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1、公允代价模式下投资性房地产转换问题的探讨 一、问题的提出 按规企业管帐准则第3号投资性房地产的划定，当投资性房地产所在地有活泼的房地产生意业务市场，并且企业能够从房地产生意业务市场上取得同类或类似房地产的市场代价及其他相关信息，从而证明投资性房地产公允代价能够科学公道预计、连续可靠取得的，投资性房地产的后续计量可接纳公允代价模式。同一企业只能接纳一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。 在企业自用衡宇作为牢固资产核算的情况下，如果企业治理者做出正式书面决定，改变用途并使得该衡宇产生实际状态上的改变（自用转为出租）时，自用衡宇将被重分类为投资性房地产，其账面代价将由凭据历史本钱计量转为按公允代价
2、计量（假定该企业所有投资性房地产均按此模式进行后续计量）。一旦企业治理者再次决定该衡宇自用时，衡宇账面代价应确认为转换日的公允代价；与一直自用状态下的衡宇账面代价相比会产生很大变革，净资产也存在较大的差别，这为企业人为利用盈余治理、追逐短期利益提供了时机，在一定水平上削弱了管帐信息的可靠性，倒霉于企业 差别时期管帐信息的比力，也倒霉于对企业财务状况和经营业绩做出正确的评价。本文迁就这一问题进行深入探讨，找出存在的问题息争决的要领，以期能够公道提高企业的管帐信息质量。 二、投资性房地产转换的相关划定 （）国际管帐准则的划定 国际管帐准则第40号投资性房地产第60条划定，如果将公允代价计价的投资性
3、房地产转换成自用房地产或存货，凭据国际管帐准则第16号不动产、厂场和设备或国际管帐准则第2号以股份为底子的支付进行后续管帐处理惩罚的房地产的推定本钱，应是其用途改变之日的公允代价。第61条划定，如果一项自用房地产转换成一项将按公允代价计价的投资性房地产，应在用途改变之日，对凭据国际管帐准则第16号不动产、厂场和设备核算的该项房地产的账面金额与其公允代价之间的任何差额，接纳与国际管帐准则第16号不动产、厂场和设备中代价重估相同的方法进行处理惩罚。 （二）我国企业管帐准则的划定 企业将自用房地产转换（或重分类）为接纳公允代价模式计量的投资性房地产时，应当凭据该项资产在转换回的公允代价计入投资性房地
4、产。转换日公允代价小于账面代价的，差额记入“公允代价变更损益”科目；转换日公允代价大于账面代价的，差额记入“资本公积其他资本公积”科目。后续以资产欠债表日的公允代价计量，公允代价变更记入“公允代价变更损益”科目，该项资产不再计提折旧。企业将接纳公允代价模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以其转换当日的公允代价作为自用房地产的账面代价，公允代价与原账面代价的差额计入当期损益。下面举例说明。 例1：某企业2008年12月对日以银行存款30000万元购入栋衡宇，作为治理用房使用，预计使用年限为50年，接纳直线法折旧，预计净残值为0。2009年12月对日，该企业将该衡宇的用途改为出租，并以公允代
5、价模式计量，当日的公允代价为45 000万元。 2010年该企业收取衡宇租金5 000万元；12月对日该衡宇的公允代价为62 880万元，同时将该衡宇收回作为治理用房自用，预计剩余使用年限为48年，预计净残值仍为0。凭据以上资料，体例有关管帐分录如下（单元：万元，下同）： （1） 2008年12月 31日购入衡宇 借：牢固资产30 000 贷：银行存款30 000 （2）2009年计提衡宇折旧 借：治理用度600 贷：累计折旧（3000050） 600 （3）2009年12月31日将牢固资产转换为投资性房地产公允代价大于账面代价的差额=45 000（30 000600）=15 600万元） 借
