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1、第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论第三节第三节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围第四节第四节 合并财务报表的种类及其编制原则合并财务报表的种类及其编制原则第五节第五节 合并财务报表编制的基础工作及编制程序合并财务报表编制的基础工作及编制程序第六节第六节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制p 合并财务报表是以母公司和子公司组成的合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团作为企业集团作为一个会计主体一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为
2、基础，由表为基础，由母公司编制母公司编制的综合反映企业集团财务状况、的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。经营成果及现金流量的财务报表。一、合并财务报表的含义及作用一、合并财务报表的含义及作用（一）含义（一）含义p 合并财务报表能对外提供合并财务报表能对外提供反映由母子公司组成的企反映由母子公司组成的企业集团整体业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量信息。的财务状况、经营成果和现金流量信息。p 合并财务报表能合并财务报表能避免企业集团避免企业集团利用内部复杂的控股利用内部复杂的控股关系、关系、人为粉饰财务报表人为粉饰财务报表情况的发生情况的发生（二）作用（二）作用一、合并
3、财务报表的含义及作用一、合并财务报表的含义及作用p 以整个企业集团作为一个会计主体，以组成企业集团的以整个企业集团作为一个会计主体，以组成企业集团的母公司和其全部子公司的个别财务报表为基础，抵销内部母公司和其全部子公司的个别财务报表为基础，抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成。交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成。 反映企业集团整体的反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量财务状况、经营成果和现金流量 由企业集团中由企业集团中母公司编制母公司编制 以母、子公司的以母、子公司的个别财务报表为基础个别财务报表为基础编制编制 编制编制方法和程序方法和程序不同于个别财务报表不同于
4、个别财务报表二、合并财务报表的特点二、合并财务报表的特点合并理论合并理论是指如何看待由母公司与其子公司所组成是指如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团（合并主体）及其内部联系。的企业集团（合并主体）及其内部联系。一、所有权理论一、所有权理论二、主体理论二、主体理论三、母公司理论三、母公司理论一、所有权理论（业主权益理论）一、所有权理论（业主权益理论）着眼于母公司在子公司所拥有的所有权着眼于母公司在子公司所拥有的所有权认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源
5、采用采用比例合并法比例合并法合并合并比例合并法比例合并法主要特点主要特点在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例母公司的持股比例合并和摊销合并和摊销母子公司间的交易及未实现损益，按母公司持股比例抵销母子公司间的交易及未实现损益，按母公司持股比例抵销合并会计报表上既不会出现合并会计报表上既不会出现“少数股东权益少数股东权益”，也不会存，也不会存在在“少数股东损益少数股东损益”二、主体理论（实体理论）二、主体理论（实体理论）立足于由母公司及其子公司组成的统一实体的角度立足于由
6、母公司及其子公司组成的统一实体的角度看待母子公司间的控股合并关系看待母子公司间的控股合并关系认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系合并报表的目的是满足合并主体所有的信息要求合并报表的目的是满足合并主体所有的信息要求采用采用完全合并法完全合并法合并合并完全合并法完全合并法主要特点主要特点在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，应产、负债升（贬）值及商誉，应全部全部予以合并和摊销予以合并和摊销母子公司间的交易及未实现损益，应全部予以抵销母子公司间的交易及未实现损益，应全部予以
7、抵销合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为反映为少数股东权益少数股东权益，单独列示，单独列示少数股东少数股东在子公司应分享的在子公司应分享的损益损益，视为合并净收益在，视为合并净收益在不同股东间的利润分配，通过合并利润分配表予以反映不同股东间的利润分配，通过合并利润分配表予以反映三、母公司理论三、母公司理论立足于母公司股东角度看待母子公司间控股合并关系立足于母公司股东角度看待母子公司间控股合并关系采纳主体理论主张的控制观，赞同完全合并法采纳主体理论主张的控制观，赞同完全合并法合并报表目的是满足母公司股东信息需求（所有权理论）合并报表目
