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1、 论文关键词：会计目标国际比较思考受托责任观决策有用观 论文摘要：本文从国內、外会计目标的研究状况入手，对目前国际上流行的主要会计目标模式进行了对比分析，着重揭示了不同会计目标定位的差异和一系列影响因素，进而提出了我国会计目标的实现模式和发展方向。 会计目标是在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的境地或结果。长期以来西方国家一直十分重视会计目标理论的研究，并取得了丰硕的成果。我国会计理论从20世纪90年代开始重视对会计目标的研究。 一、会计目标研究综述 (一)国际会计目标研究与沿革 最早的会计目标是1921年美国会计学者辛普森在其著作中提出的，但相关的研究并不是专门针对会计目标的。到了
2、20世纪50年代，开始对会计目标进行专门而直接的研究，如实反映企业管理者受托责任履行情况被认为是会计的主要目标，即“受托责任观”。美国会计学家斯朵伯斯1953年提出了会计目标“决策有用”的观点。在20世纪60年代，西方主流会计研究机构开始认识到会计目标的重要性，并将会计目标研究作为整个会计理论研究的出发点。70年代以后，会计目标理论研究达到高潮，除了更多国家的会计团体对其进行研究外，在会计目标的研究中分化出两大学派，即决策有用派和受托责任派。1973年美国注册会计师协会下属的特鲁伯鲁特研究小组发表了著名的财务报告的目标的研究报告，该报告全面系统地论述了美国市场的经济环境，并指出在这样的环境中会
3、计目标应该定位在提供“据以进行经济决策的信息”。这种“决策有用”的观点，后来被美国会计准则委员会(FASB)所采纳，并于1978年作为概念框架第1号公告企业财务报告的目标发布。至此，会计目标从纯粹的理论研究走向了应用，并作为概念框架理论的起点，开始承担起指导会计准则制定的重要使命。2006年7月美国会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)联合发布了财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征(初步意见)，包括财务报告目标与信息质量特征两部分内容，联合趋同框架将财务报告的目标定位于决策有用观。联合趋同框架认为，决策有用观包括了受托责任观，因为用于评价管理层受
4、托责任履行情况的的信息本身就属于资源配置决策所需要的信息，这样就没有必要专门将受托责任作为财务报告的目标。在该目标定位下，联合趋同框架提出了对会计信息质量特征的要求，此次联合趋同框架改变了可靠性的提法，代之以如实反映，这可能因为“可靠性”的提法比较抽象。其基本质量特征依次为相关性、如实反映、可比性(包括一致性)和可理解性。可见，在决策有用观目标定位下更加关注会计信息的相关性。各种信息质量特征在保证财务报告信息取得决策有用性方面是相互补充的，完整的体现这四个概念能够最大化财务报告的有用性。 (二)我国对会计目标的研究我国会计界对会计目标的研究起步较晚，90年代以前会计理论方面的研究主要侧重于会计
5、的任务、职能等问题。90年代以后才开始重视会计目标的研究，虽然也取得一些成果，但直接研究会计目标的文献较多，主要是简单介绍西方的研究结论而对其在我国的适用性没有进行细致、深入的调查研究。对会计目标的表述比较多，其中主要的观点有“提高经济效益说”、“受托责任”、“决策有用”和“降低成本说”等。政府参与较少，对会计目标的研究主要表现在学者的学术探讨。进入21世纪后，全面开展了中国会计理论的重点课题研究，成立了会计目标课题研究组，掀起了史无前例的研究高潮。这次理论研究有官方的参与及经费赞助，目标直指我国概念框架理论的定位，标志着我国关于会计理论尤其是会计目标理论的研究有了突破性进展，从纯粹的理论探讨
