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1、让数字讲话一一审计，就这么简单审计是一个对数字进行再鉴定的行业，因此，也成了治理 学科中相对枯燥的一个分支。如何从数字中找出乐趣，把握数字, 捕捉数字背后的故事，从而用生活化的语言将专业化的知识展现 给读者是本书作者独具匠心之处。本书称得上是一次出品有味的尝试，或者颠覆无趣的盛宴， 有味不是为了讨好，也算不上讨巧，有味就如洗菜切肉之于大厨 一一不是一项了不得的技艺，却是变着法子让读者大快朵颐的后 继材料。张连起一群人，做好老百姓和国家财产的“看门狗”，是他们的职责。 目前这些“看门狗”的“狗王”，名叫李金华。我这可不是调侃 我们国家的审计长，是他自己在同意记者采访时称自己是“看门 狗”的。企业
2、内部审计，那么是企业内部设置的检查内部各部门经营治 理情况的一项职能。专门多不太大的企业，并没有设内部审计如 此一个部门，但这种检查功能事实上一样存在，往往就由总经理 自己，或者是经理办公室、企业治理部之类的部门来完成了。而注册会计师审计，也称独立审计，才是本书打算要紧谈的 内容。它是由于企业所有权与经营权的别离，以及人类道德上的 普遍不健全和大脑功能的普遍不完善而产生的。这话听起来有点 玄，而且确信是所有关于审计的教科书上没这么讲过的。只是我 有我的严密的逻辑，你等我在下面几节慢慢道来。以上三种审计并不差不多上以“查问题”为主的。政府审计 可能查问题的时候多一些，但也并不是查不出问题就不罢休
3、。没 查出问题，或者查不出大问题，也确实是反过来证明那个政府机 构工作比拟合规。而独立审计，专门多时候并不是以查问题为主, 而更像是在解一道几何证明题。企业的经营情况和财务会计记录 确实是一道几何题的条件，要求证明确实实是治理层所提交那个中国公司的，是一辆进口奔驰600轿车，价值55万元人民 币整。我看过了发票，核对了固定资产明细账，一切中意地回去 向经理汇报去了。经理一听就笑了，讲，“我给你55万元人民币， 你给我再买一辆奔驰600回来J我这才意识到： 奔驰600如何能价格这么低； 我看的那张美国公司开给中国公司的发票，什么缘故是 用中文写的，依旧人民币价格，不是美元价格； 假如是进口轿车，
4、什么缘故完全没有海关关税支付或免 税的任何记录。这一圈问题问下来，才明白，这一切差不多上伪造的。因此，讲到底，审计意见是财务数字真实准确地讲出了企业 的经营情况。为了能保证这一点，审计师必须考虑一件情况的合 理性，不能仅仅是形式上手续完备就行。审计师总是在“抓大放小”吗我有一次做审计时，碰上一个会计，他跟我讲，“你们审计 的人水平不行，我们公司领导，经常多报销餐费，你们从来看不 出来。”我只好给他解释，这些东西，和整个公司的资产或者收入相 比，所占比例太小，审计师做审计时，是有一个重要性水平做衡 量尺度的，太小的数字我们审计师不操心，因为审计意见是讲财 务数字真实准确地讲出了企业的经营情况，只
5、要那个大方向没错 就行了。打个比方讲，我打算请你吃顿饭，可能要花100元左右，你 问我兜里有多少钞票，可我搞不准是620依旧630元了，因此， 我对你讲，也确实是600元出头吧。在这种情况下，你能讲，我 讲的数字不真实准确么？就算差了一点，关于请你吃顿饭这事， 又有什么阻碍呢？但是，假如是我要给我夫人买件衣服，导购小姐在旁边讲, “先生，这衣服打5折，专门值的，原价1 260元，现在只卖 630元，给您太太来一件吧。”夫人深情款款地看着我，问我，“你 带了多少钞票？ “，可我搞不准是620依旧630元了，因此我笑 笑讲，”也确实是600元出头吧。”在这种情况下，我的数字差一 点儿，可就直接阻碍
6、夫妻感情了。因此，审计内容的重要性，术语叫做“审计的重要性水平”, 那个东西也不是个死的，没有专门情况的时候，审计师是在“抓 大放小”；然而，当某个数字正处在临界点，将要出现“量变引 起质变”的时候，再小的数字也不能放过了。关键确实是那个“质” 变。也确实是讲，审计师真正关注的，是那个“质”是否受到了 阻碍。3. 2.6审计师的“七种武器”在那个地点简单汇总一下审计的差不多方法，就看起来打游 戏的时候你要先检查一下自己的武器库一样。好，让我们来看一 看审计师的“七种武器” 10。假如是对内控进行测试，也确实是系统测试，能够有实时实 地观看、询问、交叉互证式询问、查看历史记录、重新执行等方 法。
