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1、不同类型增值税效应及转型分析 增值税效应 摘要：从世界各国实施增值税的实践来看，增值税有三种类型：消费型、收入型、生产型，不同类型的增值税对财政收入、经济结构、投资规模、物价以及进出口贸易等所产生的效应也不相同。我国推行的是生产型增值税，存在重复征税、导致企业决策扭曲、与产业政策目标相违背等问题。从优化税制角度出发，需要将现行生产型增值税转换为消费型增值税。本文分析了增值税类型转换的风险与机会，并对转型提出了具体设想。 关键词：增值税;生产型;消费型;效应;转型 根据税基的宽窄不同，增值税分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。三种不同类型的增值税对经济发展和财政收入都会产生不同的影响。
2、如何根据国情和经济发展需要，选择恰当的增值税类型以更好地适应我国社会主义市场经济的健康而有序发展，是当前理论界和实际部门共同关注的焦点问题。本文从不同类型增值税对经济所产生的不同效应这一角度，试图分析我国增值税类型转换的可能性和现实性。 一、不同类型增值税的经济效应分析 对固定资产价值是否允许扣除，以及允许扣除多少，是区别消费型、收入型和生产型增值税的关键。按国际通行惯例，消费型增值税在计算增值额时允许把当期购买的固定资产价值在当期全部予以抵扣，收入型增值税在计算增值额时，仅允许扣除当期转移到产品价值中去的那一部分固定资产的价值，而生产型增值税在计算增值额时，不允许扣除任何固定资产的价值，由于
3、对固定资产扣除方式不同，这三种类型的增值税对经济的影响也不同，主要体现在以下方面： 第一，对财政收入的影响不同。就税基而言，消费型增值税的税基最小，在社会总产值C+V+m中，扣除了C以及V+m中用于积累的部分。从范围来看，这时的税基小于理论上的V+m.收入型增值税的税基与理论上的V+m大致相同，生产型增值税的税基大于理论上的V+m.假定纳税人的销售收入相同，在税率相同的情况下，显然，税基宽广的生产型增值税取得的财政收入最多，其次为收入型增值税，消费型增值税取得收入最少。 第二，对税负结构的重新分配以及经济结构的影响不同。增值税的一个突出特点是不应存在重复征税，否则，就可能影响到经济结构的优化。
4、消费型增值税在计算增值额时允许扣除当期购入的固定资产，一般不存在重复征税现象。但收入型增值税和生产型增值税由于在计算增值额时，部分允许扣除或不允许扣除当期购入固定资产，这就使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分，从而产生重复征税。对固定资产购进价值存在重复征税，可以造成对产业结构的逆向调节。首先，重复征税会导致行业税负结构变化，在一定程度上诱导加工行业的大力发展，抑制基础产业的发展。其次，重复征税导致资金密集型的行业税负明显重于劳动密集型的行业，这也体现出对产业结构的逆向调节。 第三，对投资规模的影响不同。由于消费型增值税允许对当期购入固
5、定资产一次抵扣，就投资主体而言，实际上享受了提前抵扣税款的权利，相当于享受了国家提供的部分无息贷款，因此，它客观上会刺激投资的扩张，不仅刺激简单再生产的投资，而且还刺激扩大再生产的追加投资;不仅刺激国内投资，而且还吸引国外投资。这样有利于资本形成，刺激经济的增长。收入型增值税的课征结果是所有消费资料以及追加投资(即扩大再生产)所耗用的生产资料都负税，只有补偿(即简单再生产)所耗用的生产资料不负税，因此它对扩大再生产没有刺激作用。收入型增值税一般不改变人们投资取向，对经济增长的影响应该是呈中性的。生产型增值税不仅对所有的消费资料和用于扩大再生产投资课税，而且对于简单再生产的固定资产也课税，并且重
