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1、舞 弊 审 计一、舞弊（一）定义（有关舞弊的定义有多种，职业界、法律界对舞弊都有不同的认识。）国际审计准则ISA240（旧的或修订2004.2）对“舞弊”的定义是：“舞弊是指管理当局、董事、雇员或第三方中的一人或多人利用欺骗的手段来获取不正当的或非法的经济利益的故意行为” 。并指出了与审计师有关的两种类型的舞弊，“即非法侵占资产的错报和虚饰财务报表的错报”；管理当局、董事中的一人或多人的舞弊被称为“管理人员舞弊”，仅仅是被审计单位中的雇员的舞弊被称为“雇员舞弊”。美国国家审计准则第82号通知对“舞弊”的定义是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相；并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者因此
2、行为获得利益，同时对第三者因此行为造成损失”。（2002年10月，美国注册会计师协会（AICPA）在综合理论界、实务界众多建议的基础上，颁布了审计准则第99号-考虑财务报告中的舞弊取代了原有反舞弊审计准则SASNo82）美国注册会计师协会(AICPA)在2002年发布的第99号审计准则第99号考虑财务报告中的舞弊中对舞弊的定义没有发生变化。（此条定义可以说是目前在美国最高的、最具权威性的定义。）1977年美国公证会计师协会颁发的审计标准说明第16辑对“舞弊”所下的定义：“是指故意造假的财务报表，如管理人员蓄意虚报，有时指管理人员的舞弊；盗用资产，有时称作盗用公款”。蒙哥马利审计学（1985）中
3、对“舞弊”的定义是引用了审计标准说明第16辑对“舞弊”所下的定义。 国际内部审计师协会(IIA)在 1993年发布的内部审计实务标准中指出：“舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的”。 美国审计准则公报110欺诈与错误中对“欺诈”的定义是：“管理层、雇员或第三者中的一个或多个人利用欺骗的手段来获取不正当或非法的经济利益或故意误导信息使用者对财务报表的判断”。（这个定义中既包括雇员又包括管理者。另外，在这个关于欺诈的定义中，并且还可能有第三者参加。比如一个客户和一个公司财务部门的职员，客户给公司提交虚假或不正确的发票，而这个雇员有意识地接受了这个发票
4、。）美国和加拿大两国人合著查处舞弊技巧与案例一书中的定义是：“舞弊是有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为”；（另外还有法律界对舞弊的一些定义，如） 美国密歇根州刑法的定义是：“舞弊是一个总括的概念，它包括多种多样人类独创的欺骗方法个体用它从他人处得到利益”； 澳大利亚新南威尔士州反腐败独立委员会(ICAC)认为：“舞弊是一种用欺骗性手段、不诚实地获取财务或其他利益的犯罪行为，这种利益可能是直接的也可能是间接的”；我国独立审计具体准则第8号错误和舞弊对舞弊做出了原则性规定：舞弊是“导致会计报表产生不实反映的故意行为”（第三条）。（上面的定义有的是比较广义的，有的是比较狭义的，比如有的比
5、较宽泛，有的比较具体一些，专指财务报表，但）从实质上看：舞弊至少包括以下几方面含义：其一，舞弊的特征是有预谋、故意的行为；其二，舞弊的手段具有欺骗性；其三，舞弊行为表现为违法违规；其四，舞弊的目的是为了获得一定的利益。因此，综合以上定义可以认为：舞弊是集团整体或个人在进行财务活动或从事高尚行政生涯时有预谋、故意地通过种种欺骗性的手段和违法违规行为来获取一定的利益。与审计师有关的舞弊是指蓄意对财务报表之金额或披露作不实表达，包括虚饰财务报告及挪用或侵占资产。（二）舞弊与错误（备注：也包括了舞弊的内容） 两者的根本区别在于“故意的”和“非故意的”国际审计准则ISA240中阐述，财务报表错报可能来源
6、于舞弊和错误。两者的根本区别在与“故意的”和“非故意的”区别，即舞弊是“故意的”行为，而错误是“非故意的”行为。 两者所包括的内容不同 国际审计准则ISA240中阐述舞弊主要包括：（1）操纵、伪造、变造记录或凭证（注意：旧的ISA240中这一条是：诸如操纵、伪造、变造记录或凭证的欺诈行为，新的是直接写出的）；（2）侵占资产；（3）在财务报告中误报或删除交易、事项或其他重要信息；（4）蓄意使用不当的会计政策。 错误主要包括：（1）收集和处理会计数据的错误；（2）由于对事实的疏忽和误解从而造成不恰当的会计估计；（3）对会计政策的误用。（注意：新旧ISA240除了舞弊的第一条有变化外，其它的都一样）
