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1、管理会计中的成本概念如果说学习财务会计要从学习会计分录开始,那么，学习管理会计则要从学习成本概念开始。管理会计的成本概念可不是简单的定义和术语，它们具有很强的思想内涵。学习并理解管理会计中成本的概念对掌握整个管理会计知识体系具有重要意义。管理会计中主要有六对成本概念，它们分别是：(1)变动成本和固定成本;(2)直接成本和间接成本;(3)可控成本和不可控成本;(4)承诺成本和酌量成本;(5)显性成本和隐性成本;(6)产品成本和期间费用。本文首先介绍变动成本与固定成本。其他五对成本将分别在以后的文章中介绍。管理会计首先将所有成本(总成本)划分为变动成本和固定成本。一个混合成本(即有变动部分，也有固
2、定部分)也可以分解为变动成本和固定成本。无独有偶，经济学也假设总成本由变动成本与固定成本组成。这是因为管理会计和经济学都是“向前看”的思维模式。变动成本和固定成本是针对某个“成本动因”而言的。如果一个成本随某个“成本动因”的变化而变化,那么这个成本就是变动成本。如果一个成本不随某个“成本动因”的变化而变化，那么这个成本就是固定成本。因此，一个成本对这个“成本动因”而言是变动的，而对另一个“成本动因”而言则是固定的。例如，一般来说讲师课酬的成本动因是天数，也就是说对授课天数而言它是变动的，但对学生数量而言它则是固定的。最常见的“成本动因”是销售量或生产量，如果没有特别说明，那么一般把变动成本和固
3、定成本的成本动因默认为销售量或生产量。例如，在“本量利分析”中，变动成本和固定成本的“成本动因”就是销售量(“本量利分析”假设销售量等于生产量)。如果以销售量或生产量为成本动因，那么典型的变动成本包括：直接材料、直接人工、销售提成等;典型的固定成本包括：设备折旧、管理者费用等;典型的混合成本包括：运费、电费等。变动成本与固定成本的“成本习性”是这样描述的：(1)在相关范围内，单位变动成本保持不变，总变动成本与成本动因成正比。(2)在相关范围内，总固定成本保持不变，单位固定成本与成本动因成反比。相关范围指的是在某个范围内变动成本和固定成本的习性保持不变。如果超出了相关范围，那么原来的假设就要发生
4、变化。相关范围可以指成本动因范围，例如，如果一个教室最多可以容纳 50 人，那么在 1至 50 人的范围内教室成本是固定的。如果人数超过了 50人，那么就需要换一个更大的教室，这样教室成本也就发生了变化。相关范围也可以指时间范围。在越近的时间范围内，固定成本的比重就越大，变动成本的比重就越小。而当时间范围变长时，变动成本的比重变大，固定成本的比重变小。从长远来说，所有成本都是变动的。经济学也是这样的观点。我们可以用“阶梯成本”的概念把变动成本和固定成本辩证统一起来。顾名思义，“阶梯成本”就是在一段相关范围内一个成本是固定的，其图形就像一个“台阶”，当进入下一段相关范围时，这个成本就会往上高出一
5、块，然后又变成固定的，这就像上了一个新“台阶”。这样发展下去就形成了由很多“台阶”所组成的“楼梯”。因此，一个“楼梯”是由两个因素组成：一个是保持水平的“台阶”，另一个就是向上延伸的直线。其实，所谓变动成本和固定成本的区别就在于它们的“阶梯”有多长。如果一个成本的“台阶”非常短，那么我们就可以忽略“台阶”因素，只关注向上延伸的直线因素，这样它就是变动成本。如果一个成本的“台阶”很长，那么我们就更关注它的“台阶”因素，暂时忽略向上延伸的直线因素，这样它就是固定成本。其实，相关范围的时间概念就好比我们从多远的距离来观察这个“楼梯”。如果我们离“楼梯”越近，那么我们自然能够更多地看到“台阶”因素。这