6、复课税。因此，它不利于鼓励投资，特别是在资本有机构成高、资本密集程度大时，会起到抑制投资的作用。 第四，对物价的影响不同。消费型增值税具有刺激投资的作用，实行消费型增值税投资欲望会被进一步激发，导致社会购买力大大提高，某种程度上会引起需求拉动型的物价上涨。收入型增值税和生产型增值税对固定资产购进税款不能抵扣或只能部分抵扣，因此在一定程度上会抑制投资主体的投资欲望，从而抑制物价上涨。但是，如果投资主体具有独立的利益约束和风险约束，其资金成本是严格按照市场来确定的，那么，消费型增值税对物价水平的刺激作用会大大降低。 第五，对进出口贸易的影响。三种类型的增值税对进出口贸易的影响主要表现在税负上。在进
7、口环节，如果国内货物采用消费型增值税，那么国内产品的税负轻于进口产品，有利于产品出口，抑制进口;如果国内产品采用的是收入型增值税，则国内产品的税负与进口产品税负应该趋于一致;如果国内采用的是生产型增值税，那么会出现国内产品税负重于进口产品税负的现象，不利于产品出口，有利进口。在出口环节，一般实行出口退税政策，国际上采取征多少，退多少，彻底退税的原则予以退税，能够实现全面抵扣已纳税款，迎合了终点课税原则，消费型增值税最容易保证足额退税。收入型增值税由于固定资产折旧额的确定有许多估计因素，足额退税在操作上有一定难度。而生产型增值税由于存在重复征税，难以做到彻底退税，因而生产型增值税使出口产品的税负
8、相对较重，限制了出口。 二、对我国现行生产型增值税的实证剖析 目前我国实行的是生产型增值税，对固定资产投资所含税金不允许扣除。这一抉择导致增值税制运行中存在以下问题： (1)没有解决生产资料的重复征税问题，与现代化、专业化、协作化生产方式的要求存在矛盾。生产型增值税不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款转化为固定资产价值的一部分，并分期转移到货物的价值中去，货物流转次数越多，对已征税款的重复征税也就越严重。 (2)生产型增值税导致企业经济决策的扭曲。生产型增值税影响企业的财务决策，尤其是企业的固定资产投资决策，对企业投资起着抑制作用。下面利用财务决策上的方法净现值法来揭示生产
9、型增值税和消费型增值税投资决策的差异。首先，我们形成如下基本假设：投资者不享受任何税收优惠;各期现金预测值为固定量，形成等额年金;固定资产折旧不采取加速折旧，按直线法折旧;固定资产无残值。 然后，我们设固定的资产价格为P;应纳增值税款为E;折旧年限为n;n年年金现值系数为A;年销售收入为S;年经营成本为C;折旧额为D;所得税税率为T.我们先考虑生产型增值税条件下的净现值。因为按n年直线折旧，所以折旧额D=固定资产原值/折旧年限。在生产型增值税条件下所纳增值税款E计入固定资产原值予以资本化，所以D=(P十E)/n现金净流入量： S-C-(P+E)/n(1-T)+(P+E)/nA=(l-T)A(S
10、-C)+TA(P+E)/n 现金净流出量：P+E 净现值：(l-T)A(S-C)+TA(P+E)/n-(P+E)(1) 再考虑消费型增值税条件下的净现值，因为在消费型增值税条件下购置固定资产所纳增值税予以抵扣，因此所纳增值税不计入原值予以资本化。所以折旧D=P/E 现金净流入量：(S-C-P/n)(1-T)+P/nA=(1-T)A(S-C)+TAP/n 现金净流出量是购置固定资产所支付的全部价款减去增值税进项税额的抵扣。所以现金净流出量：P+E-E=P 净现值：(1-T)A(S-C)+TAP/n-p(2) 由此可以推出两类增值税条件下，同一固定资产投资项目净现值间的差额。 净现值差额=(2)-