6、升华到理论的应用阶段。2005年会计目标)课题组从经济管理体制、企业资金来源、证券市场三个方面对我国会计信息使用者的特征进行研究，并对我国会计目标进行定位；表述为三个层次：一是会计应该提供有助于各类会计需求者进行各种决策时所需要的会计信息，包括管理型投资人、职业投资人、企业经营者、贷款人、政府、公众等；二是根据我国的会计环境，企业应主要为管理型投资人提供真实可靠的财务会计信息，从相当长的一个历史时期来看，为管理型投资人提供真实可靠的会计信息基本上可以满足我国各类信息使用者对会计信息的需求；三是随着会计环境的变化，企业可以适当提供对职业投资者投资决策有用的会计信息。 !-empirenews.p
7、age-123下一页 二、会计目标的国际比较 (一)会计目标及其差异 不同国家代表的不同模式的会计目标存在差异。 (1)英美模式。主要包括美国、英国、澳大利亚、加拿大及国际会计准则理事会，即“会计准则精英俱乐部”(34+1集团)的成员，这些国家的会计比较发达，都制定了本国的财务会计概念框架，在概念框架中都提出了明确的会计目标。这些国家及IASB都认为，会计的首要目标是“提供决策有用信息”。对会计目标进行了严密性的表述。虽然也强调会计还应该提供经管责任信息，但当两者出现矛盾时这些国家通常还是强调决策有用，因此将这些国家的会计目标称为“决策有用观”。 (2)德法模式。主要包括法国、德国和日本等主要
8、发达国家。这些国家有一个共同的特征，就是基本上都没有建立本国的财务会计概念框架，会计制度往往都是由国家统一制定的，并具有一定的强制性。在不同的会计制度中，这些国家直接或间接地也都有关于会计目标的宽泛性的表述，其中既涉及经管责任目标，也涉及决策有用目标。考察这些国家的会计准则也会发现，其对决策有用会计信息的要求并不明显，本质上是主张提供经济责任信息的，将这类国家的会计目标称为“受托责任观”。 (3)俄罗斯模式。20世纪80年代末90年代初，东欧剧变，苏联解体从根本上改变了整个世界政治、军事、经济的格局。以俄罗斯为代表的东欧国家，与会计目标有着较大的相似性，主要体现在：一是其会计目标是由法律文件提
9、出来，而不是概念框架中的表述，这与法、德、日比较相似。二是会计目标大多定位在真实、公正地反映财务信息上。这与英美对会计目标的表述相比有较大差异，与法德日相比也有差异。但目前基本是尚没有会计目标的直接表述，只是在不同的法规中有关于会计目标的间接表述，其会计目标属于“受托责任观”。会计目标大多定位在真实、公正地反映财务信息上，很大程度上服务于宏观调控的需要。 (4)中国模式。我国会计环境特征决定了我国会计信息的主要使用者首先是国家的职能部门和银行，其次才是非国有经济的投资者和证券市场上的大众投资者。根据我国会计信息使用者的特征、会计目标的前瞻性和与国际趋同的趋势，新会计准则首次明确地提出了我国的财
10、务会计报告目标规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。新会计准则充分吸收了“受托责任观”和“决策有用观”两种有关会计目标的主要观点。体现了 “融合观”的思想。 (二)会计目标产生差异的原因 会计目标虽然是人们主观认识的结果，但其并不是纯主观的范畴，会受到特定历史条件下的政治、经济、法律、文化和教育等环境的影响，并随会计环境的变化而不断变化。会计环境的不同是会计目标产生差异的主要原因。分析会计目标
11、产生差异的原因，认清会计目标和会计环境之间的逻辑关系，有助于制定有效的会计目标。 !-empirenews.page-(1)经济环境特征。会计目标定位于“决策有用观”的国家从经济环境上看，都是发达的资本主义市场经济国家。公有化程度较小，证券市场十分发达，整个社会比较显著的经济环境是职业“投资人市场”。相应地其会计目标强调多元化的会计信息使用者，但主要倾向于保护股东利益，会计不以税收为导向。会计目标定位于“受托责任观”的国家，国有经济在多方面占主导地位，在资源配置方面都实行计划与市场的有机结合，商品经济发达但证券市场不够发达，政府仍然是会计信息的主要需求者，企业投资者作为资本市场上的“职业投资人
