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1、到1999年底，财政部已颁布了九个具体会计准则。其中债务重组准则、收入准则、建造合同准则等准则的颁布实施，对税收收入产生了一定的影响。 债务重组准则自1999年1月1日起执行。在该准则中，对企业纳税产生较大影响的有三个方面：债务重组收益、债务重组损失、或有支出。债务重组收益是指企业以现金清偿某项债务时债务人将重组债务的帐面价值与支付现金之间的差额，或者非现金资产清偿某项债务时债务人将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产的公允价之间的差额。对债务人来说，是债务重组收益；对债权人来说，是债务重组损失。由于债务重组收益包括了债权人让步的贷款与增值税（指一般纳税人的增值税）两部分内容，债务人一方面把无
2、须支付的贷款及增值税转为营业外收入，缴纳企业所得税，另一方面把增值税的进项税额全额抵减了销项税额，从而使债务人通过债务重组虽然会少缴增值税，但仍增加了纳税支出（因为企业所得税的税率是高于增值税的税率）。或有支出是指依未来某种事项出现而发生的支出。或有事项的出现具有不确定性。根据债务重组准则的规定，修改后的债务条款中如涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中，并由此确定债务人的债务重组收益。由于将未来实际上未发生的或有支出包括在将来应付金额中，在重组日就没有足额地确认债务重组收益。从而使企业所得税的税基受到影响，对此税务部门必须引起高度注意。 收入准则对税收的影响 收入准则从199
3、9年1月1日起执行。该准则中的收入只适用销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产而取得货币资产方式的收入，以及正常情况下的以商品抵债务的交易，不包括非货币交易（比如资产置换、股权置换、非现金资产投资、非现金资产配股等）、期货、债务重组中涉及的资产、商品销售收入的实现。对企业以材料、商品或固定资产、流动资产、投资再进行投资、捐赠、自用，用于集体福利（个人消费）等，收入准则不视同销售，也不确认有关商品、资产转让、销售收入的实现。由此可见，收入准则与税法在收入确认的适应范围上存在较大的差异。对此，企业必须按照税法规定申报各项收入确认各项收入的实现。 同时，收入准则按照实质重于形式原则及稳健原则对收入的
4、确认原则也作了明确：一、销售商品，如同时符合以下4个条件，即确认为收入；（一）企业已将商品所有权上的主要风险与报酬转给购货方：（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；（四）相关的收入与成本能够可靠地计量。二、提供劳务的收入确认原则：（一）劳务总收入与总成本能够可靠地计量；（二）与交易相关的经济利益能够流入企业；（三）劳务的完成程度能够可靠地确定。从这里可以看出，收入准则确定的销售收入实现的标准与税法上确认销售收入实现的标准有着明显的不同（税法确定销售收入实现的标准是：销售货物或应税劳务，为收讫销售额或者取得索取销
5、售额凭据的当天）。收入准则对收入确认原则的这些重大变化对企业损益将产生重大的影响，使企业的损益更加真实可靠，而对税务部门来说，收入确认原则的改变，是一个重大的挑战。为有利于提高企业生产经营的积极性，有利于促进企业公平竞争，税法也应相应地对其收入确认原则即纳税义务发生时间作出修改，使税收也表达实质重于形式原则。但是，在税法做出新的规定以前，企业必须按税法规定确认各项收入的实现，税务部门也必须注意到企业做帐依据的合理性、可靠性与真实性，考虑到会计制度的改革对纳税调整产生的新影响，以防止国家税款的流失。 建造合同准则对税收的影响 建造合同准则自1999年1月1日起执行。本准则规定，如果建造合同的结果
6、能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负责表日确认合同收入与费用，确认建造合同收入采用两种方法：1、完成合同法。是指建造合同工程全部或实质已完工时才确认收入与费用。这种方法只适用于当年完工的建造合同，于合同完成时一次确认收入实现。2、完工百分比法。是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。这种方法首先要求建造合同的结果根据不同的建造合同类型在负债表日确认合同收入与费用，如果建造合同的结果不能可靠地计量，则应区别以下情况进行处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确定，合同成本在其发生的当期确认为费用。（2）合同成本不可能收回的，应在发生时间立即确认为费用，不
7、确认收入。与此同时，建造合同准则还要求在合同预计发生了亏损时，计提合同损失准备，即出于会计上稳健性原则考虑，如果合同预计总成本将超过合同预计总收入时，应将预计损失立即确认为当期费用。而税法规定合同收入的确认则由三种方式：1、按工程形象进度划分不同阶段，分阶段结算工程价款办法的工程合同，按合同规定的形象分次确认已定阶段的工程收益。2、实行合同完成后一次结算工程款办法的工程合同，于合同完成时结算工程价款，确认收入实现。3、采用定期预支，月终结算，竣工清算办法的工程合同，按分期确认合同开支来确认收入的实现。对建造合同亏损，税法只允许于实际发生时的亏损才能进入当期损益即从应纳税所得中扣减，而不允许预提
8、合同损失准备。由此可见，两者确认收入、费用或损失的主要区别在于收入、费用或损失确认的时间与合同金额的不同，税法只承认完工百分比法，不承认完成合同法，确实难于估计完工百分比，由主管税务机关按其他方法确认，没有应税收入，除非是期间费用，税法不承认没有收入的成本。为此，税务人员必须熟悉掌握改革后会计科目核算的内容的变化及对所得税等纳税调整的影响，以便在税收征管中更具针对性，以防止税款的流失。 需要说明的是，除债务重组准则、收入准则、建造合同准则已对税收产生了影响外，投资准则中的投资收益、投资转让收益的确认及提取的投资跌价或减值准备与税法规定的分类与确认实现时间也有很大的不同，资产负债表日后事项准则中