6、：投资性房地产本钱45 000 累计折旧600 贷：牢固资产30 000 资本公积其他资本公积 15 600 （4）2010年收取租金 借：银行存款5000 贷：其他业务收入5000 （5）2010年12月31日调解投资性房地产公允代价 借：投资性房地产公允代价变更 （62 880 45 000） 17 880 贷：公允代价变更损益17 880 （6）2010年12月对日将该投资性房地产转换为牢固资产 借：牢固资产62 880 贷：投资性房地产本钱45 000 公允代价变更 17 880 （7）2011年计提衡宇折旧 借：治理用度 1310 贷：累计折旧（62 88048） 1310 三、投资
7、性房地产转换对企业税负的影响 非投资性房地产与投资性房地产之间转换，企业所得税法仍视为保持原有存货、牢固资产、无形资产形态，其税务处理惩罚的要领与存货、牢固资产、无形资产相同。投资性房地产转换日公允代价大于账面代价的差额计入资本公积后，不影响管帐利润，也不影响应税所得，不需要进行纳税调解；凭据形成的应纳税暂时性差别确认的递延所得税欠债调解资本公积，不计入所得税用度。投资性房地产转换日公允代价小于账面代价的差额计入当期损益后，影响了管帐利润，但税法例定不得税前扣除，需要进行纳税调解；凭据形成的可抵扣暂时性差别确认的递延所得税资产，同时确认为所得税收益。例2：沿用例1的资料。假定管帐折旧年限与税法
8、例定的折旧年限相同，该企业各年的利润总额均为40 000万元，所得税税率均为25，不存在其他差别。凭据企业管帐准则和税法的相关划定，2008年年末至2011年年末投资性房地产的账面代价、计税底子、应纳税暂时性差别、应税所得、应交所得税、递延所得税欠债、所得税用度的盘算及体例的相关管帐分录如下：12008年度所得税管帐处理惩罚 （1）应纳税所得额：40 000万元 （2）应交所得税： 40 0002510 000万元） 借：所得税用度当期所得税用度 10 000 贷：应交税切应交所得税10 000 22009年度所得税管帐处理惩罚 （1）应纳税所得额：40 000万元。 （2）应交所得税：400
9、0025=10000（万元） 借：所得税用度当期所得税用度 10 000 贷：应交税费应交所得税 10 000 （3）投资性房地产账面代价： 45 000万元 （4）投资性房地产计税底子： 30 000 60029 400万元） （5）应纳税暂时性差别：45 00029 40015 600（万元） （6）递延所得税欠债：15 600253 900万元） 借：资本公积其他资本公积 3 900 贷：递延所得税欠债3900 说明：该企业投资性房地产的账面代价大于其计税底子，形成应纳税暂时性差别15 600万元，年未确认递延所得税欠债3 900万元；由于投资性房地产公允代价变更增加的15 600万元计
10、入资本公积，不影响管帐利润，因此确认的递延所得税欠债应同时调解资本公积。 32010年度所得税处理惩罚（1）应纳税所得额：4000017 88060021 520（万元） （2）应交所得税：2152025%=5 380（万元） 借：所得税用度当期所得税用度 5 380 贷：应交税费应交所得税 5 380 （3）牢固资产账面代价： 62 880万元 （4）牢固资产计税底子： 29 400 60028 800万元） （5）应纳税暂时性差别： 62 880 28 80034 08万元） （6）递延所得税欠债： 34 080258 520元） （7）当年递延所得税欠债调解： 8 520年末数） 3 9
11、00（年初数）4 620（万元） 借：所得税用度递延所得税用度 4 620 贷：递延所得税欠债 4 620 说明：该企业投资性房地产转为非投资性房地产后，其账面代价大于其计税底子，形成应纳税暂时性差别34 080万元，年未确认递延所得税欠债8 520万元，当年调增递延所得税欠债4 620万元，同时确认递延所得税用度4 620万元。经过上述管帐处理惩罚后，所得税用度合计为10 000万元（5 3804620），与利润总额40 000万元匹配（利润总额的25%）。 42011年度所得税管帐处理惩罚 （1）应纳税所得额：40000（1310600）=40710（万元） （2）应交所得税： 40 71