12、”的局面并没有形成；以俄罗斯为代表的经济转轨时期的东欧国家，经济刚刚复苏，市场不够发达。我国的商品市场和生产资料市场都比较发达，但证券市场和产权市场都不发达。 (2)政治环境特征。会计目标定位于“决策有用观”国家的政治环境比较宽松，国家对经济的管制少，政府对会计工作的管理是间接的，由民间会计职业团体组织和管理会计工作，会计规范强调灵活性和权威性，并强调职业判断；定位于“受托责任观”的国家对经济进行计划调控，会计实行集权管制，会计被作为国家宏观管理的工具，而且会计规定非常详细，会计目标的主要服务对象是国家，这是与公有经济占绝对优势的经济环境相对应的，投资者的决策有用观在这里显得不重要，或者居于次
13、席；以俄罗斯为代表的东欧，属君主专制制度，国家对经济管制多，习惯集权；我国改革开放以后，政府选择了减少对经济活动的集权管制，在各方面开始同国际惯例接轨，这是政治体制和政治态度转变的直接结果。 (3)法律环境特征。会计目标定位于“决策有用观”国家属于英美法系的国家，以判例法为基础。成文的法律较少，许多行为规则表现为长期以来形成的惯例，并依靠民间力量不断发展。法律只是间接地对会计施加影响，真正规范会计实务的则是不具备法律性质的公认会计准则。严密性会计目标就产生于判例法的美国，并在判例法的国家得到了较好的发展，成为会计概念框架的逻辑起点。定位于“受托责任观”、以俄罗斯为代表的东欧和我国都属于大陆法系
14、国家，强调成文法的作用。这些国家的会计目标或缺位或没有严密性的描述，会计制度和会计准则无一例外地都是通过法律或法规的形式出现，并具有强制性。 (4)文化环境特征。会计目标定位于“决策有用观”和“受托责任观”的国家，人与人之间强调平等，个人主义突出，善于创新；以俄罗斯为代表的东欧国家和我国都具有典型的东方文化特点，社会权距较大，推崇集体主义，人们希望社会机构能够维系社会一般遵循的规律，善于遵守规则。在祥和、平等的文化环境中，有利于形成发达的会计职业界，从而有利于产生科学的会计目标。 (5)教育环境特征。英美和德法模式都是发达国家，其国民一般教育水平和会计及相关专业人员的专业水平相差不大，在定位会
15、计目标时，教育因素是可以忽略不记的。东欧国家和我国属于转轨中的市场经济国家及发展中国家，国民的普遍教育素质不太高，如果会计目标定位过于复杂，则会影响会计目标的最终实现。 综上所述，政治、经济、法律、文化和教育等会计环境都对会计目标产生着不同层次和不同程度的影响。政治、法律和文化是影响会计目标存在以及能否发挥实质性作用的环境因素，其中政治环境的影响最大，其次是法律环境，文化环境只是间接影响。经济和教育是影响会计目标的定位环境因素。其中经济环境的影响是决定性的，教育环境对会计目标定位的影响是次要的、间接的。其本质原因是各国的资本市场发展程度不一，由于西方发达国家企业融资方式的不同，决定了各信息使用
16、者群体的力量对比和地位差异，也决定了会计目标定位取向的不同，形成了受托责任观和决策有用观并存的局面。!-empirenews.page-上一页123下一页 (三)会计目标国际趋同的趋势 在经济全球化的大背景下，国际会计协调潮流不可阻挡。近年来国际会计准则协调不断取得突破性进展。自2005年起欧盟所有的上市公司被要求按国际财务报告准则编制合并会计报表。2006年FASB与IASB发布的联合趋同框架将财务报告的目标定位为决策有用性，但也已注意到财务报告的使用者同样希望评估主体管理当局履行的经管责任，并同样对资源配置决策的信息表示关切。评价管理当局履行经管责任要求的信息通常也是资源配置决策需要的信息
