n负债负债=A负债负债+B负债负债n所有者权益所有者权益=A所有者权益所有者权益但在控股合并情况下但在控股合并情况下, A与与B为两个独立法人为两个独立法人,各自编制独立的各自编制独立的会计报表会计报表, 因此因此,应在合并报表中将两张报表还原单一报表应在合并报表中将两张报表还原单一报表合并报表的目的合并报表的目的:将控股合并还原为吸收合并将控股合并还原为吸收合并若借贷双方不等
29、，且兼并方支付的对价兼若借贷双方不等，且兼并方支付的对价兼并日被兼并方净资产公允价值并日被兼并方净资产公允价值*比例比例, 以商以商誉轧平。誉轧平。将控股合并还原为吸收合并将控股合并还原为吸收合并例:教材第49页例3-2n将控股合并还原为吸收合并将控股合并还原为吸收合并n若借贷双方不等，且兼并方支付的对价若借贷双方不等，且兼并方支付的对价兼并日被兼并方净资产公允价值兼并日被兼并方净资产公允价值*比例比例, 吸吸收合并中应作为负商誉计入营业外收入收合并中应作为负商誉计入营业外收入, 但但由于控股合并日不编制合并利润表由于控股合并日不编制合并利润表, 故应将故应将负商誉分解为留存收益负商誉分解为留
30、存收益,即盈余公积与未分即盈余公积与未分配利润。配利润。例:教材第53页 例3-3n教材教材54页中盈余公积及其未分配利润在吸页中盈余公积及其未分配利润在吸收合并中应为收合并中应为:营业外收入营业外收入.若B公司还有其它投资者，则调整分录为：n借：所有者权益（B公司）n 贷：长期股权投资（A公司）n 少数股东权益（ B所有者权益*(1-母公司比例）若借贷双方不等，且兼并方支付的对价兼并日被兼并若借贷双方不等，且兼并方支付的对价兼并日被兼并方净资产公允价值方净资产公允价值*比例比例, 以商誉轧平。以商誉轧平。例:教材第54页例3-4控股合并中应用权益结合法n同一控制的合并双方同一控制的合并双方,
31、 , 采用控股合并方式采用控股合并方式. .n1.1.双方资产负债均采用账面价值双方资产负债均采用账面价值n2.2.不产生商誉不产生商誉n3.3.合并双方在合并前及其合并日发生的交易作为内合并双方在合并前及其合并日发生的交易作为内部交易抵消部交易抵消. .n4.4.被合并方合并前留存收益归属合并方部分被合并方合并前留存收益归属合并方部分, ,应从应从合并方资本公积转入留存收益合并方资本公积转入留存收益. .n5.5.若合并方资本公积贷方余额小于应转入留存收益若合并方资本公积贷方余额小于应转入留存收益, ,则以资本公积为限转入留存收益则以资本公积为限转入留存收益, ,并在附注中说明并在附注中说明. .n6.6.被合并方合并前利润应作为合并方利润被合并方合并前利润应作为合并方利润. .例:教材第58页例3-5母公司持有子公司部分股权母公司持有子公司部分股权n应反映小数股东权益应反映小数股东权益教材第页例复习思考题n什么是合并报表？什么是合并报表？n为什么要编制合并报表？为什么要编制合并报表？n如何编制非同一控制下的合并报表？如何编制非同一控制下的合并报表？n如何编制同一控制下的合并报表？如何编制同一控制下的合并报表？n购买法与权益结合法有什么不同？购买法与权益结合法有什么不同？