7、 我国审计准则独立审计具体准则第8号错误和舞弊对错误和舞弊包括的内容做出了具体说明错误主要包括：（1）原始记录和会计数据的计算、抄写错误；（2）对事实的疏忽和误解；（3）对会计政策的误用。舞弊主要包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）侵占资产；（3）隐瞒或删除交易或事项；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策。 从上面一方面可以看出，我国审计准则对舞弊与错误的内容的界定与国际审计准则基本一致。另一方面也可以看出，舞弊与错误包括的内容是不同的；从内容上也可以体现出两者本质的区别：舞弊在性质上属故意行为，而错误系过失行为。但并不是说两者毫无联系。一定条件下错误可以转化为舞弊，如
8、无意的错误发生积累到一定程度，如由于管理漏洞而疏忽，不及时检查纠偏，很容易被行为人利用，转化为有意识的金额巨大的舞弊行为。我们也注意到，在有偿服务的注册会计师审计实践中，虽然有以上区分舞弊与错误的原则性规定和具体说明，但是为了不失去客户，事实上，相当一部分注册会计师未按上述办法进行处理，而是有意、无意地混淆了二者之间的界限，将“故意行为”视为“非故意的错报或漏报”，将舞弊当成会计错误加以处理，这其实是在变相地纵容、伙同舞弊。（三）舞弊的主要分类1舞弊按行为主体分：可分为雇员舞弊和管理舞弊 雇员舞弊是指公司的雇员利用职务之便或管理中的缺陷，非法获取公司资产或其他个人利益的行为。雇员舞弊通常是靠伪
9、造单据、越权处理、与他人共谋或串通等方式进行，一般都与其职务密切相关。管理舞弊是指管理当局通过其管理与控制地位故意传递错误信息欺骗投资者及债权人。也即管理当局在财务报告中提供虚假信息或隐瞒重要事实，欺骗投资者与债权人。2舞弊按其对象分：可分为侵占资产舞弊和财务报告舞弊侵占资产舞弊是指舞弊者的目的是为了占有公司的财产，包括贪污、挪用、盗窃等行为。这类行为可以通过伪造凭证或编制错误记录来完成。行为人大多是公司的雇员，但是管理当局也可能进行此类舞弊，如建立小金库等。财务报告舞弊是管理当局欺骗投资者、债权人的一种重要舞弊类型。包括：（1）对据以编制财务报告的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改：（2
10、）对财务报表的交易事项或其他重要信息的隐瞒或误报；（3）调整业务运营，实施盈余管理即利润操纵予以粉饰财务状况、经营成果或现金流量；（4）滥用国家统一的会计制度与歪曲会计政策。（即包括了上述“舞弊”主要内容中除了第2条“侵占资产”外的其它主要内容）。由此可以看出，这两个分类可以联系起来，即雇员舞弊通常是侵占财产舞弊，而管理舞弊通常是财务报告舞弊。蒙哥马利审计学讲到，雇员舞弊影响一般要小一点，但管理舞弊影响很大，可能对财务报表产生重大影响。（四）舞弊产生的诱因关于舞弊产生的诱因，有三个代表性的观点：1冰山理论（二因素论）冰山理论是把各种导致舞弊行为的因素分为两大类，并比喻为海平面上的一座冰山：冰山
11、露出海面的部分是第一类因素，是人人都看得见的客观存在的部分，包含的内容是组织内部管理方面的问题。然而，舞弊问题的因素中更为危险的是潜藏在海平面下的部分，是更主观化、个性化的内容，更容易被刻意掩饰起来。包括行为人的态度、感情、价值观念、满意度、鼓励等等。审计人员在考虑舞弊问题时，在海面上的看得到的都是必须考虑的部分，但是，隐藏在海面下的部分也必须密切住意。审计人员不应仅对组织的结构、内控、管理等方面的内容进行评价，还要用其职业判断来分析、挖掘人性方面的舞弊风险。该理论强调，在舞弊风险因素中，个性化的行为因素更为危险，必须多加注意。2三角理论（三因素论）三角理论以美国会计师委员会主席斯蒂文阿波瑞齐
12、特为代表。认为诱导舞弊的因素主要有三种：机会、压力（动机）、借口（道德取向），这三种因素之问两两相互作用，并且只要其中一个因素足够强烈时，即使其它两个因素较弱也会诱发舞弊。美国注册会计师协会（AICPA）在颁布的审计准则第99号-考虑财务报告中的舞弊中，已明确地将这三个因素视为舞弊产生的三个条件或环境特征。世界六大会计公司中的毕马威公司基金会研究也发现，舞弊一般由三个最基本的因素一一舞弊动机（压力）、舞弊机会、忠诚性的缺乏共同作用。（备注：第一，舞弊动机是舞弊行为内部原因和原动力，包括惯性犯罪的精神病动机、追求显赫的地位等的利己性动机、怀有报复心理的思想性动机及来自各方面的经济动机等。第二，舞