7、实质性测试(substantive test)包括分析性复核 (analytical review)和详细测试(test of details) o分析性复核包括三种方法，最有效的无非是合理性测试 (reasonableness test),再其次是比率分析(ratio analysis) 和时刻趋势分析(trend analysis) o做分析性复核最重要的是 两点：不要只算出数字和比率等，要有解释。解释的各种缘故要尽量能定量分析，不要只是做定性分 析，泛泛而谈是不够的。你想啊，天气预报都由过去的“晴转多 云，有时有小雨”改成了现在的“降水概率30%” 了，我们的分 析也应该更多地做定量分析
8、。而详细测试的方法要紧是发确认书、现场盘点、询问、查看 并核对原始记录等方法。由上面的汇总可知，固定模式的审计方法并不多。做不了几 个工程你就都尝试过了。但如何将这些方法用得有效和到位，同 时将你的考虑反映出来，是要下功夫的。武侠小讲中经常有如此 的描述：平常的一招“黑虎掏心”，在他手里使出来竟显得如此 威风凛凛.我们使用审计方法，也应该奔着那个境地去才是。举个例子：确认书一般差不多上用在银行和往来账上。但有 一次审计师难道对销售收入做了确认，因为这家企业仅有一个客 户。因此，差不多功就这么几手，但耍得好不行就看你自己的道 行了。戏法人人会变，各有巧妙不同。那么，面对一个具体的会计科目，应该如
9、何考虑采纳哪种测 试方法呢？首先因此是从完整性、存在性、准确性、估值、权属、表达 与披露（即“CEAVOP”,有关CEAVOP的讲明见3.2. 1公众对审 计的期望）动身，看我们要到达什么样的目的。依照这一目的， 才能取舍我们要采纳的测试方法。其次我们也要考虑本钱效益原那么。这是审计时经常要考虑的 一个因素。有的测试方法，效果显著，但可能要花较多的时刻； 而另一个测试方法，可能专门快就能做完，但效果不一定专门明 显。这时，审计师就要推断采取什么样的方法。例如，某笔其他 应收款金额不是专门大，审计师询问了客户这笔应收款产生的缘 故，得到了一个听起来合理的解释，与审计师从其他方面得到的 信息也吻合
10、。这时，审计师还一定坚持要发确认书吗？答案是不 一定，取决于审计师的综合考虑，看那个工程金额的大小，客户 解释的合理程度等。但假如这笔其他应收款金额专门大，那么， 即使客户的解释特不合理，为平安计，审计师可能仍然要发确认 书。审计也是一个系统工程会计系统是一个完整的信息系统，各个科目之间存在着相互 作用和勾稽关系。专门多时候，审计正是利用这一点，由一个突 破口拽出一连串的问题。因此，我在审计师能够如何问 问题 里讲过，审计师以“乱枪打鸟”的方式来问问题，往往能 将客户的骗局拆穿。然而，一般一个审计队伍出去，少那么两三个人，多能够有十 几个人甚至上百个人。审计工作是分工合作的，在实际工作中， 由
11、于时刻紧或其他缘故导致每个人所掌握的客户信息是局部的、 零散的，审计队伍内部的信息沟通和共享也是随机的、任意性较 强的。在这种情况下，就有可能导致在现场审计时某个人掌握了 一个特不重要的信息，但由于那个信息本身对其所审计的内容没 有阻碍，而他又不明白那个信息关于另外一个人的重要性，最后 那个信息被忽视了。那么，如何加强工程成员间及时而有效的沟 通呢？如何能使一个审计小组的工作成为一个首尾连贯的逻辑 整体呢？上面提出的问题事实上确实是如何把整个审计队伍捏合成 一个多手多脚但有一个统一大脑的怪物。解决之道有这么几点：期待人类的大脑能彼此联网。也许会计师事务所的合伙 人应该为这类科研工程投点儿资支持
12、一下，也确实是审计业特不 用得着的一种高新科技嘛。每个人都按照事先培训过的标准化的方式工作，如此能 够有助于每个人推断自己掌握的信息对不人用处大不大。整个队伍内部气氛融洽，正式的和非正式的沟通较多较 容易，加强沟通。工程现场负责人能够通过每天开总结会的方式把大伙儿 的信息聚拢到一起来。工程现场负责人主动去了解不同人遇到的要紧事件和要 紧问题，如此工程负责人能够在自己脑子里将所有的资料整理到 一起，并推断是否有并要将某些资料和信息共享。通过工程现场负责人、工程经理和合伙人的三级工作底 稿复核制度，由工程现场负责人、工程经理和合伙人把握全局。3. 3对企业内控的关注3. 3.1什么是“常规交易”、