8、的是满足母公司股东信息需求（所有权理论）明确少数股东对子公司和净资产及净利润的相应权益明确少数股东对子公司和净资产及净利润的相应权益综合运用综合运用完全合并法和比例合并法完全合并法和比例合并法合并方法合并方法主要特点（非全资子公司）主要特点（非全资子公司）资产、负债升（贬）值及商誉按资产、负债升（贬）值及商誉按母公司持股比例母公司持股比例合并合并子公司资产、负债、净资产、收入和费用子公司资产、负债、净资产、收入和费用100合并合并集团公司间交易及顺流交易所形成的未实现损益集团公司间交易及顺流交易所形成的未实现损益100抵抵销，逆流交易形成未实现损益按母公司持股比例抵销销，逆流交易形成未实现损益
9、按母公司持股比例抵销少数股东权益少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而既不作为负债，也不作为所有者权益，而是单独列示于负债与所有者权益之间是单独列示于负债与所有者权益之间少数股东应享损益少数股东应享损益作为合并收益的扣减项目作为合并收益的扣减项目一、基本要求一、基本要求p 以以控制控制为基础加以确定，凡是母公司能够控制的为基础加以确定，凡是母公司能够控制的子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并范围。特殊的子公司，均应纳入合并范围。二、具体范围二、具体范围1.母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上母公司直接或通
10、过子公司间接拥有半数以上表决权资本的被投资单位表决权资本的被投资单位60A公司B公司35C公司 202. 母公司通过其他方式控制的被母公司通过其他方式控制的被投资单位投资单位 通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权; 根据章程和协议，有权决定被投资单位财务和经营政策根据章程和协议，有权决定被投资单位财务和经营政策; 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员有权任免董事会等类似权力机构的多数成员; 在董事会或类似权机构会议上占多数表决权在董事会或类似权机构会议上占多数表决权;二、具体范围二、具体范围3.被母公司控制的特殊目的主体被母公司控制的特殊目
11、的主体 为融资、销售商品或提供劳务等特殊经营业务的需要直接为融资、销售商品或提供劳务等特殊经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体或间接设立特殊目的主体母公司具控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权母公司具控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力，承担了其大部分风险部分利益的权力，承担了其大部分风险二、具体范围二、具体范围已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司 母公司不能控制的其他投资单位母公司不能控制的其他投资单位三、可
12、以不纳入合并范围的子公司三、可以不纳入合并范围的子公司 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 合并现金流量表合并现金流量表 附注附注 一、合并财务报表的种类及格式一、合并财务报表的种类及格式 真实可靠、全面完整、编报及时真实可靠、全面完整、编报及时客观性原则客观性原则一体性原则一体性原则重要性原则重要性原则二、合并财务报表的编制原则二、合并财务报表的编制原则子公司提供有关资料子公司提供有关资料统一子公司的会计期间和会计政策统一子公司的会计期间和会计政策对子公司的长期股权投资按权益法进行调整对子公司的长期股权投资按权益法进行调整对境外子公司
13、以外币表示的财务报表进行折算对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算一、合并财务报表编制的基础工作一、合并财务报表编制的基础工作1. 编制合并工作底稿编制合并工作底稿2.将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿，并工作底稿，并 计算各项目的计算各项目的“合计数合计数”3.编制抵销分录编制抵销分录4.计算合并财务报表各项目的合并数额计算合并财务报表各项目的合并数额5.填列合并财务报表填列合并财务报表二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序一、控制权取得日合并财务报表的编制一、控制权取得日合并财务报表的编制（一）同一控制下的企业合并（
14、一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并二、合并财务报表编制的技术方法二、合并财务报表编制的技术方法（一）购买法（一）购买法（二）权益结合法（二）权益结合法购买日获得的子公司资产、负债（含或有负债）按公允购买日获得的子公司资产、负债（含或有负债）按公允价值计价价值计价购买成本超过子公司可辨认净资产的公允价值部分作为购买成本超过子公司可辨认净资产的公允价值部分作为商誉反映，低于部分计入当期损益商誉反映，低于部分计入当期损益母公司本身的净资产按账面价值反映母公司本身的净资产按账面价值反映购买方的收益既包括当年本身实现的收益，还包括购买购买方的收益既包括当年本
15、身实现的收益，还包括购买日后被购买方实现的收益日后被购买方实现的收益不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整（一）购买法（一）购买法（二）权益结合法（二）权益结合法按合并日的账面价值计价，不反映商誉按合并日的账面价值计价，不反映商誉不管合并时点，参与合并企业的整个年度的收益不管合并时点，参与合并企业的整个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业和留存收益均包括在合并后的企业参与合并企业的会计方法不一致，应追溯调整，参与合并企业的会计方法不一致，应追溯调整，重编前期报表重编前期报表三、同一控制下合并财务报表的编制三、同一控制下合并财务报表的编制（一