13、弊机会是客观环境中存在的因素，这些因素提供了通过一定的手段、方法来实施舞弊行为的可能性。机会为违背信任、秘密解决问题开启了大门，提供了途径。这种违背信任的行为可以是对内部控制政策或程序的逾越，也可以仅仅是对内部控制制度漏洞的利用。一个人在一个组织内部的地位越高，他所被赋予的信任度也就越大，更大规模的舞弊发生的可能性也就越大。如财务副总经理有不经过复核就批准投资的权力：没有入去计算存货数量，因此存货的损失不会被知道，高层管理人员经常拿存货回家，树立了一个坏的榜样；第三，舞弊第三个因素忠诚性的缺乏：事实上，每个人，即使是最狂暴的罪犯，也知道正确和错误的区别。但为什么还会犯罪呢？原因在于缺乏忠诚性，
14、缺乏按道德价值标准来约束、驾驭自己的能力。）3.GONE理论（四因素论）GONE理论是西方对舞弊诱因的另一种分类方祛。这一理论把舞弊的诱因分为四种:贪婪(Greed)、机会（Opportunity心）、需要（Need）和暴露（Exposure），其中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关。这一点与二因素理论有相通之处。与三因素论比较，四因素论把舞弊行为的动机解释为需要，把其道德价值取向解释为贪婪，并且增加了一个“暴露”固素，认为舞弊行为被发现、被揭露的可能性大小以及被发现、被揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者事前判断是否实施舞弊的决定。二、舞弊审计（一）定义舞弊
15、审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提,通过信号侦查,实施舞弊分析,以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计。（二）舞弊审计的特点舞弊审计的特点应从它与财务审计的区别上体现出来。美国注册会计师协会审计标准说明书第82号SAS82 通知中,对财务审计与舞弊审计的区别列举如下:1审计目标上的区别。财务审计是通过所获得充分的审计证据来支持审计师对财务报表的观点。舞弊审计是在充分证据表明有可能发生舞弊的情况下,判断舞弊是否存在或是否正在发生,以及谁是舞弊者。2 审计原因上的区别。财务审计通常是为满足财务使用者的要求。舞弊审计是经过具备一定职业素质的人充分预测后,确定舞弊已经、正在或
16、者将要发生。3 对于管理者价值的区别。财务审计是审计师对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障。舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。4 证据来源上的区别。财务审计的证据主要来源于财务数据。舞弊审计的证据不仅来源于财务数据,还包括由内部文件审查,公共文件审查和会见当事人等内容组成的非财务数据。5 证据充分性上的区别。财务审计在大多数情况下,审计师必须获取充分证据。舞弊审计中审计师必须获得充分的证据,保护自己所做的结论免受指责。另外，两者还有以下的差别：1.性质不同：财务审计是程序性审计(以公允为目的按照独立审计准则执行相关审计程序,不专为发现舞弊设计审计程序) ；舞弊审计是发现性审计(以
17、发现舞弊行为为目的) 。2审计重点不同：财务审计审计重点放在发现财务报表的合法性和公允性上；而舞弊审计的目的是发现偏离预期的古怪事件,违规的会计事项和行为结构。在舞弊审计师的头脑中,最重要的是考虑: 在这一制度的控制链中,哪里是最薄弱的环节? 哪些地方有可能背离常规的会计惯例? 高层主管部门可能超越该制度中的那些控制环节? 这一制度的总体工作环境怎么样?3遵循的原则不同常规审计要遵循符合成本效益原则，舞弊审计应当遵循重要性原则。因为舞弊审计具有重要性。不论舞弊涉及的金额有多大，在性质上它都被认为是重要的。这是因为： （1）如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，给组织整体带来严重影响，其后果不堪
18、设想（2）舞弊行为的存在，意味着组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现；（3）舞弊本身就是一种损人利己的行为，它严重地伤害社会公众的利益，如不加以制止，会制约整个社会的正常有序发展，妨碍人们日常的工作与生活。 4. 舞弊审计的范围具有广泛性受经济利益目标的驱使，在当今注重经济发展的形势下，舞弊行为大有蔓延之势。其具体表现便是舞弊涉及人员众多，从政府部门到企事业单位，舞弊现象无所不在。因此，舞弊审计范围广泛，影响力较大。（三）舞弊审计责任1. 注册会计师舞弊审计责任(1)注册会计师舞弊审计责任的演进 注册会计师审计的产生（萌芽16世纪）至20世纪30年代以前：审