11、(1)=E(1-AT/n)(3) 由于年金现值系数A必然不会大于贴现年限n，且所得税率T必然小于1，所以AT/n1，这样(3)式就必然不会为负。这就说明在消费型增值税条件下固定资产投资的净现值将大于生产型增值税条件下的净现值。由此可见，对于同一投资项目，在实行消费型增值税的情况下财务评价可以通过，投资具有可行性，而在生产型增值税条件下投资可能不具有可行性。因而，生产型增值税对企业投资决策有一定的抑制作用。 (3)实行生产型增值税有悖于我国产业政策的目标。对固定资产不允许扣除已纳税金，会造成资本有机构高的产业负担重于有机构成低的产业，不利于资本有机构成高的产业如基础产业和高新技术产业的发展及促进
12、科学技术的进步。 (4)生产型增值税导致扣除链条中断，增加发票扣税的难度。生产型增值税不允许扣除购入固定资产所含税款，给操作带来困难，导致扣税链条中断，给纳税人避税提供了便利。 (5)生产型增值税不利于我国出口产品在国际市场上竞争。对出口产品实行零税率是各国的通行做法。由于我国出口企业在产品出口得到的退税金额中，没有包括生产该产品而外购的固定资产已缴纳的税金，这会使出口产品在国际市场竞争中处于劣势。 三、生产型向消费型增值税转换的风险与机会 从优化税制角度看，消费型增值税是增值税类型的最佳选择，因此应将消费型增值税作为增值税改革的终极目标。这是因为，其一，消费型增值税最能充分体现中性原则，符合
13、社会主义市场经济体制的改革方向;其二，消费型增值税符合增值的基本原理和作用机制，有利于增值税的征收管理。但是，我国的现实国情与消费型增值税存在冲突，目前我国全面推行消费型增值税将受到以下因素制约： 第一，国家财政基础薄弱，缺乏承受能力。增值税是国家税收收入的主要来源，采用消费型增值税将会使税基缩小，从而使税收收入急剧减少，给本来就很困难的财政增添压力。 第二，加大资金需求和劳动就业的压力。消费型增值税有利于技术密集型企业发展，不利于劳动密集型企业。我国目前的企业构成以劳动密集型企业为主，因而推行消费型增值税将加大资金需求和劳动就业的压力。 第三，在国地税局分设格局下，可能引发收入矛盾。目前交通
14、运输业、建筑安装业等增值税运行矛盾较为突出的行业都属于营业税征税范围，如果改征增值税，势必影响地方财政收入。因此，全面推行消费型增值税有可能受到地方利益的抑制。 但是，从有利角度分析，全面推行消费型增值税也存在一些积极因素： 第一，消费型增值税短期内影响最大的是财政收入，从长期来看其正效应大于负效应。 由生产型增值税转换为消费型增值税过程中，最现实和棘手的问题是对财政收入的直接影响，这将造成财政收入的急剧减少，甚至在某些行业，即资本密集型行业有可能会出现负增值税的情况，除非有提高税率等配套措施加以配合才会避免收入陡减情况。但从长期来看，由于实行消费型增值税刺激了投资，鼓励了新技术的使用，促进了
15、基础产业的发展，对经济增长会产生积极作用，最终会促进国民收入总体水平的提高，从而使增值税收入额与国民收入同步增长。 另外，增值税类型改型后对财政收入的影响，还可以通过一些配套措施得到克服和解决。例如，可通过对新税基的适当调整、期初固定资产的处理来解决转型初期的困难。还可开征一些新的税种，提高税率等措施缓解收入困难。 第二，在我国经济出现通货紧缩态势下，增值税改成消费型有利于缓解物价不断下降的局面，间接起到刺激消费、拉动内需的作用。经过20年的改革开放，我国投资体制取得一定成效，生产型增值税改为消费型增值税之后，客观上将会极大地刺激投资需求，可能造成短期物价上涨，但对我国目前的经济态势反而有良好
16、刺激效应。新型投资主体在利益机制约束下，投资方向会更加审慎，可能使一些本来属于结构性投资缺位的部门和行业(如教育，基础产业)受益，从而使结构性物价上涨得到抑制，避免出现不可收拾的局面。 第三，对产业结构调整和基础产业发展有积极作用。实行消费型增值税以后，在生产型增值税下税负相对较低的行业如加工行业等，其税负优势便不复存在了，而对基础产业和资本密集型企业来说，由于对购进固定资产一次性扣除，从而使税负结构在不同行业和企业间发生了一定程度的变化，这种变化对基础产业和资本密集型企业更为有利，因而符合国家产业政策方向。 四、增值税转型的具体设想 基于增值税转型面临的两大风险：收入矛盾和就业压力，现行生产
