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1、变动成本法在企业中的应用研究 【摘要】在当前的经济背景下，成本问题是决定企业生死的关键，只有占据成本优势的企业，才能在市场中主动出击，获得立足之地和发展机遇。在传统的企业管理中，往往使用完全成本法去管理企业的成本信息，但在现实情况下，完全成本法显然已经不能适应企业发展的需要，企业迫切需要找到更加贴合实际与应用的成本管理方法。本文从具体应用角度出发，对变动成本法这一新兴的成本管理方法进行了研究探讨。在明确变动成本法的基础概念和理论依据的基础上，分析了变动成本法在企业不同环节中的应用情况，根据应用情况而总结了变动成本法的优点有缺点，并针对性地提出应用变动成本法的建议和意见。 【关键词】变动成本法
2、企业 应用Research on application of the variable cost method in the enterpriseAbstract:In the current economic background, the cost is the key to decide enterprise life and death, only occupy the cost advantage of enterprise, to actively in the market, gain a foothold and development opportunities. Is u
3、sually used in the traditional enterprise management, full cost method to manage the cost of enterprise information, but in the real cases, completely cost method obviously already can not adapt to the needs of the development of enterprises, enterprises urgently need to find more realistic and appl
4、ication method of cost management. This article from the perspective of practical application, the cost management of the new variable costing method was studied. The basis of defining the variable cost method in the concept and theoretical basis, on the basis of analysis of the variable cost method
5、 in the enterprise, the application of different link according to the application situation and summarizes the advantages of the variable cost method has faults, and puts forward the Suggestions and comments of the variable cost method. Key Words: Variable cost method; Enterprise; Application 目录摘要I