13、特不规交易”和“会计可能”我刚开始做审计时，审计理论讲的是“制度基础审计” (system-based audit)o这一理论将企业的全部业务交易分为 “常规交易(routine transactions )和“特不规交易” (non-routine transactions) 两大类。“常规交易”对应的是能够机械处理的会计事项，这些会计 处理由基层工作人员就可完成。假如设计好了记账规那么，这些基 层工作人员在不明白什么是“借” “贷”的情况下，就能够将明 细账目处理好，只需要最后由一个总账会计或会计经理来做试算 平衡表和做报表就能够。例如，在一个制造企业里，关于物资销 售及应收账款的记录，确
14、实是一项常规交易。“特不规交易”仍是企业实际发生的交易，但它发生的次数 不多，或者/而且性质专门，最好由资深人员来直接进行“借” “贷”的会计处理。例如，在一个业务稳定的企业里，固定资产 的采购可能不是经常发生的，因此，固定资产采购确实是一项特 不规交易。除上述两类外，还有一类是“会计可能(accounting estimate)0这是一个会计事项，而不是企业的实际业务交易。 这指确实实是提取坏账预备、资产减值预备、或有负债等。在企 业里，这是一定要由会计经理及其以上级不来直接处理的。在英国和美国的簿记体系(bookkeeping system)里，“常 规交易”是在明细账里记录的，记账人员往
15、往只受过职业中专类 型的培训，不明白“借”“贷”，但专门守规矩。他们的职业中专 教育里也给他们强调按规矩办事。在那个层次的记账，是没有国 内所谓的记账凭证的，直接按原始凭证记入明细账，工作人员不 涉及任何“借”“贷每个期末，将明细账的数字汇总记入总账。例如，一个负责记存货明细账的职员小牛所收到的工作指示 确实是见到仓库保管员开来的入库单就增加存货明细账中的存 货数量，见到开来的出库单就减少存货明细账中的存货数量。而 另一个记应付账款的职员小杨，那么见到仓库保管员开来的入库单 就与采购部联系，搞清晰这是哪家供应商及多少钞票之后，就增 加应付账款明细账中的应付那个供应商的货款；当见到出纳传来 的银
16、行付款单时，就减少应付账款明细账中相应的供应商的货 款。到了期末，小牛会将这一期存货明细账增加了多少，又减少 了多少，做一个加总，然后将那个加总数登记到存货总账上。由 于存货明细账和存货总账都有上期末的余额，加上当期的增加金 额，减掉当期的减少金额，存货总账上也就有了当期期末的余额。因此，能够看到，所有的“常规交易”的借贷分录差不多上 最通常的，比方，借：存货，贷：应付账款；借：应收账款，贷: 销售收入。而且每一个这种交易的支撑文件差不多上最一般的， 如入库单、出库单、银行对账单等等。假如差不多上常规交易的 话，是不可能出现惊奇的借贷分录的，比方像借：在建工程，贷: 应收账款如此的分录是不可能
17、出现的。这些“常规交易”是最符合我前边讲过的“一一映射”的内 控的思想的（详见在外部审计师的眼里，内控系统是摄 像机和3.1. 6内控测试工作最重要的是逻辑要完备-要做到 两个但凡）o只要设计的完善一些，这些“常规交易”完全能够 由机器人来完成。在英国和美国的簿记体系里，“特不规交易”那么往往是直接 在总账里进行核算的，“会计可能”更是必定在总账直接核算。 也确实是讲，假如财务经理老马觉得明细账记得不准确、不完整, 或其他缘故，他不能直接改明细账，而且前面提到的小牛和小杨 在中专里所受的职业教育也要求他们恪守自己的职业道德，不能 同意不人改他们的明细账。因此，财务经理老马只能自己直接在 总账层
18、面做一个借贷分录，并将那个分录直接记入总账，将总账 的余额做了修改。比方，7月31日是个周六，财务人员都不上班。但是，有 个客户急着要一批货，销售部只好打 叫仓库保管员来开了 n,将一批货运出去了。到了下个星期一，8月2日，财务经理 老马明白了这事，就要把这笔发货记到7月份的销售收入中去。 但是，小牛首先不肯改存货明细账，小杨也不肯改应收账款的明 细账，还有另一个职员小朱也不想动销售收入和销售本钱的明细 账。结果，老马只能自己在7月份的总账里做一笔借：应收账款 /贷：销售收入，同时借：销售本钱/贷：存货。同时，在8月份 的总账层面，还得将这笔分录冲回，并要求小牛、小杨和小朱将 这笔交易记进8月