12、02510 177.5（万元）借：所得税用度 贷：应交税费 （3）牢固资产账面代价：62 8801310=61570（万元） （4）牢固资产计税底子：28 80060028 200（万元） （5）应纳税暂时性差别：61 57028 20033 370（万元） （6）递延所得税欠债：33 370258 342.5（万元） （7）当年递延所得税欠债调解：8342.5（年末数）8520（年初数）1775（万元） 贷：所得税用度 说明：该企业牢固资产计提折旧后；其账面代价大于其计税底子，形成应纳税暂时性差别33 370万元，年未确认递延所得税欠债8 342.5万元，当年调减递延所得税欠债177.5万元
13、，同时确认递延所得税收益177.5万元。经过上述管帐处理惩罚后，所得税用度合计为10 000万元（10 177.5177.5），与利润总额40 000万元匹配（利润总额的25）。 从上倒可以看出，2009年年末牢固资产转换为投资性房地产后，该项资产增值15 600万元，且不需要纳税，也就意味着企业利用转换进行盈余治理没有税收本钱。2010年年末投资性房地产转回牢固资产时，该项资产又增值34 080万元，仍然不需要纳税，因此，企业利用转回进行盈余治理也没有税收本钱。 四、投资性房地产转换带来的问题 （一）牢固资产以及资产总额产生变更 例1中的衡宇原值为30 000万元，接纳历史本钱计量。如果不产
14、生转换行为，衡宇一直为企业自用，在2010年12月31日，衡宇累计折旧1200万元（6002），衡宇净值为28800万元（30 0001200）。但是，由于产生了转换行为，2010年12月31日该项衡宇的原值成为了62 880万元。 在这个例子中，衡宇经历了凭据“牢固资产（非投资性房地产）一投资性房地产一牢固资产（非投资性房地产）”治理的历程，其贴面代价也分阶段接纳了“历史本钱一公允代价一历史本钱”计量模式，只是第一阶段的历史本钱是指企业外购衡宇产生的购置价款、相关税费、使衡宇到达预定可使用状态前所产生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员办事费等共计30 000万元；第三阶段的
15、历史本钱是投资性房地产转为自用房地产时，转换当日（2010年12月31日）该项衡宇的公允代价62 880万元。两次转换行为使得衡宇代价比凭据历史本钱连续计量的代价净增加34 080万元（62 88028 800），增长118%，导致企业财务报表中牢固资产净值及资产总额相应增加同等金额，相关财务比率如资产欠债率、总资产报酬率等指标有所优化。在剩余使用年限内，年折旧额为1310万元，比不产生转换行为的年折旧额增加 710万元，导致企业这部分管帐信息在较长时期内不可比。 （二）转换形成的资本公积将在较长时期内存在 例1中衡宇在转换日（2009年12月 31日）公允代价45 000万元大于账面代价29
16、 400万元（30000600），差额15 600万元凭据准则划定记入“资本公积其他资本公积”科目，待投资性房地产处理时，因转换记入资本公积的差额转入当期的其他业务收入。但是，由于2010年年末，企业又将衡宇作为自用衡宇使用，不再作为投资性房地产，则已记入资本公积的数额只有比及企业清算时方能转销，因此非投资性房地产转为投资性房地产形成的资本公积将在比力长的时期内一直存在。 （三）净资产总额和结构均产生变更 非投资性房地产转为投资性房地产，以及投资性房地产转回为非投资性房地产，两次转换后形成的资本公积（其他资本公积）将长时间存在，这使得企业的净资产总额净增了11 700万元（15 6003 90
17、0）。与不产生转换行为相比，转换形成资本公积的增加改变了企业原有净资产的结构和总额，导致企业财务报表中的净资产状况有所改进，企业代价增加，有利于企业偿债能力、产权比率、净资产报酬率、每股净资产等财务指标的提高。 假定该衡宇在2058年12月31日使用期满报废，自2011年至2058年的累计折旧为62880万元（131048），而凭据历史本钱连续计量的累计折旧为28 800万元（60048），实际多计提折旧34 080万元，计入各年用度。上述管帐处理惩罚结果，扣除2010年未计提的折旧600万元和公允代价变更收益17 880万元后，导致用度增加 15 600万元，相当于资本公积增加 15 600