17、型增值税向消费型增值税转化，不宜在全国范围一步到位，而应采取差异选择，分步实施的策略，并和财政体制的改革配套进行。 分步推进消费型增值税的具体设想是：第一步在特定行业实行有限制的消费型增值税，使生产型与消费型增值税同时并存。例如，可选择高新技术、电力、能源和交通等部门和产业率先试行消费型增值税。第二步全面推行规范的消费型增值税，对税基缩小而减少的收入，可以通过适当提高增值税税率来解决。 增值税转型的顺利进行必须处理好以下问题。 (一)存量固定资产 对存量固定资产的处理，国际上实行消费型增值税的国家已经有一定经验可以借鉴。主要有以下几种方式：一是对存量固定资产所含的税款不允许抵扣;二是允许部分抵
18、扣，但有一些限制性规定，包括购置年限的规定或扣除比例的规定。三是可以无期限抵扣，直至彻底抵扣完毕。从我国实际情况来看，如果采用第一种方法，不允许扣除存量部分固定资产所含的税款，从财政角度来说对收入的影响相对较小，但这会在旧投资和新投资间产生税负的较大不公平，从而引进投资决策后移，对新实施消费税最初几年的宏观投资状况的宏观经济稳定压力较大。如果采用第三种办法，最符合消费型增值税的精神，而且对新旧投资的税负待遇是相同的。但由于我国固定资产的存量太大，截止1998年增值税转型涉及的固定资产存量为33449.08亿元，影响增值税进项税额4860.12亿元。如允许所有已购固定资产所含税款进行抵扣，会使财
19、政收入聚减。因此，可以对存量固定资产实行部分抵扣制。具体实施中可规定实行消费型增值税前35年购置的固定资产所含税额允许扣除，但不得一次性全部扣除，应该根据不同的购置年限规定一个扣除比例，越是临近消费型增值税实施年度，允许扣除的比例越高。这种办法有利于平衡新旧投资的税负，避免投资的后移。 (二)调整新增固定资产所含税款 对新增固定资产实行消费型增值税，其税基的减少相当于资本品投入价值部分，对收入影响巨大。有人主张可以实行抵扣过渡措施，即在实施消费型增值税的最初若干年内只能分年限按一定比例进行抵扣。但我们认为，这不是真正意义上的消费型增值税。为了保持增值税的优良特性，宜全额抵扣新增固定资产所含税额
20、，为了减轻财政压力，可以从新增当年开始往后每年抵扣五分之一，分五年抵扣完毕，期初固定资产在五年抵扣结束，新增固定资产所含税款在适当时期内实行当年全额抵扣，从而结束过渡期。 (三)深化税收征管改革。深化税收征管改革，尽快实现纳税申报、税务代理、税务稽查相结合的征管，大力推广防伪税控系统，进一步推进金税工程。首先，建立健全纳税申报、自核自缴制度，同时加大税法宣传力度，提高公民的纳税意识和纳税习惯。其次，推行税务代理制度。税务代理机构要彻底同税务机关脱钩，成为真正独立的、自负盈亏，自担风险的法人实体，防止代理机构成为税务机关的附属单位。再次，建立严格的税务稽查制度，实现税务部门日常工作重点的转移。最
21、后，加快税收征管计算机化进程，形成全国贯通的税收征管网络，严密有效地监控税收征纳工作。而且，这一目标的实现，还可以有效地实现增值税专用发票的联网交叉稽核，为增值税转型提供征管的有效手段。 (四)改革财政管理体制。实行消费型增值税，扩大增值税征税范围，必然会造成中央和地方财政收入的重新分配。为了有利于增值税的规范运作，在分税制中，应当改目前的基数法为因素法，科学确定地方事权及支出规模，实施规范的财政转移支付制度，以保障各地区经济能够在财政杠杆下协调发展，保障落后地区能积极主动的妥善解决规范化增值税对本地经济发展的负面影响，特别是能够通过财政补贴，解决基础产业、初级产品等税负不公的矛盾，为增值税的顺利推行创造良好的经济环境。 7