6、关键词I一、 绪论1（一） 选题背景1（二）研究目的与意义1 (三) 国内外研究综述1二、变动成本法相关理论2（一）变动成本法的概念2（二）变动成本法的理论依据3三、 变动成本法在企业中的应用3（一）变动成本法在成本控制中的应用3（二）变动成本法在成本核算中的应用4（三）变动成本法在成本调整中的应用4（四）变动成本法的应用实例分析以某工艺制品企业X公司为例5四、 变动成本法在企业应用中的评价分析5（一）企业应用变动成本法的优点61、贴合企业生产经营实际62、成本控制精准实现63、数据资料是企业短期决策的依据6（二）企业应用变动成本法的缺点61、违背传统成本概念要求62、数据不符合报表编制要求，
7、影响利润63、不利于实现长期决策6五、企业应用成本变动法的建议7（一）正确划分固定成本和变动成本7（二）完善变动成本法的概念缺陷7（三）提高会计工作人员的职业道德和业务素质7参考文献9一、 绪论（一） 选题背景在我国改革开放政策不断深入和推进的大环境下，我国的社会、科技、经济、民生等各个领域都获得了长足进步，随之而来的还有更加激烈的市场环境，各种市场主体比如付出更多的成本和技巧才能在国内外市场上得到一席生存之地。2008年全球金融危机极大地影响了我国的经济发展状态，对外贸易量减少，国内消费需求动力欠缺。尤其是近两年来，世界经济形势普遍下滑，我国的经济增长速度也明显变缓，房地产等国民经济的支柱行
8、业遭受着前所未有的低谷冲击。在这种消极态势下，我国的企业尤其是中小型企业想要继续生存下去并谋求发展，就必须首先要降低企业的运营成本，尽可能较少成本支出，才能保证利润，获得生存。也就是说，在当前的经济背景下，成本问题是决定企业生死的关键，只有占据成本优势的企业，才能在市场中主动出击，获得立足之地和发展机遇。 如今，科学技术日新月异，企业的资本结构也在不断发生变化，尤其是以生产技术为代表的固定成本在企业资本结构中所占的比例越来越大。在传统的企业管理中，往往使用完全成本法去管理企业的成本信息，但在现实情况下，完全成本法显然已经不能适应企业发展的需要，企业迫切需要找到更加贴合实际与应用的成本管理方法。
9、（二）研究目的与意义相比完全成本法，变动成本法最大的不同在于给予成本形态分析而进行产品成本的计算，计算过程突出真成本，按照变动成本法的要求，只有变动成本才是产品的真成本。对于现代企业来说，变动成本法更适合现实、符合企业成本管理的要求，具有明显的优势，在企业发展过程中发挥重要作用。本文结合实际，对变动成本法在企业中的应用展开分析探讨，以期明确变动成本法的属性、使用规则等，为企业成本管理中的实际应用提供一定的建议指导。一方面，弥补了目前学术界关于变动成本法的研究薄弱之处，为企业成本管理提供具体的理论支持，具有一定的理论意义；另一方面，本文研究立足实践、结合实情，从实际应用的角度提供较为可行地方法建
10、议，同样具有一定的实践意义。(三)国内外研究综述1936年，美籍英国会计学家乔纳森N哈里斯在全国会计师联合会公报上发表了第一篇关于直接成本法的文章，此后会计学领域内开始形成并传播变动成本法的概念，但是这种方法并没有获得官方的认可。二战结束后，随着世界经济的逐渐复苏，市场竞争越来越激烈，变动成本法更能适应当时的管理需要，因此重新得到了支持与关注，被纳入管理会计的体系当中。自此之后变动成本法的理论得到不断完善，关于这种方法的相关研究也逐渐躲起来。1960年代起，西方发达国家开始普遍使用变动成本法，如今更是正在西方的大小企业管理中得到广泛应用。20世纪70年代末80年代初，变动成本法开始被引进到我国
11、的管理会计领域，经过多年的推广与应用探索，变动成本法在我国的企业管理中越来越受到重视，许多企业渐渐摸索出了与自身相适应的使用规律与技巧。自变动成本法在我国得到推广和应用起，就引起了学术界的关注，并形成了诸多研究成果，尤其是近些年来，我国经济的市场化程度不断提高，出现了越来越多样化的市场主体和竞争方式，以变动成本法为代表成本管理的研究就成为一项基础内容。目前，我国关于变动成本法的研究成果大多集中在应用研究方面，包括整体的应用研究，和在具体的企业管理环节如成本管理、经营决策中的研究；以及与其他成本管理方法的对比研究，比如作业成本法、完全成本法、制作成本法等。这些研究成果大多以期刊论文的形式出现，而