18、万元，而留存收益淘汰 15 600万元，影响了企业净资产的组成。 五、投资性房地产转换问题的革新发起随着我国资本市场的繁荣和生长，已经形成了较为活泼 的金融、投资等市场，引入公允代价对投资性房地产进行确认和计量；能够反应企业资产的真实情况，有利于财务报表使用者正确理解和实时掌握企业信息。但是，为了制止出现因转换造成的资产、净资产虚增，保障企业提供的管帐信息质量和在差别时期的可比性，淘汰企业人为利用投资性房地产转换行为，应当对在公允代价模式下，企业将非投资性房地产转为投资性房地产并再转回为非投资性房地产的行为进行重新范例。（）凭据历史本钱连续计量模式确认再转回非投资性房地产的账面代价在投资性房地
19、产再转回为非投资性房地产时，应当假定其一直凭据存货、牢固资产大概无形资产进行治理，设定本钱计量模式为历史本钱，将转换日的公允代价调解为历史本钱。原计入资本公积的金额冲减资本公积；原计入损益的金额及应补提的折旧（或摊销），影响当期损益的，调解当期损益，影响以前年度损益的，调解期初未分派利润。这种做法可以有效防备企业为追求短期效益而对财务报表进行“美化”的行为，如实反应企业资产的本钱情况，包管同一资产要素反应出的代价涵义完全一致，包管同一用途的资产在差别时划的信息具有可比性。 例1中，2010年12月引回衡宇账面代价为62 880万元，应当调解为28 800万元（30 000 6002），调解差额
20、34 080万元。其中15 600万元原计入资本公积（其他资本公积），应相应予以冲回；累计公允代价变更损益17 880万元、当年末提的折旧600万元，分别调解当期损益。2010年12月对日的相关管帐处理惩罚如下： 借：牢固资产30 000 资本公积其他资本公积 15 600 公允代价变更损益 17 880 其他业务本钱 600 贷：投资性房地产 62 880 累计折旧 1200 （二）调解递延所得税欠债（或资产） 在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，如果凭据历史本钱模式计量，该项非投资性房地产的账面代价一般即是其计税底子，不存在暂时性差别，原确认的递延所得税欠债（或资产）也应当同时冲回。
21、例2中，2010年12月31日投资性房地产再转回牢固资产后，牢固资产的账面代价为28 800万元，与计税底子相同，不存在暂时性差别，原确认的递延所得税欠债8 520万元应予以转回；其中3 900万元调解资本公积， 4 620万元调解所得税用度。2010年12月31日相关的管帐处理惩罚如下： 借：递延所得税欠债 8 520 贷：资本公积其他资本公积 3 900 所得税用度递延所得税用度 4 620非同一控制下体例归并报表时子公司利润调解事项及核算问题探究 在企业体例归并财务报表的历程中，最为庞大的莫过于非同一控制下企业归并财务报表调解和抵销分录的体例。而调解抵销分录中最重要且最难理解的便是对子公
22、司利润调解事项的处理惩罚，这是因为在母公司个别财务报表中，对子公司的恒久股权投资接纳本钱法核算，对合营、联营企业接纳部分权益法核算，而在归并报表体例历程中需要凭据完全权益法调解母公司的恒久股权投资、投资收益和子公司的净利润。本文拟从团体整体和个别财务报表角度的差别来理解相关的调解和抵销分录。 一、为反应资产欠债自购置日公允代价持统盘算的金额对子公司利润的调解 非同一控制下的企业归并报表体例历程中，对子公司个别报表的调解主要是统一管帐期间和管帐政策，将子公司各项资产欠债的金额调解到控购置日公允代价连续盘算到陈诉期末的金额。如果涉及到免税归并，还需要考虑递延所得税事项。具体需要做以下调解：（1）将
