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1、浅谈银行抵债资产的会计核算 李纪建 王冠芳 近年来，商业银行风险防范意识逐渐加强，信用贷款受到严格限制，银行发放贷款时要求借款人同时办理抵押、质押、担保等信用增级措施已成为普遍做法。与此同时，银行抵债资产也随着贷款规模扩张急剧膨胀，抵债资产的管理和核算迫切需要规范。2005年5月，财政部出台了银行抵债资产管理办法(以下简称办法)，该办法的出台结束了银行在管理抵债资产中规则、账务处理不统一的局面。 办法的出台不仅对抵债资产的处置提出了具体要求，还从抵债资产的收取、保管、账务处理、监督检查等方面做出规定，并第一次提出以物抵债应遵循“严格控制、合理定价、妥善保管、及时处置”的原则。 一、办法与金融企
2、业会计制度的比较 在办法颁布前，现行银行会计政策中并无针对抵债资产管理的专项制度规定。尽管2001年出台的金融企业会计制度(以下简称新制度)中对抵债资产管理做了初步表述，而且对抵债资产接收、保管及处置环节的账务处理均有涉及，但新制度对抵债资产的界定、入账价值计量、相关税费、自用出租、补价、损益确认等具体问题并无详细明确的规定。办法是对新制度规定基础上的进一步细化和明确，二者在会计实质和内在逻辑上是一致的。 (一)明确了抵债资产入账价值的计量范围 新制度44条规定“金融企业取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值”，“已确认的利息”比较笼统，是否包含表外利息没
3、有予以明确。对于银行取得抵债资产所支付的各种税费、支付补价、入账价值冲减顺序的处理，新制度也没有具体说明。办法23条明确入账价值为“按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息”，银行在取得抵债资产时支付的欠缴税费、诉讼费用和其他相关税费、补价一并计入抵债资产入账价值。 (二)明确了抵债资产处置损益的确认方法 新制度44条规定“抵债资产处置时，如果取得的处置收入大于抵债资产账面价值，其差额计入营业外收入；如果取得的处置收入小于抵债资产账面价值，其差额计入营业外支出”，但对于抵债资产账面价值、差额的构成没有给出清晰的界定。办法将“账面价值”明确统一为“抵债资产净值(抵债资产账面余额扣除减值准备后的
4、净额)”，在28条明确抵债资产处置损益为“实际取得的处置收入与抵债资产净值、变现税费以及可确认为利息收入的表外利息的差额”，涉及补价的应将“实际支付的补价与预计支付的补价的差额”列入处置损益，并给出了清晰的计算公式。 (三)明确了抵债资产取得、保管、处置等各环节税费的处理 新制度对抵债资产管理相关环节发生的税费处理没有明确要求，比如，抵债资产保管期间是否允许出租、出租收入的会计处理没有相应说明，给实际操作带来不便。对此办法作了更为详细的补充，第27条规定“抵债资产在保管过程中发生的费用计入营业外支出，取得的租金等收入计入营业外收入；处置过程中发生的费用从处理收入中抵减”。 (四)体现了抵债资产
5、管理的谨慎性原则 办法以“实际抵债”作为抵债资产确认和计量的出发点，谨慎性原则得以更加充分的体现。如第5条规定银行债权应首先考虑以货币形式受偿，从严控制以物抵债，尽快实现抵债资产向货币资产的转化；第11条规定了抵债资产应具备的条件；第14条规定合理确定抵债金额；第18条规定抵债资产的处置期限；第24条规定待处置变现后支付补价；第29条规定按季逐项检查抵债资产并计提减值准备。 二、实施办法需要关注的重点问题 办法整体上分为总则、抵债资产收取、抵债资产保管、抵债资产处置、账务处理、监督检查、附则7章共33条，涵盖了抵债资产管理的主要环节。在实施时，应重点关注以下几个问题： (一)抵债资产的界定 办