19、份的明细账里。这确实是老马处理一项“特不 规交易”的做法。另外，当财务经理老马打算对存货提取减值预备时，他会发 的会计报表是真实可靠的。这一个证明过程，要做到证据充分、 逻辑清晰才行。有时，由于证据不充分，或者不能弄清晰的疑点 太多，这道题证明不了，也只能放弃。而企业内部审计，那么是做 不同的工程可能有不同的目的，有时是“查问题”，有时那么是在 做证明题。本书以后所讨论的审计，假如不是特不强调，都指的是注册 会计师审计，也确实是独立审计。审计与人性恶让我们来看看独立审计是如何产生的。随着经济的进展，企业越做越大，企业治理越来越需要专门 的技巧，企业的所有者开始打算请不人来治理那个企业。这可能
20、是由于企业所有者自己并没有好的治理能力，因为这么大的企业 并不是他做起来的，他只是从祖上继承下来了那个企业；也可能 是由于他不想总那么忙了，想有更多的闲暇时刻晒晒太阳什么 的。总之，企业所有者打算请不人来做企业了，因此，他聘请了 几个治理者来替他治理运营这家企业。这时，假如全人类的道德 水平普遍专门高，那么作为全人类一员的治理者确信会尽心尽力 来治理企业，而企业所有者也确信信任这些治理者。假如是如此, 觉，不管是小牛、小杨依旧小朱，都全然没有保存如此一份减值 预备的明细账。老马只能将计算好的减值预备的金额直接在总账 层面做一个分录记到里面去了事。如此安排的结果，是经常在总账和明细账之间有调节工
21、程。 如此安排的好处，是各司其职，治理层能够将更多时刻放在批阅 这些调节工程上。而且，任何调账事项，一般都只能在总账层面 做，如此任何调账就都会反映在这些总账明细账之间的调节工程 o这种安排，事实上也是“分类”思想的应用(见审 计师仍要检查每个科目的金额)o确实是讲，将最机械化的业务 归成一类，将需要人工干预的业务和会计处理归成另一类，然后 分而治之。以上确实是讲清晰“制度基础审计”和“风险导向审计” (risk-oriented audit/risk-based audit)之前的背景介绍。3. 3.2风险基础审计比制度基础审计多了什么“制度基础审计”认为，关于与“常规交易”相联系的 会计事
22、项的审计必定是先评价及测试其内部操纵制度，然后考虑 是否能够依靠企业自己的内操纵度来做下一步的实质性测试。而 关于与“特不规交易”相联系的会计事项和“会计可能”，企业 不一定有专门好的内部操纵，因此能够直接采纳实质性测试，这 包括分析性复核与详细测试。由上可知，“制度基础审计”的一个重要基础是在簿记体 系中将“常规交易”、“特不规交易”和“会计可能”有效区分开。 在美国、英国等国的簿记体系确实是这么做的（见什么 是“常规交易”、“特不规交易”和“会计可能”）,但国内目前 的簿记体系是这么做的么？就我翻看过的国内企业的账本而言， 那些“银收”“银付” “现收”“现付”凭证也许能确实是“常规 交易
23、”，但那些“转”字号凭证可就包罗万象了。而且，假如发 觉往常的一笔账记错了，只要做一个转”字号凭证，由领导签 字（甚至没有领导签字）就行了。审计师查账的时候要翻查所有 如此的“转”字号凭证实在太花时刻了。我目前还想不行，在国内的簿记体系下，如何将“制度 基础审计”有效并有效率地贯彻下去。这几年，到处都在讲审计要转向“风险导向审计” 了。 我将有关这两者的教材做了一个比拟，觉察大局部是相同的。最 大的不同要紧是：在“风险导向审计”的理论里，不仅要求关于“常规交易”要先评价及测试企业的内操纵度，关于“特不规交易”和“会计可能”，也强调讲企业必定应该在这些领域有自己的内部 操纵，尤其是在“会计可能”
24、领域。那么，我们关于这些会计事 项，也要测试其内部操纵制度，而不是按照“制度基础审计”讲 的，能够直接做实质性测试。也确实是讲，在“风险导向审计” 的理论里，不管是“常规交易”、“特不规交易”依旧“会计可能”, 都要先了解、评价及测试企业的内部操纵制度。比方，关于存货跌价预备，企业应该不仅仅是每年年末 让财务经理算一个数放到里面去了事，而是平常就有对存货水平 和种类的监控措施，同时，在财务经理算完了存货跌价预备的金 额后，企业自己也应该有审核机制来保证他算的与实际情况较接 近。审计师的工作，应该是首先看企业的这些操纵措施，而不是 直接验算企业财务经理算的存货跌价预备对不对。打个比方讲，往常中国