23、资产欠债金额调解至购置日公允代价，对应科目为“资本公积”，如果涉及控股免税归并，还需要确认递延所得税欠债大概资产；（2）如果存在资产在陈诉期摊销和欠债在陈诉期送还，则需要确认凭据公允代价多摊或少摊的金额，与此同时调解递延所得税项，除资产欠债代价增减变更对应权益项变更之外，所得税项对应账户应确认为所得税用度。 需要说明的是，将资产欠债增值对应“资本公积”项目，是因为之后抵销子公司权益时此处资本公积也相应核销，则归并报表中子公司的资产欠债正好是用公允代价计量的金额。同时，因为需要凭据公允代价摊销，需要调解摊销的金额。 在连续体例财务报表时，由于调解分录不入账，后期再体例当期的调解分录时，照旧需要将
24、前面编写的调解分录再写一遍，即调解资产欠债的公允代价及其摊销，以及相应的递延所得税，差别的是损益科目使用“未分派利润年初”项目，然后再写当期新计提大概摊销的金额，并相应调解递延所得税项目。 二、内部生意业务的抵销对子公司利润的调解 （）母子公司应收应付款及相应坏账准备的抵销 从团体整体的角度来看，母子公司的应收应付款实际上只是资金的调拨，所以应将其抵销，同时还需要抵销应收款计提的坏账以及对应的递延所得税事项。其抵销分录应该分为两部分：即借记“应付账款（年末数）”，贷记“应收账款（年末数）”；同时借记“应收账款环账准备”，贷记“未分派利润年初”。与此相应调解的另有坏账准备对应的递延所得税资产，相
25、应的管帐处理惩罚为借记“未分派利润年初”（上年为所得税用度），贷记“递延所得税资产”。然后将本年计提（或冲回）的坏账准备数额抵销。抵销分录与计提（或冲回）分录借贷偏向相反，同时调解对应的递延所得税项目。 （二）母子公司内部购销业务的抵销 1内部购销存货业务 在不考虑存货跌价准备的情况下，无论是顺流生意业务照旧逆流生意业务，只要这批存货没有对外出售，那么就只是存货在内部的转移，存货相关的收入、本钱和存货中包罗的未实现利润应予以抵销。同时由于存货中包罗了未实现利润，造成了账面代价和计税底子的差别，递延所得税资产也应予以确认。具体管帐处理惩罚为借记“销售收入”，贷记“销售本钱”和“存货”；同时还应借
26、记“递延所得税资产”，贷记“所得税用度”。如果当期购入的存货中有一部分卖出给第三方而另一部分没有卖出，则应分两部分处理惩罚：对付卖出的部分，内部购置方的购入本钱和内部出售方的出售收入应该抵销，即借记“营业收入”，贷记“营业本钱”；对付没有卖出去的部分，仍凭据内部购销情况进行管帐处理惩罚。 在考虑存货跌价准备的情况下，与应收应付账款类似，如果存贷计提了跌价准备，应该转回。第一，可变现净值低于内部购置方本钱，但不低于内部出售方本钱。这种情况下，从团体整体考虑，存货可变现净值高于存货的团体购进本钱，则购置方对此提取的存货跌价准备应该全额转回，并抵销确认的递延所得税资产。第二，可变现净值低于内部购置方
27、本钱，也低于内部出售方本钱。这种情况下，从团体整体考虑，存货可变现净值低于内部出售方本钱的部分，是确实产生的减值。此时，内部购置方多提的减值需要转回，同时调解递延所得税。即存货跌价准备的期末余额应该以存货中未实现的内部生意业务损益为限。在上述两种情况下应该注意的是，如果本期卖出上期计提了跌价准备的存货，那么在购置方个别报表上这部分跌价准备会冲减销售本钱，本期应抵销这笔分录。在盘算本期多计提的跌价准备时，本期计提的跌价准备一期末跌价准备余额一（期初跌价准备余额一转入本钱的跌价准备）。连续体例归并报表时的抵销分录为：借记“末分派利润年初”（年初存货中的未实现利润），贷记“营业本钱”（卖出上期存货中
28、的本实现利润）和“存货”（本期仍未售出的上期存货中求实现利润）；同时，借记“递延所得税资产”，贷记“未分派利润年初”（上期为所得税用度）。 上期未卖出存货本期卖出的部分，由于之前营业本钱多记了未实现利润，所以应予以调减，期初末分派利润中包罗的未实现损益也应该抵销。同时，留存的上期未出售存货账面代价也需减除末实现利润，同时调解对应递延所得税。如果存在上期计提了跌价准备的情况，调解分录为：借记“存货存货跌价准备”，贷记“未分派利润年初”（上年为资产减值损失）；同时，借记“末分派利润年初”（上年为所得税用度），贷记“递延所得税资产”。 之后，调解本期存货购销业务，抵销存货中未实现内部生意业务损益并调