6、法第3条对抵债资产作了界定，“抵债资产是指银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利”。从定义可以看出，抵债资产不仅包括建筑物等不动产、车辆等动产以及其他有形资产，也包括应收账款、股权、其他财产权利等无形资产。抵债是指银行的债权到期，但债务人无法用货币资金偿还债务，或债权虽未到期，但债务人已出现严重经营问题或其他足以严重影响债务人按时足额用货币资金偿还债务，或当债务人完全丧失清偿能力时，担保人也无力以货币资金代为偿还债务，经银行与债务人、担保人或第三人协商同意，或经人民法院、仲裁机构依法裁决，债务人、担保人或第三人以实物资产或财产权利作价抵偿银行债权的行为。因
7、此可以抵债的资产必须同时具备三个条件：借款人或担保人以及相关第三人有权处分，权属明确；法律允许转让且转让成本较低；便于保管和处置，容易变现。惟有这样，才能保证银行对抵债资产拥有完整物权，保证日后处置的合法性，避免和减少资产损失。 (二)严格遵循抵债资产管理原则 为避免出现抵债资产规模膨胀和资不抵债的状况，应遵守严格控制、合理定价、妥善保管、及时处置的原则。银行债权应首先考虑以货币形式受偿，从严控制以物抵债，要优先选择以直接拍卖、变卖非货币资产的方式回收债权。抵债资产要以市场价格为基础合理定价，尽快实现抵债资产向货币资产的有效转化。办法规定“不动产和股权应自取得日2年内予以处置；动产应自取得日起
8、1年内予以处置”，尽管像房屋等抵债资产会出现溢价现象，但抵债资产的根本功能是抵债而不是投资或投机，所以银行应尽可能缩短处理抵债资产处置周期以规避风险。 (三)把握不同环节发生税费的处理差异 抵债资产管理整个生命周期分为收取、保管、处置三个关键环节，其中每个环节都会有与抵债资产相关的税费发生，但它们之间的处理各不相同，应注意区分，不能简单地误解为所有税费都进营业外收支科目核算。在收取环节，与取得抵债资产相关的直接税费计入抵债资产的入账价值，实际上是将税费成本化，直接影响到抵债资产处置结果。在保管环节，所发生的费用计入营业外支出，取得的租金等收入计入营业外收入，支出和收入坚持“两条线”，二者不能相
9、抵。在处置环节，处置过程中发生的费用不计入营业外支出，直接从处置收入中抵减，体现了处置收入的“净现金流”特征。在不同的环节，抵债资产税费的会计处理具有明显的差异。 (四)注意相似概念之间的区别与联系 办法中频繁出现“入账价值”、“账面价值”、“抵债金额”、“抵债资产净值”、“抵债资产价值（价格）、抵债资产实际价值”等多个相似概念，如果不仔细分析其内在区别和联系，极易造成混淆。“抵债资产入账价值”是指银行取得抵债资产后，按照相关规定计入抵债资产科目的金额。“抵债资产入账价值”是从银行债权的角度计量的，与用于抵债的物或权利等资产本身的价值(价格)无关。对于未到期的正常贷款或逾期应计贷款，入账价值为
10、实际抵债部分的贷款本金和应收表内利息，对于非应计贷款，因应收表内利息已经冲转表外核算，入账价值为实际抵债部分的贷款本金。抵债资产入账价值确认后，抵债资产的账面价值就是抵债资产入账价值，二者是相等的。抵债金额是指取得抵债资产实际抵偿银行债务的金额，它是从债务人角度对实际可冲减的债务确认，实际上是“债务人拥有的抵债资产等价置换银行拥有的债权”，本质上等同于债务人向银行的净现金流转移。抵债金额由债务人、银行、第三方(法院、仲裁、评估机构)通过诉讼、仲裁或协议方式共同确认。抵债资产价值(价格)是指作为抵债资产本身(物或权利)的公允市场变现价格，抵债资产实际价值是抵债资产变现后实际可收回金额，它是抵债资
11、产变现金额扣除各种变现税费后的净额。抵债资产实际价值是确定抵债资产减值准备和抵债金额的重要参照，但不完全等同于抵债金额，它是个随市场变动的数额，而抵债金额是各方商定的数额。抵债资产净值是指抵债资产账面余额扣除抵债资产减值准备后的净额，它取决于抵债资产入账价值和银行减值估计，与债务人无关。在这几个相似概念中，抵债金额直接影响到银行抵债资产的入账价值和处置损益。 三、抵债资产业务的基本账务核算 抵债资产账务核算是银行会计处理中的一个难点，它相比一般贷款核算更复杂，因为抵债资产的确认与计量并不同步，通常抵债资产的收取与处置变现有时间差，抵债金额与变现金额经常出现偏离，这与货币资金资产处理十分不同。