12、鲜有学位论文关注到这一领域。因此，本文以此为视角，相比期刊形式的研究，能够展开更为深入、系统化的论述分析，在一定程度上弥补研究空白。二、变动成本法相关理论（一）变动成本法的概念所谓变动成本法，指的是在计算成本过程中，根据成本形态分析，把生产过程中消耗的变动的生产成本即直接材料、直接人工以及变动制造费用划定为产品的全部生产成本，而那些固定的、非生产性的成本则划定为期间成本，按照损益的贡献大小来确定程序计算损益的一种成本计算方法。根据这种成本计算模式的要求，产品的生产成本仅指变动的生产成本，固定的生产成本则不在产品的生产成本范围之内。目前，变动成本法在我国企业中的应用具有现实的必要性和迫切性。一方
13、面，现代市场竞争机制要求推行变动成本法，这种成本计算方法迎合了经济环境的需求，尤其是在全球化经济背景下，我国的国际贸易水平不断深入，这就要求我国的企业必须紧随国外先进的成本管理理念即变动成本法，以此提高自身的市场竞争力，迎接国际市场的挑战。另一方面，变动成本法也是企业经营决策过程的信息需求所决定的。变动成本法能够大大降低因完全成本法的事后管理模式造成的管理风险和损失，在企业管理的全程中实现完整地预测、控制和管理。再者，变动成本法也是企业内部管理的必然要求。该成本计算模式的成本划分方式突破传统、大胆创新，与现代化的企业运作理念更加贴合。（二）变动成本法的理论依据变动成本法的理论依据主要包括两方面
14、的内容，即变动生产成本的唯一性和固定生产成本的期间成本属性。首先，变动生产成本在产品成本结构中具有唯一性，产品的生产成本包括且只包括变动生产成本。根据管理会计的理念要求，产品成本指的是发生在产品的生产过程中，跟随产品流动，直至产品完成销售环节时才能实现补偿的成本。产品的生产成本在很大程度上决定了产品的实际产量，如果产品的生产工艺以及成本消耗水平保持一致，那么产品的总体产量就会随着产品成本呈现正向增减的趋势，也就是说，产品是成本的载体，一旦产品不存在了，产品成本也就不复存在。所以，按照变动成本法的内涵要求，生产成本中的变动成本是产品成本机构的唯一组成部分。其次，与变动生产成本相对应的固定生产成本
15、在对应属性上应当是期间成本。同样根据管理会计的理念要求，期间成本指的是在形式上相对固定的，在产品实体流动过程中不发生变动，与企业生产经营时间长短呈正相关关系，并且实现的效益逐渐减弱，只发生在当期而不能延续到下期进行收入补偿的那部分成本。这种形式的成本在归属期上具有唯一性，只能是在发生当期进行费用转化，所以固定生产成本与产品的实际流动状况没有关系，无法列入期末存货范围。三、 变动成本法在企业中的应用如今，变动成本法在现代企业中被广泛应用，其重要作用突出体现在成本管理环节中，进而影响企业管理者的经营决策思路和行为。在成本管理中，变动成本法的优越性又被具体体现在不同的细节之处，对于企业的生存与发展起
16、到了积极的推动作用。（一）变动成本法在成本控制中的应用按照传统的完全成本法，企业在核算成本的过程中，经常会脱离实际的销售数量以及产品的消化程度，而进行盲目地扩大生产，从而导致企业的生产成本大幅上涨，再加上产品销售状况不佳，产品库存积压严重，就必然会造成企业负担越来越重，并最终影响企业的经营效益。从根本原因上看，根据完全成本法的思路，企业生产产品的产量与获得的利润呈正相关关系，这就导致一些管理者产生了管理思想误区，他们认为为了提高企业利润，只需要根据销售量情况提高生产数量即可，虽然这种想法把销售量作为了参考因素，但是相比变动成本法的要求，这种思路仍然在科学性和客观性上存在一定的缺陷，不利于生产成
17、本的控制。而从变动成本法的思路处罚，只有直接材料、直接人工、变动性制造费用才属于产品成品的范畴，这就意味着只有变动的生产成本才与产量呈正相关关系，这样，产品的销售量和利润、边际贡献和销售收入就都具有了相互联系的关系。运用变动成本法计算企业利润过程中，与产品成本呈正比例关系的是产品的销售量而不是生产量。由此，变动成本法有效指导企业根据销售数量恰当合理地安排生产活动，而不至于过度生产，浪费企业的生产成本，从而有效地控制了生产成本的数量与规模。（二）变动成本法在成本核算中的应用根据变动成本法，生产成本的计算范围包括生产过程中使用的直接人工、直接材料和变动性制造费用，那些固定性的制造费用和非生产成本则