25、专门多单位没有专门的机制和部 门来查腐败分子，党的书记只好自己盯着，觉察一个就让公安来 抓一个；后来就成立了纪检监察部门，由他们来查处腐败分子。 党的书记就更多地盯着纪检监察部门是不是工作有效了。所谓风险导向审计的风险二字，指企业的经营风险和企 业的会计报表错报风险。不是所有的经营风险都能导致会计报表 错报风险。有的经营风险，如销售队伍不稳定，太容易被竞争 对手挖墙角，这当然是企业治理者专门头疼的事，但关于审计师 和会计报表而言，不存在记错账的问题，就没有会计报表错报风 险。关于这些与会计报表错报风险无关的经营风险，审计师不 再进一步关注。关于这一点，我猜可能是审计师和治理咨询公司 的一个不同
26、之处了。风险导向审计的理论认为，任何一个会计可能，都必定 与一个经营风险相关联。例如，坏账预备与企业的客户信用风险 相关联。反过来讲，企业的任何一个经营风险，只要与财务数字 有关系，企业都必定应该将这一风险量化（依照发生的概率和金 额阻碍的大小），并将这一量化结果以恰当方式反映在资产负债 表中。实在不能量化的，要进行适当披露。这确实是什么缘故在 风险导向审计的理论中，往往用会计可能和披露那个词组，而 不是只讲会计可能的缘故。考虑到现代企业经营环境的复杂多变，风险导向审计理 论既要求企业的会计报表全面反映企业在历史上已形成的经营 成果，又要求量化及披露企业的经营风险（这些风险在以后可能 变成真正
27、的损失，从而阻碍经营成果）。那么，实践当中如何做呢？举个例子：往常，我去看一 个企业的应收账款坏账预备，是要企业提供应收账款账龄等资 料，然后先自己做分析，再与销售人员谈各个余额收回的可能性 高低，最后形成一个我认为适当的坏账预备期末余额数字，并与 企业的会计经理讨论我的计算过程以取得他的认可。这确实是我 自己重新算一遍应收账款坏账预备，典型的实质性测试的路数。现在呢，我要让企业的会计经理给我介绍他每个月末/季 度末计提坏账预备的过程（注意：这确实是在了解企业自己的内 操纵度）。他会告诉我，他如何向销售人员采集数据，如何计算, 采纳什么样的百分比，等等。我还要让销售部或信用操纵部给我 介绍他们
28、如何治理客户的信用风险的。通过一些这方面的内控测 试的工作，假如一切都专门规范，专门大程度上我能够讲，那个 企业的坏账预备的数字没有大问题。这时候，我可能并没有自己 做太多的独立分析。上面那个例子是比拟理想的例子，我也只是间或能遇到 如此的客户。多数客户是一问坏账预备如何算的这种问题就乱 扯，我依旧只好回归到“制度基础审计”下的实质性测试中。另外一个按照“风险导向审计”的要求我要做的情况是, 在了解了企业的业务之后，撇开一切报表和数字，静下心来想一 下，那个企业可能有哪些经营风险（关于一个制造企业，我一般 是从六字真言“人财物、产供销”这几方面去考虑企业可能的经 营风险）？由于这些经营风险，企
29、业应该有哪些“会计可能和披 露”？企业是不是差不多做了这些“会计可能和披露”？我觉得 这也是比“制度基础审计”考虑问题更全面的地点。以上所谈，更多的是理论和理想主义。要用诸实践，还 要看审计师自己关于理论的把握和变通能力，以及客户的基础工 作水平。然而，假如审计师自己连什么是正确的都不明白，“变 通”也就无从谈起了。3. 3. 3经营操纵与会计报表操纵在那个地点介绍一下两个新的概念：经营操纵和会计报 表操纵。这两个概念可能会随着美国的萨班斯法404条款11的 执行越来越流行的。经营操纵和会计报表操纵差不多上企业的内部操纵环 节。所谓经营操纵，是企业治理层用来理顺企业经营的一些操纵 点。例如，治
30、理层要求所有的采购都要从至少三家设备供应商的 报价里选择一个最合理的报价；治理层要求每笔超过万元的固定 资产采购都要由总经理批准才行；治理层要求每次发货销售后， 都要取得对方签字的发货单。这些，差不多上一个企业的经营操 纵。而会计报表操纵呢，也是由治理层设立的、用来保证会 计报表正确的操纵点。例如，治理层要求在每一期末编制银行存 款余额调节表12；治理层要求原材料入库单的一联要在同一天 内传给会计做账；等等。一般而言，经营操纵点和会计报表操纵 点是不重复的。但也会有例外。比方，企业期末做存货和固定资 产盘点，就能够既是一个经营操纵点，也是一个会计报表操纵点。企业能够有特不多的经营操纵点，有大的
31、，有小的。企 业也会有专门多的会计报表操纵点。但相对来讲，会计报表操纵 点的数量是有限的。经营操纵点的效果的好坏，也会阻碍会计报 表操纵点的效果。我们大概能够如此来考虑：一个经营上的事项, 必定要有某种经营操纵点来规范约束它。通过了这一经营操纵点 的操纵，这一经营上的事项确实是对企业有积极的经济利益的。 但这一经营上的事项及其带来的经济利益要想合理准确地反映 在企业的会计报表上，那么要通过会计报表操纵点的处理。举个例子来讲明一下：一家企业为了防止存货的积压， 严格执行按订单生产，同时按照复杂的MRP计算来采购原材料。 这些，就差不多上经营操纵点。而会计报表上关于这一事项最关 怀的，那么是存货跌