19、计师承担的主要职责即为揭露舞弊与查找差错。这一阶段中发现舞弊被公认为是民间审计的首要目标, 这一点为大量审计文献所证实L汤姆李(Tom L ee) 在其公司审计一书中指出“自1854 年爱丁堡会计师协会开始, 会计职业组织相继建立公司审计的主要目标是揭露欺诈舞弊和差错”。负有盛名的蒙哥马利审计理论与实务一书, 在1912、1916 及1932 年的历次版本中均将揭弊查错明确为审计的主要目标或主要目标之一。与这一时期的审计目标相对应, 注册会计师承担的主要职责即为揭露舞弊和差错, 20世纪30年代20世纪80年代：注册会计师审计目标从揭弊查错发展到就财务报表是否公允地反映了企业的财务状况和经营成
20、果，是否符合公认会计原则而发表意见。与此相对应民问审计的舞弊审计责任已退居二线，已基本上由财务报告公允性的鉴证责任所替代。这一时期, 审计职业界普遍认为,由于串通舞弊的特殊性、检查舞弊的复杂性需要很高的成本代价, 使得审计师无法承担专门检查舞弊的责任。 典型的例子如1939 年AIA (AICPA 的前身) 第1 号审计程序公告(SAPNO 11 ) , 其中“审计程序的扩展”一章明确指出:“为财务报表发表一个意见而进行的审查不是也不可能去揭露贪污、盗窃和其他舞弊”。 20世纪80年代至今：财务报告鉴证责任与舞弊审计责任并重80 年代以后, 证券市场舞弊案件骤升, 社会要求审计人员揭示错误和弊
21、端的呼声又高涨起来, 舞弊审计责任重新成为民间审计职业界的主要责任之一, 并与验证财务报表的公允性之鉴证责任一起组成民间审计责任的内容。决定舞弊审计责任回归的重要标志是1988 年AICPA 发布的SASNO 53 及SASNO 54, 前者鲜明指出:“审计师必须评价舞弊和差错可能引起财务报告严重失真的风险, 并依据这种评价设计审计程序, 以合理保证揭露对财务报告有重大影响的舞弊和差错”。1997 年2 月, AICPA 又正式发布了替代SASNO53 的第82 号SAS, 为审计师有效地承担和履行舞弊审计责任提供了更充分的操作指南。2002年10月15日，AICPA隶属的审计准则委员会（AS
22、B）于发布了审计准则第99号考虑财务报告中的舞弊（SASNo99），全面取代1997年颁布的旧准则。相对于旧准则中指出的注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠的较为“中性”的看法，新准则进一步提升了“职业怀疑精神“。首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期对注册会计师的审计程序产生实质性指导意义，增强了注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。由此可以看出：在舞弊审计责任的历史
23、发展中, 注册会计师对舞弊审计的责任, 大致上是主角配角主角的演变过程。注册会计师承担的舞弊审计责任, 与特定的社会需求、经济法律背景密切相关, 并随着历史的发展、环境的变化而不断变化。(2)注册会计师舞弊审计的层次性通常认为，舞弊审计是指审计师在接受委托从事财务报表审计时，应当关注舞弊可能性，从而对财务报表不存在具有直接重大影响的舞弊提供合理保证。这种定义是将舞弊审计看作财务审计的延伸。实际上，如果从更广泛的角度看，舞弊审计存在着两种层次，即舞弊关注审计和舞弊专门审计。 舞弊关注审计尽管财务审计基本目标是对报表公允性发表意见，但是如果企业存在重大的舞弊问题，必然影响到财务报告信息的公允性。因
24、此，财务信息使用者希望财务审计师也要关注舞弊问题。舞弊关注审计是指审计师在接受委托从事财务报表审计时，应当关注舞弊可能性，从而对财务报表不存在具有直接重大影响的舞弊提供合理保证。这种关注有如下限定：a 审计师的职责是揭露那些对财务报告存在直接影响的舞弊行为，如果没有直接影响，审计人员较难通过常规的审计程序予以揭露。b审计师只须揭露那些重大的舞弊行为，抽样审计使审计师不可能发现企业存在的全部舞弊行为。 舞弊专门审计舞弊专门审计是指审计师接受专门委托，对被审计单位可能存在的舞弊问题通过执行相应的审计程序收集证据，确认舞弊者及舞弊事实并出具审计意见。具体又分为两种情形。a反馈性舞弊审计，或称为舞弊审
25、核，是指审计师(或舞弊审核师)依据法律、犯罪学以及各种管理舞弊或雇员舞弊的知识，设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。舞弊怀疑是指促使经过专业训练的审核师认为舞弊已经、正在或将要发生的情形(比如抱怨、迹象、短缺等)。b前馈性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计。通常涉及两个过程：对企业舞弊风险进行识别和评估；经批准就已识别的舞弊开展舞弊调查，确认舞弊事实并出具审计意见。(3) 注册会计师舞弊审计责任职业怀疑、 重大性与合理保证据ISA240及SASNo99，可以明显看出，当前注册会计师舞弊审计（除了签定专门的舞弊审计委托书）属于舞弊关注审计层次，其属于财务审计的延伸。IS