29、解递延所得税，仍凭据上述两种情况分别处理惩罚。分录为：借记“营业收入”，贷记“营业本钱”；将上期存货对外销售时，个别报表上将减值冲减了销售本钱，也应转回，分录为：借记“营业本钱”，贷记“存货一存货跌价准备”。抵销本期新产生的期末存货中未实现利润并确认递延所得税资产的分录为：借记“营业收入”，贷记“营业本钱”和“存货”；同时，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税用度”。本期新计提减值转回的管帐处理惩罚为：借记“存货存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”。 2内部牢固资产购销业务在未产生变卖报废的情况下，牢固资产的内部购销不但要冲销原值中的未实现利润，还要扣除多提的折旧。如果本期产生的牢固资产购销业
30、务，一方看成商品出售，另一方看成牢固资产入账，那么调解分录为：借记“营业收入”（内部购销收入），贷记“营业本钱”（内部购销本钱）和“牢固资产原价”（未实现利润）。本期产生的牢固资产购销业务，一方看成牢固资产出售，一方购入后仍作为牢固资产，那么调解分录为：借记“营业外收入”（卖方通过该账产核算处理收益），贷记“牢固资产原价”（未实现利润）。然后，将本期多提折旧抵销，借记“牢固资产累计折旧”，贷记“治理用度”。如果是连续体例的情况下，重新写一遍上述分录，其中的损益类科目换成“未分派利润年初”，然后抵销本年多计提的折旧。 在产生变卖报废的情况下，应将前述分录中的“牢固资产原价”、“牢固资产累计折旧”
31、项目用“营业外收入”大概“营业外支出”取代。即借记“未分派利润年初”，贷记“营业外收入”（期初牢固资产原价中未实现利润）。将原来各期多提折旧抵销时，应借记“营业外收入”，贷记“末分派利润年初”。再将本期多提折旧抵销，借记“营业外收入”，贷记“治理用度”。这样处理惩罚的原因在于，本期处理牢固资产，归并报表中不应该再有牢固资产相关项目，所以牢固资产相关项目应该转销，而这些科目实际上转入了营业外收支账户，所以相应地应将牢固资产相关科目用营业外收支科目取代。 三、恒久股权投资转换为权益法核算时对子公司利润的调解站在企业团体整体来看，母公司对子公司的投资和子公司中母公司的权益应该抵销。但是，由于母公司个
32、别报表接纳的是本钱法核算，所以调解分录应调解权益法下的恒久股权投资和本钱法下的恒久股权投资差别。具体调解如表1所示。本钱法和权益法的区别及其调解项目本钱法权益法调解子公司陈诉的净利润不做账务处理惩罚借：恒久股权投资 贷：投资收益借：恒久股权投资 贷：投资收益收到子公司分派的现金股利借：银行存款 贷：投资收益借：银行存款 贷：恒久股权投资借：投资收益 贷：恒久股权投资可辩说公允代价、内部生意业务的影响不做账务处理惩罚借：投资收益 贷：恒久股权投资借：投资收益 贷：恒久股权投资所有者权益的其他变更不做账务处理惩罚借：恒久股权投资 贷：资本公积借：恒久股权投资 贷：资本公积 通常情况下，应将第一笔和
33、第三笔分录归并体例，即在考虑了购置回资产欠债公允代价和账面代价差别、多提折旧摊销、递延所得税欠债以及内部生意业务后，将子公司调解后的净利润乘以母公司持股比例确认为投资收益，相应调解恒久股权投资的账面代价。此时，恒久股权投资账面代价即为多次投资的本钱加上此处的调解代价。 如果涉及到陈诉期内购置少数权益，则购置本钱应该计入恒久股权投资，但体例的调解分录为：借记“资本公积”，贷记“恒久股权投资”。 如果涉及到合营、联营企业的顺流和逆流生意业务，企业也需要体例调解抵销分录。顺流生意业务的调解分录为：借记“营业收入”，贷记“营业本钱”和“投资收益”。这样做的依据在于，顺流生意业务中母公司对物资的转移不应