16、）合并资产负债表（一）合并资产负债表合并日的资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子合并日的资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础，并抵销合并日母公司公司的个别资产负债表为基础，并抵销合并日母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资交易与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资交易对合并资产负债表的影响，由母公司合并编制。对合并资产负债表的影响，由母公司合并编制。1.母公司持有子公司全部全部股权（同一控制下同一控制下）甲和乙同受丙控制，假设甲和乙同受丙控制，假设2005.1.12005.1.1甲支付现金甲支付现金3030万收购万收购乙乙100100的股权，合并日乙
17、所有者权益账面价值为的股权，合并日乙所有者权益账面价值为3030万。万。甲、乙在合并日的个别资产负债表如下表所示甲、乙在合并日的个别资产负债表如下表所示借：实收资本借：实收资本 100,000100,000 资本公积资本公积 80,00080,000 盈余公积盈余公积 60,00060,000 未分配利润未分配利润 60,00060,000 贷：长期股权投资对子公司投资贷：长期股权投资对子公司投资 300,000 300,000 抵销分录：抵销分录： 1.母公司持有子公司全部全部股权（同一控制下同一控制下）1.母公司持有子公司全部全部股权（同一控制下同一控制下）2.母公司持有子公司部分部分股权
18、（同一控制下）（同一控制下）甲和乙同受丙控制，假设甲和乙同受丙控制，假设2005.1.1甲支付现金甲支付现金30万收购乙万收购乙75的股权，其他股东持股的股权，其他股东持股25，合并日乙所有者权益账，合并日乙所有者权益账面价值面价值40万。甲、乙在合并日的个别资产负债表如下表万。甲、乙在合并日的个别资产负债表如下表借：实收资本借：实收资本 150,000150,000 资本公积资本公积 130,000130,000 盈余公积盈余公积 60,00060,000 未分配利润未分配利润 60,00060,000 贷：长期股权投资对子公司投资贷：长期股权投资对子公司投资 300,000 300,000
19、 少数股东权益少数股东权益 100,000 100,000 抵销分录：抵销分录： 2.母公司持有子公司部分部分股权（同一控制下）（同一控制下）表表10-4 甲公司合并工作底稿甲公司合并工作底稿2.母公司持有子公司部分部分股权（同一控制下）（同一控制下）（二）合并利润表（二）合并利润表母公司编制合并利润表时应将参与各方自合并当母公司编制合并利润表时应将参与各方自合并当期期初至合并日发生的收入、费用和利润都包括期期初至合并日发生的收入、费用和利润都包括在内。但被合并方在合并前实现的净利润应在合在内。但被合并方在合并前实现的净利润应在合并利润表中单列项目反映。并利润表中单列项目反映。三、同一控制下合
20、并财务报表的编制三、同一控制下合并财务报表的编制1.母公司持有子公司全部全部股权(同一控制下同一控制下)甲和乙同受丙控制，假设甲和乙同受丙控制，假设2005.6.30甲支付现金甲支付现金30万收购万收购乙乙100股权，合并日乙所有者权益账面价值为股权，合并日乙所有者权益账面价值为30万。万。表表10-510-5 利润表利润表 2005.1.1-2005.6.302005.1.1-2005.6.30表10-6 合并日合并利润表1.母公司持有子公司全部全部股权(同一控制下同一控制下)甲和乙同受丙控制，假设甲和乙同受丙控制，假设2005.6.30甲支付现金甲支付现金30万收购万收购乙乙75股权，已知
21、合并日乙所有者权益账面价值股权，已知合并日乙所有者权益账面价值40万。万。2.母公司持有子公司部分部分股权（同一控制下）（同一控制下）表表10-710-7 利润表利润表 2005.1.1-2005.6.302005.1.1-2005.6.30表10-8 合并日合并利润表2.母公司持有子公司部分部分股权（同一控制下）（同一控制下）（三）合并所有者权益变动表（三）合并所有者权益变动表将长期股权投资与其对应的子公司或母公司将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。所有者权益中所享有的份额相互抵销。有少数股东的，在合并所有者权益变动表中有少数股东的，在合并所有者权益变动表
22、中增加增加“少数股东权益少数股东权益”栏目，反映少数股东权栏目，反映少数股东权益变动的情况。益变动的情况。三、同一控制下合并财务报表的编制三、同一控制下合并财务报表的编制（四）合并现金流量表（四）合并现金流量表将自合并当期期初至合并日母子公司个别现金流量表将自合并当期期初至合并日母子公司个别现金流量表相应项目加总相应项目加总。将子公司与。将子公司与少数股东少数股东之间发生的现金流之间发生的现金流入和流出量入和流出量单独列示单独列示。若母公司是通过若母公司是通过支付现金投资获得子公司的全部股权支付现金投资获得子公司的全部股权，则需将母公司现金流量表中则需将母公司现金流量表中“投资支付的现金投资支
23、付的现金”与子公与子公司现金流量表中司现金流量表中“吸收投资收到的现金吸收投资收到的现金”进行抵销。进行抵销。三、同一控制下合并财务报表的编制三、同一控制下合并财务报表的编制（五）合并方的信息披露要求（五）合并方的信息披露要求1.参与合并企业的参与合并企业的基本情况基本情况2.属于同一控制下企业合并的属于同一控制下企业合并的判断依据判断依据3.合并日的确定合并日的确定依据依据4.以以现金、非现金资产以及承担债务现金、非现金资产以及承担债务为合并对价的，所支为合并对价的，所支付对价在合并日的付对价在合并日的账面价值账面价值；以；以发行权益性证券发行权益性证券为合并对为合并对价的，合并中发行权益性