26、A240及SASNo99指出：审计师要抱着职业怀疑的态度去发现由于舞弊的重大错报存在的可能性，评价由于舞弊引起财务报告重大错报的风险,并据以设计审计程序,以合理保证揭露对财务报告有重大影响的舞弊和差错。这表明,一方面, 要求审计师在整个审计过程中要抱着职业怀疑的态度去发现由于舞弊的重大错报存在的可能性，尽管审计师凭过去的经验认为被审计单位的管理当局和股东是诚实和正直的。这和以往准则中注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠的较为“中性”的看法有了很大改变，新准则进一步提升了“职业怀疑精神；另一方面，CPA 的舞弊审计责任的范围,被界定在对财务报告有直接影响的重大方面,同时,这项舞弊
27、将影响到注册会计师对会计报表发表的意见；另外,CPA 对检查重大性舞弊提供的保证是有限的,而非绝对保证”。我国独立审计具体准则第号错误与舞弊指出：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊”；“由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误或舞弊”；“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊。如果委托人要求对可能存在的错误或舞弊进行专门审计，注册会计师
28、应当考虑自身能力和审计风险，并另行签订业务约定书”。（和ISA基本一致的），但更中性一点。2 客户对舞弊行为的责任根据ISA240，防止和发现舞弊的主要责任在于被审计单位的董事和管理当局。CPA 对舞弊审计责任的承担仅限于审计责任,被审计单位管理当局必须贯彻和实施内部控制,以防止、发现和纠正错误和舞弊行为,保护资产的安全、完整以及会计资料的真实性、完整性、合法性,这是被审计单位的会计责任。保证会计报表的质量,被审计单位是责无旁贷的,CPA 的审计责任不能减轻或免除被审计单位的会计责任。三、审计师在财务报表审计中对舞弊的考虑（解决如何履行这一责任的问题）（一）编制和实施审计计划时对舞弊的关注 审
29、计师要抱着职业怀疑的态度去发现因舞弊的重大错报存在的可能性，尽管审计师凭过去的经验认为被审计单位的管理当局和股东是诚实和正直的 审计师在编制和实施审计计划时，应当充分关注可能存在的导致会计报表严重失实的错误与舞弊(内容上面有) 审计小组成员之间讨论存在因舞弊导致重大错报的被审计单位财务报表的敏感之处，并要求审计小组考虑哪些问题将要和没参与到讨论之中的审计人员进行沟通（要求审计小组全体成员在审计计划阶段, 集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险, 就被审计单位财务报表可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意见, 目的是小组内共享集体智慧结晶和识别舞弊的经验。在实务中, 多数审计项目在接受
30、委托阶段就已对客户诚实性及报表公允性作了初评, 这会导致注册会计师对客户诚实性缺乏应有的职业怀疑态度。针对此问题，强调了在整个审计过程对蓄意隐瞒的舞弊保持职业谨慎的重要性。） 实施风险评估程序为了了解被审计单位的环境（包括内部控制在内），审计人员应履行如下审计程序来获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息：a.向被审计单位的管理当局、董事及其它有关人员询问，了解管理当局如何识别和对舞弊风险做出反应，以及如何建立内部控制来降低这些风险；b.考虑一个或多个舞弊因素是否已经存在；舞弊普遍存在的3 方面环境特征: 动机/ 压力(incentive/ pressure) 、机会(opportunit
31、y) 、态度/ 企图使舞弊合理化(attitude/ ratio2nalization) , 要求注册会计师从这3 个方面关注舞弊风险因素, 并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。大量的舞弊审计实践表明，除了内部控制制度设计中的缺陷和不遵守规定的控制风险外，增加舞弊及其审计风险的情形主要有：第一，被审组织存在异常交易。例如：期末发生对盈亏有重大影响的交易；发生重大的关联方交易；支付给律师、法律顾问或代理商显著不合理的酬金等。第二，被审组织遭受异常压力。诸如：被审组织业绩不佳或其所处的行业不景气：被审组织因成长过快导致营运资金不足或财务弹性不好：被审组织财务决策不合理
