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1、对我国PPP项目会计核算问题的探讨对我国PPP项目会计核算问题的探讨 孙红海 摘要：近年来，国家为了缓解财政资金不足及弥补经营管理上的短板，选择PPP模式将民间资本引入公共基础设施建设领域，并通过特许经营权形式转移至项目公司的方式实现两方互利、互赢。这种新兴的项目管理方式在缓解政府压力、提高公共服务质量及吸引民间资本方面发挥着重要的作用，但新项目模式下，也给我国会计核算提出了新的挑战。本文以PPP项目会计核算为切入点，分析PPP项目会计核算中存在的问题，提出有针对性对策和優化建议。 关键词：PPP;会计核算;建议 PPP模式下的会计核算可以为政府与项目公司计算经营利润、测算投资回报收益及决策、
2、监管提供可靠依据，从而保证政府、项目公司双方利益不被侵害。会计核算数据的失真将直接影响政府对PPP项目进行绩效评价，降低了公共资源使用效率，为个别项目公司侵占国有资产提供可能。企业参与PPP项目时，除了善于把握企业发展的机会，也要结合自身资产情况，做好会计核算，才能够确保巧妙的借助国家外部条件，达到推进自身发展进步的效果。 一、新形势PPP项目会计核算工作存在的问题 （一）项目的会计核算工作缺乏规范性 当前阶段，PPP项目应用发展进程加快，取得了较为显著的实践效果，但在实际应用的过程中仍然存在一些问题。在项目的会计核算方面，由于PPP模式在国内的发展时间较短，实际的会计核算准则缺乏针对性，项目
3、管理制度存在漏洞。如，会计核算主体的不同，使得资产的归类、核算、税收缴纳等会计工作的难度提升;PPP项目的核算工作统一归类为经营管理项目中，准则的适应范围较为狭窄。为此，为保证PPP模式的顺利推行，需要结合实际情况制定相应的会计核算细则，保证处理环节的快速发展。 （二）项目会计主体不清晰问题 政府作为PPP项目的唯一委托主体，可在项目初期明确会计核算主体，而作为民间资本投入方的项目公司，则可能是企业集团或几个公司共同投资，这就使PPP项目在建设初期出现多个会计核算主体，不利于对项目经营进行收入、支出计量，进而造成PPP项目各方利益分配不准确。同时，当项目公司将自有资产与特许经营权资产混用时，也
4、会造成会计核算主体不清的问题，无法准确计算PPP项目投资回报率。 （三）项目资产归类工作困难 会计核算满足资产的定义及确认条件，因此在进行实际核算过程中需要对单项资产进行归类、确认以及计算。但在资产的归类过程中，由于确认条件以及项目性质、核算方式等方面的条件不同，分类难度增加。具体表现为两方面：一是无法归类为固定资产。实质上，PPP项目的建设资产为有形产业，但由于政府拥有工程的所有权与控制权，企业拥有的特许经营权依托于项目资产，因此无法划归为固定资产。 （四）资产划分不清的问题 目前，PPP模式下如何准确划分自有资产与经营资产是摆在财务人员面前的一个核算难题，特别是当经营资产建造完成后贷款费用
5、资本化的会计处理问题。由于PPP项目所形成的资产所有权最终仍归签约政府所有，因此，项目公司只可将经营权所预计产生的经营收入作为无形资产进行管理，但由于项目公司无法准确预计各年经营收益，只能将前期PPP项目建设成本作为取得无形资产的成本入账。 （五）项目资金借款的处理问题 PPP项目的借款部分是否属于经营项目资产范畴还没有明确的规定。相关会计准则对固定资产、房地产的使用有着明确的规定，认为资本化资产需要经过一段时间的生产才拥有利用固定系列资产的权利。因此，无法确定金融资产与经营项目借款费用能否达到资本化的条件。 （六）运营过程中存在收入确认与资产摊销问题 在PPP项目运营过程中会面临经营期间收入