32、价预备的计算和提取是否准确。因此，企业治 理层会在每年年末，依照生产打算预测一下存货的使用情况，并 对可能积压的存货计算并提取存货跌价预备。这确实是一个会计 报表操纵点。那个会计报表操纵点是否执行的有效，一定程度上 要看企业的经营操纵点执行的效果如何。假如企业的经营操纵点 执行的专门好，那企业的存货也就可不能有太多的积压；如此， 即使会计报表操纵点执行的不是太好也没关系，因为存货跌价预 备的金额可不能太大，有误差也差不了多少。反之，假如企业的 经营操纵点执行的不行，企业的存货积压可能专门多，那么，企 业的会计报表操纵点就必须执行的专门有效，才能产生一个相对 准确的存货跌价预备。在确保企业会计报
33、表准确性方面，企业的 经营操纵点和会计报表操纵点，有这么一点玩跷跷板的意思。这种把企业的操纵点分类成“经营操纵”和“会计报表 操纵”的分类法，是“风险导向审计”理论的一局部。我们在前 面讲过，“风险导向审计”的“风险”二字，指企业的“经营风 险”和企业的“会计报表错报风险那个地点原“经营风险”， 正好能够由“经营操纵”来处理；而“会计报表错报风险”，那么 是由“会计报表操纵”来减小或消除的。如此一个分类方法，有助于我们透彻理解专门多东西。例如，什么缘故国内专门多民营企业，听起来操纵的专门好，经 营的也专门好，但财务数字乱得一团糟？外表上讲来，是民营企 业的老总不重视财务。但认真论起来，如此的企
34、业，经营操纵可 能是设计和执行的颇为到位的，但会计报表操纵，就设计和执行 的专门差了。如此一个分类方法，也为审计师按照“风险导向审计” 开展工作指出了更清晰的方向。审计师在做审计工作时，首先要 关注的，应该是会计报表操纵点。而这也恰恰是美国的萨班斯法 404条款要求审计师关注的东西。至于那些经营操纵点，那么是每 个企业“仁者见仁，智者见智”，连美国证交会都觉得专门难做 出硬性的规定。但这也并不是讲审计师就不管这些经营操纵点 了，只要这些经营操纵点的结果能够间接阻碍到会计报表的准确 性，审计师就可能要关注这些经营操纵点。3.4 工作底稿3.5 . 1写工作底稿也有理论吗没有理论指导的实践是盲目的
35、。据讲，一只呆在笼子不 处的黑猩猩在够不着笼子里面的香蕉时，会自己去找一根带钩的 棍子来。因为黑猩猩差不多总结出了一个理论，“带钩的棍子够 香蕉较为容易:你比黑猩猩要强吧？因此，据讲人和黑猩猩在DNA上只有约0.696的差距，因此也不能保证所有的人都比黑猩猩强。要声明的是，这些关于工作底稿的理论事实上算不得什 么理论，只是一些实践经验的概括和总结，要照理工科的话讲， 也确实是“经验公式”级不的，连推论或定理都算不上。之因此要写这些所谓的工作底稿的理论，是因为我觉察 专门多审计师都在互相抄袭一些工作底稿范本的固定格式。如此 下去，工作底稿会变得像八股文一样僵化，我们审计的考虑就会 被这种僵化的表
36、达方式束缚住了。我觉得，写工作底稿应该像散 文写作一样，是“形散而神不散”，才能将我们的审计考虑专门 好地表达出来。3.4.2 写内控测试的工作底稿要注意的问题内控测试（也称系统测试）的工作底稿要紧分为两类： 一是对企业内控的描述，二是我们做的测试。对企业内控描述的工作底稿在实践中不是专门统一。有 人情愿用文字表达，有人情愿用表格，有人情愿画流程图。文字 表达有时会不简洁，流程图那么会过于简单，表格有时又太僵化。总之，见仁见智吧。只是，关于内控描述，不管用什么形式，都 就没有审计师什么事了。惋惜，人类历史在一遍遍地提醒我们： 人类在道德上，不管是过去依旧现在，都远不是那么健全。那么，我们现在引
37、入人类道德不够健全这一约束条件，那么推 论是治理者可不能必定地全心全意治理这家企业，而所有者也必 定不完全相信这些治理者。中国古话讲“疑人不用，用人不疑”, 这句话事实上充满了赌徒气息，它除了用作收买人心，从而在个 不关键时刻发挥一下看起来违背普遍人性和自然规律的奇妙作 用之外，最大的副产品确实是古龙讲的“你最大的敌人可能确实 是周围的朋友”这句名言。在现代经营治理中，“疑人不用，用 人不疑”顶多作为一种战术手段鼓舞一下士气，是没有多少战略 指导意义的。因此，我们悲伤的企业所有者，尽管不太相信这些 治理者，依旧得用他们。然而，不是讲企业所有者就只好如此听天由命了。他们会寻求各 种手段来保护自己