12、(一)会计科目设置 为准确核算银行抵债资产业务，一般需要设置“待处理抵债资产”、“其他应付款应付抵债资产补价”、“营业外收入抵债资产保管收益”、“营业外收入抵债资产处置收益”、“营业外支出抵债资产保管支出”、“营业外支出抵债资产处置损失”、“抵债资产减值准备”、“资产损失计提抵债资产减值准备”等科目，分别核算抵债资产取得、保管、处置、减值时发生的各种收支活动。同时设置“抵债资产待确认表外利息”科目，用于核算抵债金额超过贷款本金和表内利息后待冲抵表外利息的部分。 (二)抵债资产取得时的会计处理 1.入账时间。根据法院裁定、仲裁或双方签订的合法有效的书面协议，取得相关法律文件，权属转移至银行或抵债
13、资产交付给银行后，办理入账，冲减实际抵债的贷款本金和已确认表内利息，计入“待处理抵债资产”科目，抵债资产入账后，实际抵债的贷款停止计息，抵债资产取得日为所抵偿贷款的停息日。 2.入账价值确认。银行取得抵债资产，按实际抵债的贷款本金和已确认的利息、取得过程中发生的直接税费作为入账价值，依次冲减贷款本金和应收利息。会计分录为：借：待处理抵债资产 贷贷：逾期贷款或非应计贷款原债务人户 贷贷：应收利息原债务人户(已确认的表内利息) 贷：存放中央银行或现金(支付的有关税费) 如果抵债金额超过贷款本金和表内利息的部分，在未实际收回现金时，暂不确认为利息收入，但应将超出部分作为待确认的利息登记表外账。其会计
14、分录为：收：抵债资产待确认利息(抵债金额与入账价值差额)3.收取或支付补价处理。银行在取得抵债资产过程中向债务人收取补价的，按照实际抵债部分的贷款本金和表内利息减去收取的补价，作为抵债资产入账价值。其会计分录为：借：现金(向债务人收取的补价) 借：待处理抵债资产 贷 贷：逾期贷款或非应计贷款原债务人户 贷 贷：应收利息原债务人户（已确认的表内利息） 如法院判决、仲裁或协议规定银行须支付补价的，则按照实际抵债部分的贷款本金、表内利息加上预计应支付的补价作为抵债资产入账价值。其会计分录为： 借：待处理抵债资产 贷 贷：逾期贷款或非应计贷款原债务人户 贷 贷：应收利息原债务人户（已确认的表内利息）
15、贷：其他应付款项应付抵债资产补价(预计应支付的补价) （三）抵债资产保管时会计处理 抵 抵债资产保管期间，应设立单独登记簿，逐笔详细记载抵债资产的明细信息。在保管过程中发生的费用计入营业外支出。其会计分录为： 借：营业外支出抵债资产保管支出 贷 贷：现金 抵 抵债资产处置前取得的租金等收入计入营业外收入。其会计分录为： 借：现金 贷 贷：营业外收入抵债资产保管收益 （四）抵债资产减值准备处理 抵债资产的入账价值确认为实际抵债的贷款本金和已确认的表内利息，而抵债资产的实际价值是按抵债资产的可收回金额确认的，故在实际工作中，抵债资产的入账价值与实际价值常常存在差异。银行为了提前化解抵债资产处置风险
16、，应定期(至少按季度)将抵债资产入账价值与抵债资产实际价值进行比较，并按要求计提减值准备。 对于抵债资产的入账价值等于或小于其实际价值的，不做账务处理；如果抵债资产的入账价值大于抵债资产实际价值，应根据抵债资产入账价值大于其实际价值的差额，按抵债资产的种类逐项计提减值准备。其会计分录为：借：资产损失计提抵债资产减值准备 贷：抵债资产减值准备 每季度末，银行应对抵债资产进行逐项检查，如果抵债资产实际价值发生变化，应根据最新实际价值与抵债资产的账面价值进行比较，按两者的差额计算当期应计提的减值准备，并对已计提抵债资产减值准备的账面余额进行调整。如果抵债资产当期应计提的减值准备大于已计提减值准备的，