34、该确认收入和本钱，同时，由于销售给合营、联营企业的存货中的未实现利润并不影响合营、联营企业的净利润中母公司应该享有的部分，所以这部分投资收益应该得到确认。逆流生意业务的调解分录为：借记“恒久股权投资损益调解”，贷记“存货”。这样做的依据在于，合营、联营企业销售给母公司的存货包罗了未实现利润，所以归并报表中存贷项目需要调减；同时，合营、联营企业确认的收入和本钱差额实际上是未实现利润，最终反应在其净利润中，那么母公司对其的投资收益就应该相应减去母公司在未实现利润中的份额，但是不应该冲回恒久股权投资，所以恒久股权投资的数额应该规复。 四、恒久股权投资、投资收益和净利润的调解抵销分录通过对子公司净利润
35、的完全权益法调解后，在体例恒久股权投资的抵销分录时，子公司的“天职配利润年末”不再是账面代价，而是凭据权益法核算下对净利润调解以后，分派完现金股利和提取盈余公积后的数额。在归并利润表中，母公司对子公司的投资收益已为子公司的各项收入用度所反应，为了制止重复就应该抵销恒久股权投资得到的投资收益，这里的投资收益也是凭据权益法调解了子公司的净利润后母公司应享有的份额，加上少数股东损益，组成利润的来源，正好和利润的分派相互抵销。 对企业管帐准则应用中若干问题的探讨及革新发起 自2007年起，企业管帐准则体系逐步在我国所有上市公司和许多大中型企业实施，并取得了良好的成效，但在实际应用中仍存在一些问题需要革
36、新。笔者即针对这些问题提出革新发起。 一、关于融资租赁中出租人产生的初始直接用度的处理惩罚 企业管帐准则第21号租赁（以下简称租赁准则）第十八条划定：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接用度之和作为应收融资租赁款的入账代价，同时记载本包管余值；将最低租赁收款额、初始直接用度及未包管余值之和与其现值之和的差额确认为末实现融资收益。”按此划定，出租人在租赁期开始日应做管帐分录如下： 借：恒久应收款（最低租赁收款额与初始直接用度之和） 未包管余值 贷：银行存款（初始直接用度） 融资租赁牢固资产（牢固资产账面代价） 营业外收入（牢固资产公允代价大于账面代价的差额） 未实现融
37、资收益（差额） 租赁准则第十九条划定：“末实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分派。”按此划定，出租人在收到租金时应做管帐分录如下： 借：银行存款 贷：恒久应收款 借：未实现融资收益 贷：租赁收入 那么，已经计入“恒久应收款”的出租人产生的初始直接用度应当怎么处理惩罚呢？企业管帐准则解说中的说法是：出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当凭据各期确认收入与未实现融资收益的比例，对初始直接用度进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。按此说法，出租人在收到租金时还要做以下管帐分录： 借：租赁收入 贷：恒久应收款 笔者认为，出租人产生的初始直接用度若按上述划定处理惩罚过于繁琐，值得商榷。理由如下
38、： 1出租人产生的初始直接用度不切合资产要素的界说，不应计入恒久应收款。把它计入恒久应收款虚增了应收款资产的代价。 2出租人产生的初始直接用度，是为了得到融资收益支付的用度，它的产生将淘汰融资收益；因此出租人产生的初始直接用度应当在租赁期开始日冲减未实现融资收益。实际上租赁准则划定的管帐处理惩罚，也是冲减未实现融资收益，但准则划定要分期分摊、冲减，笔者认为可以一次全部冲减，这样处理惩罚越发公道，也越发轻便。 如果做这样的改变，则出租人在租赁期开始回应当增做管帐分录： 借：未实现融资收益 贷：恒久应收款（初始直接用度） 按这种做法的恒久应收款中不包罗出租人产生的初始直接用度，并且出租人在租赁期内
39、确认各期租赁收入时，也不需要对初始直接用度进行分摊，冲减确认的租赁收入。 二、关于公允代价变更损益的转回 企业管帐准则应用指南划定，接纳公允代价计量的投资性房地产在出售时，应当将其累计公允代价变更损益转入其他业务收入，做管帐分录如下： 借（或贷）：公允代价变更损益 贷（或借）：其他业务收入 并划定，企业出售生意业务性金融资产时，也要将其累计公允代价变更损益转入投资收益，做管帐分录如下： 借（或贷）：公允代价变更损益 贷（或借）：投资收益 笔者认为这两个管帐分录可以适时取消，理由如下： 1“公允代价变更损益”、“其他业务收入”、“投资收益”都是损益类科目，期末，应将它们的余额（即本期累计产生额）