32、或将大量资金投资子风险高的产品或行业等。第三，被审组织的管理人员的品行或能力存在问题。如被审组织管理当局由一人或少数人把持，且内部缺乏有效的监督：被审组织内部结构极为复杂且复杂程度极不合理；对内部控制的严重缺陷，既无正当理由又迟迟不加以改正；主管会计和财务人员离职率高，会计部门人员长期不足，法律顾问或审计人员经常更换等。第四，审计人员难以获取充分。适当的审计证据。包括：证明交易凭证不适当，存在凭证不足、窜改凭证的现象；会计处理不适当，存在账务调整过多、未按正常程序记账的现象；与被审组织有关的单位的函证回函与账簿记录不相符等c在分析程序中，将已知的任何特殊的、不可预测的关系考虑进去；d考虑可能有
33、助于识别因舞弊导致的重大错报的风险的其他因素。 在会计报表层次和声明层次认定和评估因舞弊导致重大错报的风险；并且针对那些因舞弊导致重大错报的已评定风险，评价被审计单位相关内部控制的设计，包括相关的控制活动，从而确定它们是否已经得到贯彻； 审计师应当在财务报表层次确定对因舞弊导致重大错报的风险的总体反应，并在认定层次制定和追加审计程序，该审计程序的特征、时间和范围是与已认定风险相对应的。在财务报表层次确定对因舞弊导致重大错报的风险的总体反应，审计师应该：a.考虑审计人员安排和管理；b.考虑被审计单位使用的会计政策；c. 并将不可预测的因素与将要实施的追加审计程序的性质、时间和范围结合在一起进行考
34、虑。在认定层次对因舞弊导致的重大错报做出反应的审计程序可能包括审计程序的特点、时间和范围上的变化。（没翻译） 制定和实施应对管理当局无视内部控制的风险的审计程序，主要包括：a. 检查会计分录和其他调整事项, 以收集舞弊可能导致重大错报的证据；b. 复核会计估计, 以发现导致重大错报的舞弊偏差；c. 评价重大非经常性交易的合理性。 审计证据的评价审计师是基于实施的审计程序和获取的审计证据在财务报表层次上评价重大错报风险，这一评价主要是审计人员的定性判断。通过审计证据的评价可能加深对因舞弊导致的重大错报风险的认识，并判断是否需要实施额外的或不同的审计程序。这一评价一方面是对以往所获得的审计证据的评
35、价，另一方面要通过分析程序获得一些新的证据。尤其是，审计师应该考虑当审计工作结束或将近结束时（此时审计师正在形成关于被审计单位得财务报表在总体上是否和审计师的专业知识相一致的总体结论），实施的分析程序是否揭示出了先前没有认识到的因舞弊导致重大错报的风险。如果审计师发现了错报，则应考虑该错报是否可能是舞弊的迹象。如果存在这种迹象，审计师就应当考虑审计中其他方面错报的结论，尤其是管理当局声明的可靠性。当审计人员断定被审计单位财务报表存在因舞弊导致的重大错报或不能对被审计单位财务报表是否存在因舞弊导致的重大错报得出结论时，审计师应当考虑其对审计结果的影响。 与管理当局和董事的沟通如果审计师已经发现了
36、一项舞弊或者已经获取了显示一项舞弊可能存在的信息，审计师就应在尽量可行的情况下将这些问题与管理当局的合适层次进行沟通。如果审计师已经发现舞弊涉及到了a. 管理当局b. 在内部控制中具有重要地位的雇员c. 其他人员审计师就在尽量可行的情况下将这些问题与董事沟通。审计师应该考虑是否还有其它有关舞弊的问题要和被审计单位的董事沟通。（二）发现舞弊迹象时的处理ISA320和ISA700，以及我国独立审计具体准则第号错误与舞弊中指出：注册会计师在审计过程中发现错误或舞弊可能存在的迹象时，应当对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。注册会计师在修改或追加审计程序时，应当考虑有迹象存在的错误或舞弊的
37、类型、发生的可能性及其对会计报表的影响程度。注册会计师实施修改或追加的审计程序后，应当获取充分、适当的审计证据，以证实错误或舞弊是否存在。如果错误或舞确实存在，注册会计师应当确定其对会计报表的影响，并提请被审计单位进行适当处理。如果错误或舞弊未能被内部控制防止，发现或纠正，注册会计师应当考虑重新评价相关内部控制的有效性。必要时，应当修改或追加相关实质性测试程序。对于涉及错误或舞弊的人员，注册会计师应当重新考虑其所作陈述的可靠性。注册会计师应以适当方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的重大错误及所有舞弊，并详细记录于审计工作底稿。对于涉嫌重大错误或舞弊的人员，注册会计师应当向被审计单位高层