17、则按差额应补提减值准备。如果二者相等，不做账务处理。如抵债资产当期应计提的减值准备小于已计提减值准备的，则按差额冲减已计提的减值准备增加当期损益，但冲减额最大不应超过已计提减值准备的账面余额。其会计分录为： 借：抵债资产减值准备 贷：资产损失计提抵债资产减值准备 （五）抵债资产处置时会计处理 抵债资产处置过程中发生的费用从处置收入中直接抵减，待抵债资产未变现前，按照其实际发生额可先通过“其他应收款”科目核算。抵债资产处置损益为实际取得的处置收入与抵债资产净值、变现税费、可确认为利息收入的表外利息之间的差额。可分为以下几种情况： .当实际取得的抵债资产处置收入足以抵偿抵债资产净值、变现税费、待确
18、认表外利息(抵债金额扣除贷款本金和表内利息之后的差额)之和时，待确认的表外利息可以全部确认为利息收入，那么处置收入抵偿全部项目后剩余部分计入营业外收入。其会计分录为： 借：现金(实际取得的处置收入扣除变现税费) 借：抵债资产减值准备 贷：待处理抵债资产 贷：利息收入(抵债金额扣除贷款本金和表内利息后的差额) 贷：营业外收入抵债资产处置收益同时，销记相应的表外利息： 付：抵债资产待确认表外利息 .当实际取得的抵债资产处置收入抵偿抵债资产净值、变现税费之后尚有剩余、但剩余部分不足以抵偿抵债资产待确认表外利息时，则剩余部分即为实际可冲减的表外利息的部分将之确认为利息收入，而将待确认而未能冲减的表外利
19、息差额(抵债金额扣除贷款本金、表内利息、实际冲减的表外利息)部分计入营业外支出。其会计分录为： 借：现金（实际取得的处置收入扣除变现税费） 借：抵债资产减值准备 借：营业外支出抵债资产处置损失(待确认而未能冲减的表外利息差额) 贷：待处理抵债资产 贷：利息收入(实际可冲减的表外利息部分) 同时，销记相应的表外利息： 付：抵债资产待确认表外利息 剩余部分的表外应收利息按规定程序上报冲减。 .当实际取得的抵债资产处置收入不足以抵偿抵债资产净值与变现税费之和时，差额部分计入营业外支出。其会计分录为： 借：现金（实际取得的处置收入扣除变现税费） 借：抵债资产减值准备 借：营业外支出抵债资产处置损失 贷
20、：待处理抵债资产(抵债资产账面余额) 表外应收利息按规定程序上报冲减。 .抵债资产处置时涉及补价的，抵债资产处置损益为实际取得的处置收入与抵债资产净值、变现税费、可确认为利息收入的表外利息、实际支付的补价超出(或少于)预计应支付补价部分的差额。 实际支付的补价为变现所得价款扣除抵债资产在保管、处置过程中发生的各项支出，加上抵债资产在保管、处置过程中的收入。当差额为正时，计入营业外收入。其会计分录为： 借：现金(实际取得的处置收入扣除变现税费及实际支付的补价) 借：抵债资产减值准备借：其他应付款项应付抵债资产补价(预计应支付的补价) 贷：待处理抵债资产(抵债资产账面余额) 贷：利息收入(实际可确
21、认的表外利息) 贷：营业外收入抵债资产处置收益 当 差额为负时，计入营业外支出。其会计分录为： 借：现金(实际取得的处置收入扣除变现税费及实际支付的补价) 借：抵债资产减值准备 借：其他应付款项应付抵债资产补价(预计应支付的补价) 借：营业外支出抵债资产处置损失 贷：待处理抵债资产(抵债资产账面余额) 贷：利息收入(实际可确认的表外利息) 表外应收利息按规定程序上报冲减。 (六)抵债资产转为自用。银行不得擅自使用抵债资产，确因经营管理需要将抵债资产转为自用的，视同新购固定资产办理相应的固定资产购建审批手续，按转为自用抵债资产的账面价值和发生的处置费用金额计入固定资产等科目。同时销记相应的表外利息，并将该项抵债资产已计提的减值准备予以冲回。其会计分录为： 借：固定资产 贷：待处理抵债资产 贷：现金 借：抵债资产减值准备 贷：资产损失计提抵债资产减值准备【参考文献】 1.夏博辉，“金融企业资产的核算”，中国金融，2003年18期。 2.现代商业银行会计，民主与建设出版社，2004年4月。 3.李明主编，金融企业会计制度释疑，中国物价出版社，2002年3月。 4.沈亚鸣主编，金融会计实务，高等教育出版社，2002年8月，第一版。 5.谷澍主编，银行业会计问题研究，中国财政经济出版社，2002年7月。 (作者单位：中信银行总行会计部 中信银行宁波分行)