18、被列为期间成本进行计算。这意味着，在变动成本法的成本计算模式中，只有生产过程中的变动成本才是产品成本，也就是指与业务数量呈正相关递增的成本部分，诸如已消耗的原材料之类。根据这种要求，企业在核算生产成本的过程中只需要分配直接材料费用，这样就大大降低了成本核算工作的数量和难度，成本核算环节被简化。进一步看，企业能够获得更规范化的成本管理空间，过去那种使用间接费用对企业盈亏进行人为控制的方式被彻底放弃，使得管理成本管理更加客观、会计信息更加真实，企业也因此获得了更加可信的依据，从而做出合理科学的经营决策，保证企业发展的健康有序。（三）变动成本法在成本调整中的应用在企业运营过程中，经常会面临在生产产品
19、出现亏损的局面，要不要对亏损产品继续增加投入继续生产，是摆在企业面前的一大难题。对应用完全成本法进行成本管理的企业来说，往往会选择停止生产亏损产品。不过，对于企业本身来说，这种决策行为并不一定都是正确的。如果换用变动成本法的管理思路，适当调整亏损产品的短期成本，也有可能会做出完全不同的决策。变动成本法计算利润主要有两个步骤，即计算企业生产产品的边际贡献和从边际贡献中扣除固定成本。在第一个步骤中，企业管理者可以根据边际贡献指标来决定是否继续生产亏损的产品。原因在于，边际贡献是衡量亏损产品能否为企业创造利润的标志，如果亏损产品仍存在边际贡献，就应该继续生产，一旦突然停产，极有可能给企业其他正在生产
20、的产品造成损失。究其原因，是因为一项产品停产后，企业原有的固定成本就会被自然地分摊到剩余的其他产品中，单项产品承担的成本增加，原本能够创造利润的产品也会面临亏损的危险。而在第二个步骤中，相比传统的完全成本法，这种计算方法被大大简化，过程明晰，而且在计算利润的同时能够更好地把握企业成本管理的全局。因此，变动成本法有利于企业的短期成本调整过程，在这个过程中，变动成本法具有积极的应用和指导意义。根据变动成本法调整成本，不但可以快速发现和调整成本决策管理与成本核算中的不合理成分，而且企业管理者也可以从中获取真实可信的信息作为经营决策的依据，最终做出正确的成本管理判断和行为。总之，变动成本法在企业应用中
21、的具体内容表现出与完全成本法很大的不同，归纳总结看来，两者之间的区别如下表：表3.1 产品成本和期间成本的内容构成成本划分变动成本法完全成本法产品成本直接人工直接人工直接材料直接材料制造费用变动制造费用期间成本管理费用管理费用固定制造费用采用费用财务费用销售费用销售费用（四）变动成本法的应用实例分析以某工艺制品企业X公司为例近几年来，国家整体经济形势下滑，居民消费力减弱，工艺制品属于高层次消费品，整个行业也出现了销售不利的疲软局面，X公司也同样面临竞争加剧、市场缩小的困境，开始出现了一定程度的亏损。在公司的整体运营过程中，以机器设备消耗为代表的产品制造成本在成本结构中占据了较大比例，产品制造成
22、本偏高，是造成亏损现象的主要原因。随着亏损程度的不断加剧，公司管理层开始考虑生产的取舍问题：存在亏损的生产线是放弃还是继续生产？哪些生产线可以继续生产？哪些生产线必须放弃？如何准确衡量产品的销售量？怎样合理把握生产成本和考核成本？通过一定时间的考量和研究，管理层一致认为解决这些问题的关键在于如何正确划分间接成本和直接成本的比例。2014年度，公司在原来的完全成本法基础上，加入变动成本法的管理模式，在成本管理方面取得了一定的进步和成绩。变动成本法的应用和改革过程主要分为五步走：第一步，调整公司的费用账户，将制造费用分类固定性制造费用和变动性制造费用两种，在日常业务处理中及时进行正确分类登记。第二