9、修理费用、无法收回的应收帐款、诉讼赔偿等或有损失的调整事项与税法所确认的收益实现时间也有差异，等等，这些都要求企业在申报缴纳企业所得税时必须依法进行纳税调整，在此就不再多赘述。2006年2月15日发布的企业会计准则有关投资的确认、计量与披露的准则。新准则有关投资的部分与原投资准则相比发生了较大的变化，这种变化必将对企业的税务筹划产生一定的影响。 本文将按投资的类别（交易性金融资产、长期债权投资与长期股权投资）对新旧会计准则的差异进行比较，来分析新会计准则对税务筹划的空间产生的影响。 一、概述 新准则将投资按照目的不同分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融
10、资产与长期股权投资。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为交易性金融资产与直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。新准则将长期债权投资分为持有至到期投资与可供出售金融资产。长期股权投资包括企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 本文就从交易性金融资产、长期债权投资与长期股权投资这三个大类来分析新旧准则的差异进而讨论税务筹划受到的影响。 二、交易性金融资产新会计准则对税务筹划的影响 1.新会计准则在交易性金融资产的初始计量中引入公允价值 公允价值计量模式影响到企业
11、资产、负债的确认与计量，必然影响到损益，也必然进一步影响到税收操作及税收筹划。这是因为虽然新会计准则将公允价值的确定分为存在活跃市场与不存在活跃市场两种情况，尤其对不存在活跃市场时现值技术的运用做出详细规定，并要求尽可能采用来自市场的输入信息，以减少利润操纵，表达了新会计准则对公允价值的谨慎运用，但是但这一条件仅仅有赖于会计人员对交易是否具有商业实质的职业判断。而且我国的市场经济体制还很不完善，也没有相应的治理机制来弥补公允价值所带来的缺陷，公允价值成为很多上市公司操纵利润、粉饰财务状况的工具。 2.在后续计量中采用公允价值模式 我们应清醒的认识到，虽然交易性金融资产得到更为公允的反映，但会导
12、致企业盈利的波动，给税收带来影响，并将其中差异计入当期损益的作法可能会大幅度提高企业利润水平而影响税收。 三、长期债权投资的新准则对税务筹划的影响 新准则将长期债权投资分为持有至到期投资与可供出售金融资产。 1.长期债权投资的初始计量引入公允价值 这样也会产生一定的不稳定性，在交易性金融资产中已谈到，在这里就不再赘述。 2.在后续计量中持有至到期投资投资溢折价的摊销只允许采用实际利率法 只采用实际利率法而不是在直线法与实际利率法中选择，这样可以避免企业为了税务筹划而选择其中的方法，而不是为了更好的计量折价的摊销。这样就限制了税务筹划的范围。 3.新的资产减值准备的计提引入新标准 新的资产减值准
13、备的计提是以资产的未来现金流折现值或可收回金额与账面价值的比较为标准的，这样可以避免人为因素对减值准备对计提额的影响。对于资产减值的计提与转回都相应的提出详细的要求与标准，以防止利用资产减值准备来操纵利润，限制了税务筹划的范围。 4.持有至到期投资与可供出售金融资产之间的划转差异 新会计准则在特定的情况下允许产生持有至到期投资与可供出售金融资产之间的划转差异，这可能为税务筹划开辟了新的空间。 四、长期股权投资新会计准则对税务筹划的影响 1.长期股权投资核算方法的纳税筹划 新会计准则扩大了成本法的核算范围，将原来应是权益法核算的“属于具有控制”的范围纳入成本法核算范围，应该说这一变革对企业节税是
14、有利的。这种核算方法具体有两个有利的方面。一是在收益的确认时间上税法与会计服务会计核算基本是一致的，按其实际获得的收益依法纳税，从客观上很公平容易接受，而且不需做复杂的纳税调整。二是若被投资企业实现净利润，只有在宣告分派，投资企业才能确认收益将其计入应纳税所得额（投资企业所得税率高于被投资企业按差额补税）如果被投资企业帐面上保留一部分投资企业暂时未宣告分配的利润，投资企业可以把这一部分已实现收益但未分回的部分作为将来追加投资或挪作它用继续保留在被投资企业的帐面上，以此规避或延缓这部分投资收益应缴纳的所得税。因此选择成本法核算无论是规避还是延缓纳税对企业还是较为有利。 2.非货币性资产交换取得的
15、长期股权投资业务的纳税筹划 按新会计准则对非货币性资产交换取得的长期股权投资的会计处理同其它非货币性资产交换的处理没什么区别，筹划的空间也不大，可考虑一下税法的规定。按税法规定此业务应视同销售与购买投资两项业务进行处理。所以会计服务业务既涉及到增值税与营业税，还涉及到资产转让所得或损失要缴纳所得税。如何节税并延迟纳税？纳税人应注意下列税法规定，可能会寻找到税收筹划的空间。 1.增值税：纳税人以使用过的机器设备等动产对外投资时如果交易价格低于或等于原值，可免征增值税，如果交易价格高于原值则按4%征收率减半征收。 2.营业税：以无形资产（特殊征收除外）或不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险，不征收营业税。 3.所得税：资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在不超过五个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。实际上税法中五年内摊销在数额上有限制的。税法规定：纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产转让，债务重组所得，捐赠收入占应纳税所得50%及以上的，才可能在不超过五年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。所以纳税人只要恰当地，合理地确定交易价格与纳税所得比例才能达到节税与递延纳税的目的。 第 10 页