24、证券的价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则数量及定价原则，以及参，以及参与合并各方与合并各方交换有表决权股份的比例交换有表决权股份的比例三、同一控制下合并财务报表的编制三、同一控制下合并财务报表的编制5.被合并方的被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值及合并日的账面价值；被合并方；被合并方自合并当期期初至合并自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等日的收入、净利润、现金流量等情况情况6.合并合同或协议约定将合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债承担被合并方或有负债的情况的情况7.被合并方采用的被合并方采用的会计政策会
25、计政策与合并方不一致所作与合并方不一致所作调整情调整情况况的说明的说明8.合并后合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面的账面价值、处置价格等价值、处置价格等四、非同一控制下合并财务报表的编制四、非同一控制下合并财务报表的编制（一）购买日的合并资产负债表（一）购买日的合并资产负债表以母公司和纳入合并范围的子公司的以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为个别资产负债表为基础基础，母公司母公司的资产和负债按的资产和负债按账面价值反映，子公司账面价值反映，子公司的资的资产和负债按产和负债按公允价值公允价值调整并调整并抵销购买日抵销购买日母公司与子公司、
26、母公司与子公司、子公司相互之间发生的子公司相互之间发生的内部股权投资交易内部股权投资交易对合并资产负债对合并资产负债表的影响后，由表的影响后，由母公司合并编制母公司合并编制。1.母公司持有子公司全部全部股权（非同一控制下）（非同一控制下）表10-10乙公司甲支付现金甲支付现金35万收购乙万收购乙100的股权的股权借：实收资本借：实收资本 100,000100,000 资本公积资本公积 80,00080,000 盈余公积盈余公积 60,00060,000 未分配利润未分配利润 60,00060,000 贷：长期股权投资对子公司投资贷：长期股权投资对子公司投资 300,000 300,000 抵销
27、分录：抵销分录： 借：存货借：存货 15,00015,000 固定资产固定资产 25,00025,000 商誉商誉 10,00010,000（350,000-300,000-15,000-25,000350,000-300,000-15,000-25,000） 贷：长期股权投资对子公司投资贷：长期股权投资对子公司投资 50,000 50,000 1.母公司持有子公司全部全部股权（非同一控制下）（非同一控制下）表表10-11 合并工作底稿合并工作底稿1.母公司持有子公司全部全部股权（非同一控制下）（非同一控制下）2.母公司持有子公司部分部分股权(非同一控制下非同一控制下)甲支付现金甲支付现金35
28、万收购乙万收购乙75的股权的股权表10-13乙公司表表10-12 资产负债表资产负债表2.母公司持有子公司部分部分股权(非同一控制下非同一控制下)借：实收资本借：实收资本 150,000150,000 资本公积资本公积 130,000130,000 盈余公积盈余公积 60,00060,000 未分配利润未分配利润 60,00060,000 贷：长期股权投资对子公司投资贷：长期股权投资对子公司投资 300,000 300,000 少数股东权益少数股东权益 100,000 100,000 抵销分录：抵销分录： 借：存货借：存货 15,00015,000 固定资产固定资产 25,00025,000
29、商誉商誉 20,000 20,000 (350,000-440,000(350,000-440,00075%)75%) 贷：长期股权投资对子公司投资贷：长期股权投资对子公司投资 50,00050,000 少数股东权益少数股东权益 10,000 10,000 表表10-14 合并工作底稿合并工作底稿2.母公司持有子公司部分部分股权(非同一控制下非同一控制下)（二）购买方的信息披露要求（二）购买方的信息披露要求1.参与合并企业的参与合并企业的基本情况基本情况2.购买日的确定购买日的确定依据依据3.合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法价值
30、的确定方法4.被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值四、非同一控制下合并财务报表的编制四、非同一控制下合并财务报表的编制5.合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况6.被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况金流量等情况7.商誉的金额及其确定方法商誉的金额及其确定方法8.因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额允价值的份额计入当期损益的金额9.合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。值、处置价格等。第十章第十章合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论合并范围的判断标准合并范围的判断标准控制权取得日合并财务报表的编制与披露控制权取得日合并财务报表的编制与披露主主 要要 内内 容容 P246-250