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1、高校教育成本核算流程优化设计 随着国家对教育事业投入力度的不断加大，我国高等教育事业近年来取得了不错的成绩，教育规模和教育质量方面都比过去有了显著改善。但是，教育事业的迅速扩张也带来了很多新问题，像是教育结构与时代发展脱节、教育资源配置不合理、教育收费没有统一标准等问题。基于此，高等院校也要提升成本意识，在运营过程中除了重视教育的质量还要重视成本的控制，从而实现理想的经济与社会效益。这其中的重要工作之一就是优化成本核算体系，对成本进行全过程的监督与控制。为了保证教育质量，高校必须准确计量教育成本，并对其实行全过程控制，从而以有限的投入获得最大的教育收益，提升教育的经济性。下文笔者将对当前高校成
2、本核算存在的问题以及应该如何优化进行深入的探讨。 一、高校成本核算现状 （一）对成本核算没有明确要求（1）事业单位属性导致成本核算流于形式。高校是事业单位，其运营并不是为了营利。而成本核算的概念通常是从经济人角度出发的，假定经济主体的目的是为了营利，在此基础上分析其成本与收益，并衡量两者之间的关系，从而明确经济行为是否符合成本收益原则。但因为高校不是经济人，导致其在实际工作中其并不重视成本与收益关系的衡量，因此，也并不重视成本核算工作，进行的成本核算基本上都是为了应付检查，完全流于形式，没有太大的实际意义。 （2）不追求营利导致成本核算权威性不高。高校最主要的工作是教学与科研，实际收益很少是以
3、经济形式体现的，绝大部分都是学生的社会适应能力与工作能力、学术科研高度等难以量化的指标，因此，也就没有衡量高校营利的机制，相关部门不太重视高校究竟获得了多少经济收益，也就不会重视其成本核算工作。直接导致了高校的成本核算工作缺乏足够的权威性，内部很多部门对成本核算都采取应付的态度，即使核算完全超出了限定的预算限额也不会受到任何处罚或者警告。 （二）成本核算技术过于落后（1）缺乏统一的核算口径。虽然学术界一致认为不能将所有费用都作为高校成本进行核算，但是对到底哪些费用可以作为成本，哪些费用不能作为成本没有统一，导致了成本核算缺乏统一口径。高校各部门出于最大化自身利益的考量，往往都会选择影响程度不高
4、的成本，回避具有重要影响的成本，这势必会导致成本核算沦为高校管理的装饰，核算结果并不具有代表性。 （2）核算对象过于复杂。高校实施的教育分为不同层次，而各层次教育又分为很多年级；同时，教育还有专业之分，在这种情况下核算教育成本是一件非常困难的事情，因为几乎没有任何直接的办法能够对不同学生群体的教育成本进行区分，如果简单的加权或者翻倍计算，计算结果的有效性则很难得到认同。 （3）核算期间难以界定。高校进行成本核算的时候，以教育期间作为核算基础也可以，以会计期间作为核算基础也可以，但是不同期间核算出的成本可能存在巨大差别。通常，比较习惯的成本核算做法是以会计期间为基础，但是高校的教育并不是完全按照
5、会计周期进行的，核算之后必须进行大范围调整，让原本就很复杂的成本核算变得更加难以控制。 （三）教育对象的特殊性（1）成本结构过于多元。高校的教育类型分为很多种，在组合成本结构时对不同教育类型应赋予何种权重存在很大争议。学术界的做法是建议对越高层级的教育赋予越高的权重，但具体的权重值还要结合高校的教育实际来制定，导致高校并没有明确的成本结构组合可以参考，赋值具有很大的主观性与随意性。 （2）培养周期各不相同。高校会为不同层次学生设置不同的培养周期：专科三年、本科四年、硕士研究生根据实际情况有三年也有两年半、博士研究生则不定，这种周期的差异性为成本核算增添了一定的难度。 （3）费用类型过于多元。高
6、校的费用类型非常多元，虽然可以将其笼统地分为直接费用与间接费用，但是却严重抹煞了费用的效益性；另外，间接费用的比例过大也导致了成本核算严重失衡。高校在实际工作中，几乎很少会将间接费用细分之后再核算，都是简单的将其加总而已，导致成本核算结果与实际成本投入之间存在很大区别。 二、高校成本核算流程优化建议 如果以作业成本法为基础，可以将成本核算分为两部分：首先，按照资源动因将实际取得产品而产生的消耗分解到各个作业环节中；其次，按照作业动因将成本分解到具体的对象上。 （一）建立资源项目基于作业成本法进行成本核算，首先必须建立资源项目，也就是尽可能的将高校一切成本支出都纳入项目之中，从而对其进行全面细致