23、步，具体划分和归类固定成本与变动成本，把机器、设备、厂房折旧等作为固定成本，这些成本不受生产部门的控制，与生产活动没有直接的关系，而把直接材料、直接人工、变动性制造费用等列入变动成本范围，这些成本往往是生产部门可以直接控制的，与生产活动息息相关。第三步，按照变动成本法调整亏损产品的成本，通过计算得出边际贡献的数据，并据此来对生产活动和经营决策进行调整，在一定程度上改善了亏损状况。第四步，完善产品生产成本的控制流程，充分发挥财务部门的宏观调控和指导作用，财务部门依靠会计数据来判断和确定产品的销售量和生产量，包括目标销售量。第五步，按照变动成本法的管理思路，确定企业的目标成本。在生产活动之前确定好
24、目标成本，并层层分解，具体到各部门、各车间、各班组以至个人，明确职责，并依据变动成本法的管理模式进行考核，有奖有惩，极大地改善了成本的控制效果和效率。以X公司生产的主要大型工艺机械产品A为例，2013年的总产量为5000个，实际销售量是4500个，而2014年该产品的产量是4500个，整年的最终销量是5000个。A产品在2013年和2014年的市场销售价格一致，都是30万元，单位变动性销售费用是6万元，单位变动性成本是12万元，这两年中企业在A产品生产中的固定性制造费用都是3亿，固定性销售和管理费用是1.4亿。应用完全成本法和变动成本法对2013年和2014年的A产品营业利润进行核算，过程和结
25、果如下：1、 完全成本法2013年营业利润:4500（30-6-12-300005000）-14000=13000万元2014年营业利润：305000-（6+12）5000-300005000（5000-4500）-（300004500）4500-14000=13000万元2、 变动成本法2013年营业利润：4500（30-6-12）-30000-14000=10000万元2014年营业利润：5000（30-6-12）-30000-14000=16000万元经过计算可以得出，这两种不同的成本计算方法核算的企业总体利润是相同的，但是根据每年的实际情况变化，就出现了利润的分化。完全成本法无法提供真
26、实可信的会计信息，最终影响企业决策。而企业在2014年应用变动成本法后，能够得到更加准确的会计信息，并根据这种信息作出正确的经营决策，获得了利润增长。四、 变动成本法在企业应用中的评价分析变动成本法在企业中的应用是现代企业发展的必然要求，这种成本管理模式的优势突出，为企业发展起到了积极的推动作用，但与此同时，变动成本法也存在一定的缺陷，在企业应用中表现出了一些问题。（一）企业应用变动成本法的优点1、贴合企业生产经营实际相比传统的成本管理方法，变动成本法更加贴近企业实际，企业根据变动成本法能够较为准确地把握业务量与生产经营利润中间的联系，并在现实情况的基础上，预估生产成本和销售的临界点，以及应当
27、实现的目标销售数量。变动成本法能够为企业管理层提供更易理解及把握的数据资料，指导推进实事求是的管理过程。2、成本控制精准实现 按照变动成本法的管理思路，降低变动性的生产成本，才能切实降低产品成本。根据变动成本法计算得出的成本数据，能够将各部门的责任划分地更为清晰、明确，对业绩评价和控制成本来说都更加方便、精准。通过对变动成本和固定成本控制的不同部门分工，实现了职责明了，考核也更有针对性，有利于提高成本费用的控制效率。3、数据资料是企业短期决策的依据变动成本法反映了产品的业务量与成本之间的关系，以及企业运营关键环节即生产、销售及利润中间的联系，通过这些联系和关系，为企业预测和控制成本、改善管理、
28、提高效益提供真是可靠的计算数据资料，企业据此能够更加正确地对近期较短时间内的经营行为作出决策判断。（二）企业应用变动成本法的缺点1、违背传统成本概念要求按照传统的成本概念，在生产产品过程中产生的全部成本都属于成本范畴，这其中也包括固定性的制造费用，这种概念思想得到全世界的认可，并且长期存在，已经深入人心。而变动成本法则违背了这种概念的要求，将固定性制造费用排除在生产成本概念之外，这显然很难再短时间内被完全接受。2、数据不符合报表编制要求，影响利润完全成本法在我国被应用已久，我国都是根据完全变动法确定的通用财务报表编制，而使用变动成本法则违反了原有的财务报表编制的要求，计算数据精确性很难完全保证