17、，因此，决策有用性包括了受托责任观，这样就没有必要专门将受托责任作为财务报告的目标。IASB早就主张，评价受托责任是为了进行经济决策，隐含的意思即“受托责任隶属于决策有用性”。联合趋同将分阶段完成研究项目，联合趋同框架只是合作研究的初步成果，仅包括财务报告目标与信息质量特征两部分内容。这表明国际会计之间新的动向和概念框架可能发展的趋势，也应当关注这一动向。 三、我国企业会计目标的实现模式 (一)我国客观会计环境决定了现阶段会计目标的“融合现” 从经济环境角度分析，我国的商品市场和生产资料市场比较发达。企业的生产资料基本上可以从市场取得。但上市公司中国家是最大的股东，国资委依法代表国家行使着大股
18、东的权利，由于国有股流通上的限制，被称为证券市场上的“管理型投资人”，获取会计信息的渠道比较畅通。国有股已经从2005年开始尝试全流通，但在短时期内难以像英美等国一样分散在小股东的手中。我国产权市场的发展状况与现实需要存在很大差距，产权市场主体缺位、错位现象并存，缺乏统一规范。企业的诸多产权资产还不能顺利地进人流通领域，因此相关的公允价值很难确认，在会计要素的计量原则中引入公允价值这一计量属性是适度、谨慎和有条件的。鉴于我国目前主要会计信息使用者有国家各职能部门、银行、大众投资者和非国有经济投资人等，根据会计信息使用者及其对会计信息的需求，其中除大众股民需求具有相关性的会计信息外，其他的会计信
19、息需求者都强调会计信息的可靠性，需要的是能够反映经营责任完成情况的可靠会计信息，这也是新准则对会计信息质量的首要要求，而相关性是以可靠性为基础的。但同时还应尽力为大众投资者提供投资决策有用的会计信息，随着上市公司投资者结构的不断变化，特别是证券投资基金和一般机构投资者的开户数比例在逐渐加大，必须考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求。因此，从历史发展观的角度来看，选择以“受托责任观”和“决策有用观”并行的“融合观”，是现阶段我国财务会计的目标的实现模式。也是会计目标必不可少的发展阶段。同时还应该明确，不同类型的企业在确定本企业会计目标时的差别。如目前上市公司中大多是国有控股公司，股权
20、还没有完全上市流通，主要应提供经管责任信息，同时适当提供对大众投资人决策有用的会计信息；上市公司中的民营企业，大部分资金是从资本市场上筹集的，考虑到投资者决策的需要以及资本市场本身发展的需要，民营上市公司可采用“决策有用观”指导其信息的披露；非上市公司其资本的取得主要来自于直接投资以及金融机构贷款，委托受托关系比较明确，可主要采用“受托责任”的观点来满足特定信息需求者的需要，这样既符合我国国情也符合成本效益原则。此外，随着资本市场的不断发展壮大，对决策有用会计信息的需求也会随之加大，我国企业的会计目标也将与时俱进，呈现出由“受托责任观”到“决策有用观”的动态演变趋势。 !-empirenews
21、.page- (二)最终实现国际趋同的“决策有用观”会计目标 通过分析会计目标理论观点的演变过程可知，“受托责任观”和“决策有用观”应是并行虽无冲突的、但又有不同侧重点的会计目标，都应得到重视，作为两个要求的目标(葛家澍、张金若，2007)。由于历史环境的延续性和继起性特征，“决策有用观”是“受托责任观”的继承和发展，二者在某个历史发展时期交替和重叠，表现为二者的融合。可以说，“受托责任观”是“决策有用观”的基础，“决策有用观”是“受托责任观”的延展。随着我国证券市场和产权市场的迅速发展，资本市场的日趋成熟、完善，受托责任范围的扩大，投资主体日益多元化，投资者、银行、政府等对相关信息需求越来越迫切，对决策有用的会计信息将会倍受关注，会计目标也会逐渐转移到决策有用上，而决策有用性需要的信息，则更加注重相关性，“受托责任观”将成为“决策有用观”下的一个子目标。由此可见，现阶段我国会计目标应是“受托责任观”和“决策有用观”并存的“融合观”。企业会计目标呈现出由“受托责任观”到“决策有用观”的动态演变趋势，随着我国证券市场和产权市场的迅速发展和日趋成熟、完善，最终将实现国际趋同的 会计目标“决策有用观”。