38、的利益。从逻辑上讲，最好的手段确实是能够 完全读明白治理者脑子里想什么。惋惜的是，人类的大脑目前并 无这种“联网”功能，除了极个不号称会心灵感应的人以外。这 确实是我前面讲的“人类大脑功能的普遍不完善”的意思。所有者是可不能死心的。他们想到的下一个方法确实是自己 去定期检查治理者的工作。但是，一来自己并不一定有足够的专要注意以下几点：尽量使用客户的名词来指称客户的表格、制度等。假如 你为了让合伙人看起来容易，你能够加上一个注释。但假如你在 工作底稿上不用客户的名词，几天或几星期以后，你自己都会忘 了客户自己如何称呼这些东西。这时，你或者你的帮手再想跟客 户沟通，就专门困难了；少用被动语态。一定
39、要写出来是什么人、什么部门在执 行这一项工作，而不要仅仅描述工作是如何进行的。这是内控中 专门重要的一环，因为“职责别离”本身确实是内控的一项要求。 因此，审计师有必要对任何内控环节都弄清是谁在执行内控；口要先了解一项业务的全貌，并将这种了解写成一个背 景介绍，然后再描述内控。例如，要写关于客户对外付款的内操 纵度，就要先了解客户有哪几种对外付款方式。可能有现金、支 票、电汇、网上银行等方式。然后，再具体谈每种方式的内控是 什么模样的。我就遇到过一个企业，其80%的付款差不多是通过 电汇和网上银行来做了，而审计师写的内控描述还只谈支票付 款。这确实是不了解全貌的坏处。将一项业务的全貌写成背景介
40、 绍还有一个好处，确实是让批阅者更好地了解环境是什么模样 的。至于在内控测试中如何用工作底稿表述我们做的测试， 这要紧看做的是什么样的测试，专门难一概论之。能够参看下面 关于实质性测试工作底稿的讨论。3.4.3 预备工作底稿的目的是什么预备工作底稿的三个目的是：对上，为了让经理及合伙人批阅。也确实是讲，将客户 的不规范的信息、支离破裂的信息整理成一个逻辑体系，让经理 及合伙人能够在专门短时刻内理解全貌，找出问题。这就要求写 得要简洁。对同级，一旦不人接着跟进，或明年再做那个工程，就 能够从工作底稿里找到足够的能够借鉴的资料，甚至于和销售部 的哪个人谈的话等等。因此需要写清晰细节，这一点在中国尤
41、其 突出。因为在美国，客户的会计质量好一些，因此，客户提供的 原始资料与最终工作底稿的数据格式差不不太大，细节少一些， 后人仍能够做下去；在中国，假如客户的会计质量不太好，客户 提供的原始资料与最终工作底稿的数据格式差不就会专门大，这 种中间处理过程的细节写少了，后人就专门难跟进了。对外，作为一个证据的记录。这一点我们审计师不如律 师，律师的工作底稿是律师事务所的财产，审计师的工作底稿也 是这么声称的，是会计师事务所的财产，但审计师的工作底稿会 被法律要求检查，而律师的就不用，据讲是为了保护托付人的隐 私。那个地点依旧因为，律师能够堂而皇之地声称他是站在托付 人一头为托付人利益服务的，托付人也
42、是付钞票的人；而审计师 就不能完全站在公司一头，最终审计师是为社会公众服务的，但 又是由公司买单。“谁是审计师的客户？”这是关于那个行业的 一个哲学问题。话讲回来，由于工作底稿有对外这一用途，因此书写上 就要注意论述全面和前后一致，不能偏激；要掌握分寸，明白哪 些该写，哪些不该写。3. 4. 4工作底稿索引是一个树状结构工作底稿的索引，或者用土一点儿的讲法一一编号，是 一个树状结构。打个比方讲，就像生物学上的界、门、纲、目、 科、属、种一样。比方，人就属于动物界一脊索动物门一哺乳纲 一灵长目一人科一人属一智人种，而黑猩猩就属于动物界一脊索 动物门一哺乳纲一灵长目一人科一黑猩猩属一黑猩猩种。同样
43、的 道理，比方讲，我们将与损益相关的工作底稿都定为D类，将与 长期资产相关的工作底稿都定为E类。那么固定资产的主表确实是E1,好比是长期资产确实是华山剑派，E1确实是华山大弟子令 狐冲。在建工程的主表确实是E2,好比E2确实是华山派二弟子 劳德诺一样。无形资产是E3。而新增固定资产明细确实是E1T, 好比是大弟子令狐冲的外套，我们针对某些新增固定资产工程所 做的测试的工作底稿的编号能够进一步是E1-1-1,好比是令狐 冲外套上的一个扣子。依此类推13。3. 4.5写工作底稿时要学会自顶而下的考虑方式实质性测试工作底稿的格式及其索引方式暗示，这是一 种自顶而下的考虑方式（英文叫top-down）