29、。再者，使用变动成本法编制对外报表，就要求企业降低期末存货计价，这样一来，利润必然降低，国家的税收收入以及投资人的投资收益也会相应减少。3、不利于实现长期决策既然变动成本法具有明显的短期决策优势，那么对应的长期决策就必然面对更多困难，这是变动成本法的本质属性决定的。对企业来说，只有切实解决经营规模和生产能力问题，才能从根本上作出正确的长期决策，而变动生产成本模式中，是在成本形态分析基础上要求固定成本总额保持不变的情况下实现的，这显然与现实情况不符，很难适应企业长期决策的要求。五、企业应用成本变动法的建议（一）正确划分固定成本和变动成本在应用变动成本法的过程中，管理者往往会面临如何正确区分固定成
30、本和变动成本的问题，在某些成本项目上，这两种类型之间的界限并不明显，可能会很难准确划分，针对这一难题，企业应该根据自身产品的实际情况进行克服和解决。一方面，可以使用新型的计算方法计算成本，同时要高度重视实际生产过程里的混合成本，并对混合成本进行准确拆分。如果项目成本难以拆分，则需要合理变通，充分利用多种办法灵活拆解，从而保证固定成本和变动成本划分的准确性。另一方面，要在结合实际的基础上划分成本，具体来说，就要要根据企业的产品实际生产情况，合理控制固定成本和变动成本的比重。与此同时，划分两种成本的方法与流程并不是一成不变的，而是要根据具体情况的变化适时进行调整，比如在企业的经营状态和产品的生产特
31、点发生变化时，要积极优化划分成本的计算方法。除此之外，会计工作人员作为划分变动成本和固定成本的主体和主观方面，必须认识和理解这两种成本的相互转化可能以及与产品产量之间的相应变化关系。（二）完善变动成本法的概念缺陷变动成本法是我国成本管理领域的新概念，想要顺利推进这种方法的落地应用，必须在概念上予以完善。传统的成本理念在我国根深蒂固，因此首先要梳理和明确变动成本法中哪些理念是与传统理念相悖的、不合理的，完全成本法中有哪些精华部分是可以被变动成本法吸收的，以此来对变动成本法进行适当的调整，扬长避短，弥补变动成本法的概念不足。只有这样，才能让更多的企业和管理者认可变动成本法，有更强的意愿去应用和实施
32、变动成本法。（三）提高会计工作人员的职业道德和业务素质 在企业管理中实施变动成本法的必然结果之一就是会计信息处理工作的大量增加，这就需要会计人员应当尽力提高自身的业务能力和工作效率，所以在应用变动成本法的过程中，企业管理者要重视会计工作人员的素质提升问题，在加大原有会计人员业务培训的同时，还要开拓渠道，从外部引入高素质人才，为企业的会计管理注入新鲜血液。相比传统的完全成本法，变动成本法的计算理念与计算方法都是全新的，会计人员必须重新掌握这些理念和方法，在充分认识的基础上才能熟练操作和运用，发挥变动成本法应有的效果。因此，企业要高度重视会计人才的培养，内外结合，提高会计人员整体和个体的职业素养与
33、业务能力。六、结论变动成本法在我国企业成本管理中的应用还处于起步阶段，这一全新的管理模式还有很多地方值得改进和完善。目前，变动成本法已经得到越来越多的管理者的认可，被应用在成本控制、成本核算、成本调整的过程中。在现实中，变动成本法的优势特点突显，为企业创造了一定的管理效益，与此同时，这种成本管理模式也存在诸多的问题和缺陷。这就要求我们必须正确评价和运用变动成本法，根据企业和产品实际情况对变动成本法的应用过程进行恰当合理的调整，充分发挥其优势和长处，规避和克服其缺陷，才能保证变动成本法应用的科学性，并最终为企业创造经营利润，推进企业发展。参考文献1曹中.管理会计学.修订版.上海：立信会计出版社，
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