6、就是为什么时间越近，固定成本比重就越大。如果我们离“楼梯”越远，那么我们自然就越看不清“台阶”，而更多关注向上延伸的直线。这就是为什么时间越远，变成成本比重就越大。如果我们离“楼梯”足够远，那么我们就根本看不见“台阶”，只看见向上延伸的直线，这就是为什么从长远来看，所有的成本都是变动成本。将总成本划分为变动成本和固定成本的假设是构建各种管理会计模型的核心假设。也正是这个假设使得各种管理会计模型成为能够帮助企业管理者进行决策、计划和控制的“利器”。管理会计中涉及到的“直接成本和间接成本”是重要性仅次于变动成本和固定成本的成本概念。直接成本和间接成本是相对于“成本对象”而言。可以容易地追溯给“成本
7、对象”的成本称为直接成本，反之，则称为间接成本。比较常用的“成本对象”是产品、部门和顾客等。直接成本和间接成本这对概念对企业制定价格和衡量产品和部门的盈利能力就有重要意义。笔者先用一个简单例子来说明直接成本和间接成本的概念。有几个朋友一起出去吃饭。这样就会有两个问题：第一个问题是每人各点各的菜，还是大家一起点菜一起吃。西方人比较习惯第一种情况，而我们东方人当然比较习惯第二种情况。第二个问题是吃完后各付各的账(也就是所谓的 AA 制)，还是由一个人付账。同样，西方人比较习惯第一种情况，而我们东方人则比较习惯第二种情况。如果将每个人作为“成本对象”，那么每人各自点的菜的价格就是直接成本，而大家一起
8、点的菜的价格就是间接成本。很显然，如果是吃完后各付各的账，那么，之前各点各的菜就更容易算账，这是因为菜的成本可以追溯到每个成本对象。但是如果是一起点菜一起吃的话，那么菜的成本就要分摊给每个人。分摊可以有两种方式：一是平均分摊，二是谁吃得多，谁就摊得多。第一种方法更简单，但是明显不合理，除非大家吃得一样多。第二种方法更合理，但这样做非常麻烦。现实生活中几乎没人会这样做。如果非要追求成本分摊的合理性，还不如当初各点各的菜了。那么企业中的一个成本对象(如产品或部门)一般既有单独耗用的，可以追溯的直接成本，也有与其他成本对象一起耗用的，只能进行分摊的间接成本。变动成本一般都是直接成本，而固定成本既可能
9、是直接成本(称为直接固定成本)，也可能是间接成本(也可称为公共成本)。企业可以在各个成本对象之间平均地分摊间接成本。这样做的优点自然是简单，但缺点是容易造成成本扭曲。企业也可以尽量根据因果关系将间接成本分摊给各个成本对象。所谓因果关系就是为每种间接成本找到恰当的成本动因，然后根据各个成本对象所消耗的成本动因来分摊间接成本。例如，将设备折旧成本分摊给产品的成本动因是机器小时;将办公室租金成本分摊给各个部门的成本动因是员工人数。这样做固然复杂，但它可以使管理者得到更加准确的成本信息，有利于管理者制定更合理的产品价格或更好地衡量一个产品或部门的盈利水平。可控成本和不可控成本的概念主要运用于绩效管理。
10、所谓(不)可控成本就是某个责任单位或管理者(不)可以在短期内施加影响的成本。例如，对于一个零售门店经理来说，门店里的员工成本和水电成本等属于可控成本，而门店租金成本和设施成本等则属于不可控成本。企业不应该让一个责任单位或管理者对不能控制的成本承担责任，否则就会造成反激励问题。变动成本和固定成本、直接成本和间接成本以及可控成本和不可控成本这三对成本概念组成了管理会计报表(又称为贡献报告或内部报告)的基本结构，这是它与传统的财务会计报表的本质区别。管理会计报表的主要逻辑如下描述：(1)产品或部门的销售收入减去所有变动成本(如直接材料、直接人工、销售提成等)得到边际贡献。(2)然后边际贡献减去产品或部门的直接固定成本得到分部贡献。如果要强调管理者的责任，那么直接固定成本还可以继续分为可控成本和不可控成本。边际贡献减去可控的直接固定成本得到可控的部门贡献。