44、,是做情况时专门重 要的考虑方式。英文里面另有一个词是bigpicture （中文直译 做“大画面”），表达的也是相近的意思，确实是讲你只有先有了 大局感，再往里补细节，才能做好工作，而不能“只管低头拉车, 不管抬头看路”。能够如此讲，只要你在商业世界里，几乎不管做任何情 况，你都要遵循这种方式。例如，略微长一点的报告（超过10 页的），就应该有一个内容概要（英文叫executivesummary）o 如此做的方式，是为了让阅读者能够迅速了解你想表达的内容的 全局，然后阅读者能够挑自己感兴趣的局部再详细读。再如，在 每个审计的工作底稿里，都应该有一份审计现场工作的总结，那 个总结一般有10页一
45、20页，要紧概括了客户的情况、现场工作 的要点和要紧觉察。预备这么一个总结的要紧目的，确实是为了 让工程经理及合伙人在批阅工作底稿时能够迅速了解整个审计 的情况。有一个讲法，同样画一个人，有的画家是先详细画人的 脸，再画躯体，最后画完了仍然能够不失比例、栩栩如生；有的 画家是先粗线条地勾勒出人的形状，然后再一步一步地补细节。 作为画家，两种方式的选择都行，没有对错之分，“不管白猫黑 猫，抓住耗子确实是好猫”呗。然而，在商业世界里，做审计也 好，做其他工作也罢，正确选择只能是第二种，即先画轮廓，再 补细节。因此，在审计工作中，时刻预确实是十天就有十天的做 法，时刻预确实是一天就有一天的做法。不管
46、时刻预确实是长是 短，工作都能够做，区不只是最终的平均风险水平高或低。工作 方法差不多上先看一下全局，推断一下风险最大的地点在哪里， 然后先做那个领域。那个领域做到一定程度，风险不那么高了， 就停下来，转而处理下一个高风险的领域。从预备工作底稿的顺 序上来讲，确实是先预备每个局部的主表，如DI, El, E2, K1什么的，然后再预备D1T, E1-3之类的辅表。套用同样的思路，由于工作底稿的目的有对上、对同级 和对外三方面，为了兼顾这三方面的考虑，能够先将一个简明扼 要的汇总写在前面，方便“对上”的批阅；同时，将对同级要交 代的细节能够作为附注或补充讲明写在后面，如此，既不阻碍“对 上”的批
47、阅，又满足了 “对同级”的目的。同样的，工作底稿中除了有每个科目的具体工作底稿以 外，还有审计调整清单、审计调整试算平衡表 (adjustedtrialbalance)等一些汇总所觉察问题的底稿。这些 底稿的信息来源差不多上具体的工作底稿，但预备如此一个汇 总，也是为了方便掌握全局。好的工程负责人为了能够随时掌握 全局，往往不是在工作快结束时才预备审计调整清单、审计调整 试算平衡表等这些汇总的底稿，而是从现场工作一开始就预备如 此的底稿并随时更新，以便动态掌握全局。这也是自顶而下的考 虑方法的一种表达。审计符号、注释和工作底稿相互索引工作底稿里写些什么呢？首先因此是一些表格和数字。再就应该是，
48、也只能是， 审计师所做的工作。有三种表达所做工作的方法，分不是：审计 符号、注释及工作底稿相互索弓审计符号是对通用工作的浓缩。例如，一般对每个合计数字都要检查其加总是否正确，那么“对加总进行核查”这项通 用工作就被简化成一个审计符号了，跟速记符号似的；审计工作 中对专门多数字都要核对到总账或明细账，那么“核对到总账”及 “核对到明细账”这两项通用工作就被简化成两个审计符号了。 “函证” 一般也有审计符号。而假如某项工作仅仅是在特定场合 才要做，就可不能使用审计符号，而仅仅是加一个注释，讲明具 体做了什么工作。假如一个事务所内部有一些通用的审计符号，那大伙儿 直接用好了，除了在进所培训时讲一讲以
49、外，谁也不用专门去讲 明，就看起来计算机编程里的全局变量一样；但假如只是在某一 个工程上用到的审计符号，那么就要在那个工程的工作底稿的开 始，做一个“图例”去讲明一下；有时，关于只有是某个科目才 用到的审计符号，那么会在这局部工作底稿前面做个“图例”来讲 明。注释是最直接地将做的工作讲出来。至于如何样写注释, 下一局部将作详细讨论。工作底稿的互相索引也是专门重要的。这种索引相当于 不言自明地表达了如此一个意思一一“我差不多核对了这两个数 字，它们是一致的“，专门多时候，这种索引还同时表达了第二 个意思一一“针对那个数字所做的工作在另外一张工作底稿上”。 因此，假如审计师针对某个数字做了专门多工作，要展开比拟多 的讨论，为了幸免写一个太长的注释