38、管理人报告。当怀疑最高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应当考虑采取适当的措施。必要时，应当征求律师意见，或解除业务约定。 （三）舞弊对审计报告的影响 如果被审计单位拒绝调整或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。 如果无法确定已发现的错误与舞弊对会计报表的影响程度，注册会计师应当发表保留意见或拒绝表示意见。 如果审计范围受到被审计单位的限制，注册会计师无法就可能存在的对会计报表产生重大影响的错误或舞弊获取充分、适当的审计证据，应当发表保留意见或拒绝表示意见。 如果审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制，注册会计师无法就可能存在的对会计报表产生重大影响的错误或舞
39、弊获取充分、适当的审计证据，应当考虑其对审计报告的影响。四、我国当前舞弊审计存在的问题及解决的对策（一）存在的问题1注册会计师对舞弊审计责任的没有合理定位和履行纵观国际舞弊审计准则和美国舞弊审计准则的变化，可以清晰地看出对两个准则对注册会计师能够且应承担的舞弊审计责任不断作出更清楚和直率的阐述。这是因为是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生,政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代, 审计职业界必须承担舞弊审计责任的压力及风险, 并思考有效应对诉讼爆炸,缩小合理的审计期望差的途径。审计若再拒绝或推脱应负的责任, 不仅有损职业声誉, 而且会丧失公众信任。我国“错误与舞弊”准则中“一般原则”第七条规
40、定：“由于审计测试及被审单位内部控制的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误和舞弊”。第八条中规定：“住册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误和舞弊。如果委托人要求对可能存在的错误舞弊进行专门审计另行签订业务约定书。”这似乎告诉审计报告使用者，发现舞弊是附带工作，由于委托人没有支付专门费用，注册会计师没有专门发现舞弊问题的义务。可见，现行的审计准则其实为注册会计师在执业时“不发现”被审单位存在的舞弊提供了保护伞。另外，审计人员一味牵就社会需求不顾基本的审计质量, 对舞弊审计责任连起码能履行的都不履行。 2我国的独立审计准则在舞弊审计方面的规范还不够完善，可操
41、作性不强与最新国际舞弊审计准则和美国舞弊审计准则相比，我国的独立审计准则在舞弊审计方面的规范还不够完善，许多重要问题如“发现舞弊的审计程序”、“对舞弊风险评估结果作出适当反应的具体方式及程序”等都没有规范。另外，我国的现行独立审计准则在如何开展舞弊审计方面缺乏可操作性，从而削弱了其在审计实务中的指导作用。例如独立审计具体审计准则第# 号错误或舞弊中规定了注册会计师在编制和实施审计计划时要关注可能存在的错误与舞弊，发现错误与舞弊迹象时应如何处理，但是并没有具体规定注册会计师应执行什么样的审计程序来发现错误与舞弊。舞弊审计的方法与程序也散见于准则的一些章节中，尚未形成体系。并且整个准则体系中还缺少
42、执业规范指南对具体准则和实务公告进行解释和补充说明。 3注册会计师比较缺乏职业怀疑精神和职业判断能力 随着审计环境的变迁，审计目标经历了从查错防弊，或鉴证报表公允性的单一目标，向既要查错防弊，又要鉴证报表公允性的双重目标的演进过程。与此相应的是，注册会计师的审计责任范围也从揭示舞弊和错误，或揭示违反公认会计准则的单一责任范围发展演变为既要揭示舞弊和错误又要揭示违反公认会计准则的双重责任范围。审计责任范围的扩大必然对审计人员的自身素质，主要是职业怀疑精神和职业判断能力提出了更高的要求。但“银广夏神话”的破灭和“中天勤的崩塌”充分暴露了我国注册会计师缺乏必要的职业怀疑精神和职业判断能力。（二）解决
43、的对策1 合理定位和履行注册会计师的舞弊审计责任我国审计界必须积极探索建立舞弊审计责任均衡体系, 从审计能力和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点, 并深入研究财务报表舞弊规律及审计思路、程序创新, 以不断提高审计舞弊的能力和效果。注册会计师也应积极履行其应有的审计责任。2加紧研究和修订我国现行舞弊审计准则, 完善独立审计准则体系，增强准则的可操作性，为注册会计师审计舞弊财务报表建立更实用的标准和提供更详细的指南。我们可在借鉴国际和美国新准则和认真总结我国注师制度恢复20 多年来积累的舞弊规律及审计经验的基础上,抓紧研究修订我国舞弊审计准则, 重点解决对管理当局舞弊的审计程序改进问题, 以为注册