7、的核算。作者结合我国高校的教育实际，认为其可以将教学、科研、后勤等活动产生的成本分类核算，这样能够避免出现错漏，从而为后续工作奠定良好基础。 （二）分析作业项目 因为高校的事业单位属性，其管理组织也是以职能为基础的水平架构，并不是企业的垂直架构。基于此，分析其主要作业的时候，必须先按照作业性质对其分类。具体可以分为以下两类：第一，主要作业。这种作业是学校的基本作业，包括教学与科研的方方面面，从院系的管理到学生的管理都属于这种作业。第二，支持性作业。这种作业是以主要作业为基础进行的，是对主要作业的重要辅助与支撑。两种作业的具体内容如表1。 （三）分析资源费用在作业项目的基础上，需要了解资源费用的
8、产生原因，也就是各个作业进行了哪些能源消耗、产生了哪些费用。以作业成本法为基础分析，可以将资源费用分为以下三类：第一，专属资源费用，也就是其费用的产生集中于一个或者几个作业上面，能够明确将其产生过程定位出来；第二，终结性资源费用，只要通过最终结果就可以将成本分配到具体的活动中，不用分析各个作业，可以将其直接纳入教育成本之中；第三，非专属性资源费用，也就是费用产生的过程涉及了很多作业，必须对不同作业进行细化与拆解，之后再决定应该以何种方式核算教育成本。 （四）汇总资源费用高校教育分为几个层次，不同层次的教学与科研深度存在很大区别，相应的，产生的费用也各不相同。因此，在核算成本的时候，需要对不同情
9、况进行针对性考虑，从而保证核算结果的科学性与准确性。结合我国高校的运营实际，对资源费用进行了如表2的汇总。 （五）明确作业动因每项作业都有需要完成的任务与实现的目标，高校进行的各项作业也是这样，为了研究方便应该组建作业中心。所谓的作业中心就是把彼此关联或者存在一定关系的作业有机联合在一起，从而实现集中管理以及简化成本核算过程的目标。由于学校的费用类型非常多，而且有些费用的金额十分巨大，因此，需要组建多个独立的作业中心；不过，也不是作业中心越多就越好，因为太多很容易加重管理成本负担，而且还会导致信息过多，加大核算的工作量。笔者建议高校可以按照部门属性组建作业中心，这样不仅能够实现对不同作业的分类
10、核算，还能提升成本核算的效率。 组建作业中心之后，需要确定不同作业的内在推动原因，并基于这些原因确定成本，这里应注意：首先，作业中心各作业的内在推动原因存在某些共性，而这些共性使得成本产生过程具有一定的相似性；其次，作业的内在推动原因具有代表性，能够在一定程度上反映产品和资源之间的消耗关系；最后，作业的内在推动原因应该可以量化，也就是能将其以数字的形式表现出来，并具有良好的可比性。 通过上面的论述，已经了解应该基于哪些原则组建高校的作业中心，并且明确了作业中心各作业的内在推动原因选择。接下来，就要以此为基础组建作业中心，作者充分分析了我国高校的运营实际，并结合相关教育以及成本管理理论，建议高校
11、采取如表3所示的作业中心组建方式。 （六）核算成本动因比率结合高校的教育以及科研实际，进行成本核算的时候必须考虑作业内在推动原因对成本产生的原因，因此，需要核算成本动因比率。 （1）资源动因率。该比率是反映成本消耗对象在实际作业过程中消耗了多少资源的，也就是说究竟哪些资源推动了产品的生产，从而导致了相应的成本。具体核算过程中，要根据作业中心实际消耗资源的情况核算该比率。不过，由于资源投入与消耗存在很大的关联性与特殊性，因此，在计算时还需要考虑该项资源消耗是否产生了其它产品或者收益；如果有，具体的程度如何，这些对成本核算同样具有重要影响，应该给予足够的重视。 （2）作业动因率。该比率是反映成本在
12、不同对象中具体如何分配的，也就是说究竟成本被各种对象以何种方式以及比例分解了，每个成本对象通过分到的成本实现了哪些收益。不同成本对象的这一比率存在很大区别，核算时应注意以下三方面：首先，强度动因。虽然进行的主要是教学与科研业务，但高校仍然有一定的特殊性作业，而且这些作业具有一定的边缘性与隐蔽性，有时候很难发现。为了提升对这部分作业的核算效率，高校应按照强度动因对作业进行区分，从而保证核算的作业成本真实准确。其次，数量动因。有些作业并不是只执行一次就结束了，在高校的运营过程中同一作业可能会多次反复的出现，基于这种情况，需要对这类作业的数量动因进行考察；同时，结合作业发生的频率对其进行周期性的计算
13、。最后，执行动因。高校在运营过程中，有时会面对一些突发状况，而针对这些突发状况进行的作业并没有规律可循，高校只能通过执行作业的目标进行动因分析与成本核算，因此，在核算成本的过程中还要注重对这类动因的分析，这样才能保证成本核算的全面性。做好以上三方面的工作之后，就可以将相应的成本直接作为成本对象进行核算了；至于那些没有直接在教学与科研中发挥作用的成本，则需要对其所在作业中心的其它作业进行分析，从而将其计入相应的成本核算范围，进而保证成本核算的科学性与准确性。 （七）教育成本核算做好以上所有工作之后，就可以通过上面的数据计算进行高校教育成本核算了，作者将上面的研究结果进行了整合，对高校实际运营过程中发生的教育成本进行了分配，具体见图1。