40、转入“本年利润”科目，结转后，它们都没有余额。因此它们之间的互转既没有增加也没有淘汰本期利润，只是本期利润组成项目的产生额产生了变更。 2做上述分录并据以入账，将这些产生额编入利润表可能会造成报表使用者的困惑和误解。假设本期出售的某投资性房地产在五年的持有期间公允代价都在上涨且幅度较大，但做以上结转分录后利润表中的公允代价变更损益项目就会出现较大数额的负数，让报表使用者认为其公允代价突然大幅度下降，与实际相修。 因此，笔者发起在出售接纳公允代价计量的投资性房地产或生意业务性金融资产时，省略结转累计公允代价变更损益的管帐分录。 三、关于牢固资产、无形资产、投资性房地产预计残值简直定 企业管帐准则
41、第4号牢固资产第十四条划定：“预计净残值，是指假定牢固资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处理中得到的扣除预计处理惩罚用度后的金额。”也就是说，牢固资产预计净残值应按现值计量、确定。 企业管帐准则第6号无形资产第十八条划定：“无形资产的应摊销金额为其本钱扣除预计残值后的金额。”企业管帐准则、企业管帐准则应用指南、企业管帐准则解说中，都没有要求无形资产的预计残值按现值计量、确定。 企业管帐准则第3号投资性房地产第九条划定：“接纳本钱模式计量的修建物的后续计量适用企业管帐准则第4号牢固资产。”即，其预计净残值应按现值计量、确定。并同时划定：“接纳本钱模式计量的土地
42、使用权的后续计量适用企业管帐准则第6号无形资产。”即，其预计残值不按现值计量。 牢固资产、无形资产、投资性房地产都是恒久资产，都需要在预计的使用寿命内接纳系统、公道的要领，对应计折旧摊销金额进行折旧（摊销）。按企业管帐准则划定，它们都应当凭据与该项资产有关的经济利益的预期实现方法，公道选择折旧（摊销）要领。但在预计残值的计量、确定划定上出现了不一致。因此，笔者发起，牢固资产、无形资产、投资性房地产预计残值的计量和确定应当统一，或都按现值计量，或都不按现值计量。对此，笔者倾向于都按现值计量，理由如下： 1恒久资产的预计残值是恒久资产在使用数年甚至数十年后才气得到的预计未来现金流量，考虑到钱币的时
43、间代价，应当选择恰当的折现率将其折为现值，这样，才气更真实地反应其现在的代价。 2切合管帐信息质量的谨慎性要求。预计残值不按现值计量、确定，会淘汰恒久资产使用寿命内应当提取的折旧（摊销）额，造成恒久资产账面代价的高估，不切合谨慎性要求。 另外，考虑到企业牢固资产、无形资产等资产种类繁多，各项资产原值（本钱）巨细各异，有些资产的预计残值很小或很难公道预计，笔者发起预计残值数额很小的可不预计残值，对能够公道预计、且数额较大的预计残值应当预计，并按现值计量、确定。这样也切合管帐信息质量的重要性要求。 四、关于恒久借款中到期还本付息利息支出的处理惩罚 “应付债券”和“恒久借款”同为恒久欠债类科目，在企
44、业管帐准则应用指南中明确划定，“应付债券”科目可按“面值”、“利息调解”、“应计利息”等进行明细核算。并划定，在资产欠债表日对付分期付息、一次还本的债务，应按摊余本钱和实际利率盘算确定的债务利息用度，借记“财务用度”等科目，按票面利率盘算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额借记或贷记“应付债券利息调解”科目。对付一次还本付息债务的利息支出的处理惩罚，其他方面都与以上处理惩罚相同，只是按票面利率盘算确定的应付未付利息，不是贷记“应付利息”科目，而是贷记“应付债券应计利息”科目。但是，企业管帐准则应用指南中却划定，“恒久借款”科目分“本金”、“利息调解”等明细科目进行明细核算，并没有提到可以设“应计利息”明