44、会计师提供一个有效发现舞弊的概念框架和更为正式、具体的审计程序指南, 有效缩小期望差。开展这方面的研究需要我国审计理论界和实务界的共同努力和参与。3提高注册会计师的自身素质今后注册会计师在执业过程中，首先要不断增强风险意识，始终保持职业的怀疑态度，其次要注重培养和提高职业判断能力，学习、探索舞弊审计的方法与技术，为消除合理的期望差距而不懈努力。保持职业的怀疑态度，学习舞弊审计，认真开展舞弊审计不仅是留给中国注册会计师的惨痛教训，更乃中国注册会计师当前的首要任务。五、南方保健审计失败案例剖析（一）背景简介2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司南方保健会计造假丑闻败露。该公司在1997至20
45、02年上半年期间，虚构了2469亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍。这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其财务报表进行审计，并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所（以下简称安永），也将自己置于风口浪尖上。南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”（Contractual Adjustment）这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”是营业收入的一个备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将实际支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，在南方
46、保健的收益表上反映为营业收入净额。这一账户的数字需要南方保健高管人员进行估计和判断，具有很大的不确定性。南方保健的高管人员恰恰利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。而为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”这一科目以配合收入的调整。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。（二）审计失败的原因 1安永忽略了若干财务预警信号早在安永为南方保健2001年度的财务报告签发无保留审计意见之前，就有许多迹象表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。安永本应根据这些迹象，保持应有的职业审慎，对南方保健管理当局
47、是否诚信，其提供的财务报表是否存在因舞弊而导致重大错报和漏报，予以充分关注。甚至已接到雇员关于财务舞弊的举报，安永的注册会计师仍然没有采取必要措施，以至于错失了发现南方保健大规模会计造假的机会。例如：2001年，南方保健被指控开给“老年人医疗保险计划”（Medicare）的账单一直过高，具欺诈性。同年12月，它同意支付790万美元以了结Medicare对它的起诉。在2001年度审计现场工作结束前3个月，司法部展开对南方保健欺诈案件的调查，就已经向安永发出了强烈的警示信号。虽然Medicare欺诈案本身并不意味着南方保健一定存在会计舞弊，但足以使安永对南方保健管理当局的诚信经营产生质疑，安永的注
48、册会计师本应在年度审计时提高执业谨慎，加大对相关科目的审查力度。2002年8月，南方保健对外发布公告，称Medicare对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达175亿美元。事实上，根据医疗行业的普遍情况，Medicare政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此巨大的影响。这一消息公布的当天即遭到投资者和债权人的一片嘘声。一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是旨在降低华尔街的预期，掩饰其经营力不从心的迹象。南方保健审计小组成员之一、安永的主审合伙人James Lamphron在法庭上作证时承认曾收到过一份电子邮件，警告南方保健可能存在会计舞弊。该电子邮件提醒安永的注册会计师们特别注意审查三个特殊的会计账户，其中就包括“契约