6、、成本的确认、计量与无形资产摊销问题。运营初期，项目公司需要对公共服务项目进行单独管理，可将该期间的经营收入作为本公司自有收入。当项目运营期间需要项目公司继续追加维护、保养等成本、费用时，则将该成本一次性计入当期损益。 二、优化PPP项目会计核算的对策和建议 （一）转变思想认识提高效率 PPP项目的实行促进了政府职能转变的进度，在以往项目进行的过程中，政府部门将会负责维护管理工作。但是政府部门在经营管理专业性上与专业的企业相差甚远，而且政府部门在进行经营管理时是按照政府部门运行的方式进行的，因而都伴有强烈的行政管理风格，并没有实行绩效考核制度，也没有相应的奖励体系。因而其实际的经营服务质量与理
7、想标准还有一定的差距。而PPP项目形式的运行，使政府部门逐渐将维护管理工作转移给专业的企业进行经营。这样一来项目服务质量就有了大幅度的提升，专业的企业采用专业的技术与管理方式可以增加项目运营的经济效益，降低维护使用成本。但是为提高项目会计核算的效率还需要政府部门彻底的转变职能，严格做好监督服务工作，强化维护考核标准，从而要求核算人员不断的学习，持续提高自身的专业素养，促进项目核算工作水平与效率的提升。 （二）明确界定政企双方会计核算范畴 确定PPP项目会计核算的界定范畴，是提高PPP项目会计核算水平的重要举措。要确定公司所提供的PPP项目服务的相关内容，根据其各项投入明确各项成本细则，在占有权
8、到期之后，将公共基础设施剩下的控制权转移到政府手中。 （三）完善PPP项目的核算准则，提升会计核算流程的规范性 PPP项目在公共事业建设方面的广泛应用，项目建设条件的日益复杂，为具体的项目核算工作增加了难度。在此基础上，政府部门应该针对现阶段会计核算工作不明确的内容，制定出具有针对性的会计准则。现阶段，国际会计核算准则只对特许经营的资产、项目收支等核算内容进行了规定，没有涉及外包、私有类型的项目核算内容。因而关于PPP项目会计核算的相关准则还需要进一步的完善，让核算人员的工作更加规范性和专业性。重点在于要强化各种类型的PPP项目核算方法，优化核算流程，提高核算效率。 （四）逐步完善PPP项目会
9、计准则 由于我国引入PPP模式仍处于起步期，尤其在会计核算方面处于摸索期，相关会计准则及实施指南亟待完善与出台。因此，建议财政部结合各地方PPP项目施行中遇到的会计核算问题制定相关准则或实施细则，进一步指导、规范各地方PPP项目会计核算。例如，针对国际PPP核算准则无法适应我国实际情况的问题，建议参照国内BOT项目相关会计准则并结合国内PPP模式的特殊性，制定符合我国PPP模式实际情况的会计准则。企业对自有固定资产可按照企业会计准则规定进行核算，对于外包型的公共服务资产可参考政府采购相关核算处理流程，以保证我国PPP模式下项目资产核算的科学性、可操作性，提升项目管理水平及财务管理效率。 （五）
10、明确产权归属 PPP项目核算当中资产归类一直是核心问题。对于优化资产归类，笔者认为利用产权归属来进行划分资产是非常有效的途径。通过产权归属划分资产可以简化资产归类流程，使资产类型更加清晰、明确。具体来说，外包类的项目是以政府部门为项目主体，可以将这类资产归为固定资产;私有化的项目一般都是以私企为主体，同样可以归为固定资产;特许经营类的项目并没有固定的主体，是以融资的形式进行的，可以将其归类为无形资产。现阶段用益物权准则还在持续的完善当中，资产核算还不能将其作为依据，待到用益物权准则确定后即可根据其准则规定进行项目的核算处理。 （六）加强政府主体会计核算 加强对政府主体会计核算管理，通过各项权利
11、的明确进一步提高PPP项目会计核算质量。现阶段，在PPP项目实际运作过程中政府所拥有的权利为所有权，在项目双方所签订合同到期之后，公共部门将会获得项目资产的拥有权。由此可见，政府还掌握一定的剩余权利。假设，政府以强制的方式对企业的项目价格进行明确规定之后政府手中所掌握的权利主要为所有权、收益控制权。此刻，政府则可以将所有权看做是固定资产，将此作为基础设施所有权的重要表现，由政府和企业双方承担。 三、结语 PPP模式的应用范围逐步扩大，不仅包括城镇基础服务设施的建设，还涉及到区域公共设施的管理、经营，成为政府发展公共事业的重要建设选择。因此，在PPP项目会计核算工作中针对会计核算资产划分模糊以及核算规则缺乏规范性等问题，国家财务管理部门应通过完善会计准则体系，提高PPP项目会计核算水平。 4