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1、试论会计准则的国际协调会计准则的国际协调，是指通过世界性的官方组织和民间组织以及各国有意识的行动，尽量减少各国之间会计准则的差异，消除不必要的分歧，寻求各国会计准则的共性，提高会计信息在不同地区和不同国家之间可比性的活动。国际协调首先认可由于会计环境的不同造成的各国会计准则之间的差异，然后在此基础上，根据各国社会、经济发展的现状和客观需要，通过各国能够接受和可能的方式，尽量减少和消除各国会计准则之间的差异，以增进会计信息的可比性。会计准则的国际协调与会计准则的国际统一相比，具有较强的现实依据和可操作性，因而成为会计准则国际化的现实选择。一、会计准则国际协调的必要性和可能性会计准则国际协调的必要
2、性主要表现在两方面：一方面，各国的会计准则首先是根据本国的经济、政治法律、文化、教育等环境因素的特点，为了满足本国经济发展的需要而建立的，因而各国会计准则的目标，会计的基本原则和方法，财务报表的种类、格式和编制方法，以及会计术语及其含义等都会存在大小各异的差别：另一方面二战后，国际贸易、国际投资、跨国公司等更加迅猛发展，国际融资活动日益频繁，国际资本市场不断发展壮大，地区性经济集团以及跨国经营的会计师事务所相继出现并逐渐增多，国与国之间会计准则的巨大差异已日益成为国际资本合理流动和国际资源有效配置的障碍。因此，必须对会计准则进行国际协调。会计准则国际协调的可能性表现在如下几个方面：1.会计是一
3、门技术性很强的应用性学科。正是由于会计有很强的技术性，使会计拥有天然的国际化的本性。比如，奠定了现代会计学之基础的复式记帐法，被诗人歌德赞誉为“人类智慧的绝妙创造”，它自从意大利诞生以来，即不胫而走，风靡全球，为世界各国共同采用；作为复式记帐法理论基础的会计恒等式则是各国共同遵守的信条；会计信息的基本质量特征，如可靠性、相关性、可比性等，任何一个国家都不能否认；会计确认和计量的基本原则，如权责发生制、实现原则、历史成本原则、划分收益性支出和资本性支出等，也都是世界各国普通接受和认可的原则，等等。这一切都说明，会计中的一些基本原理、原则和方法可以为所有国家所采用。2.经济运行方式的趋同为会计准则
4、的国际协调提供了可能性。目前，世界各国大多采用不同类型的市场经济体制。市场经济条件下，各国的会计准则并无根本性的差别，因为：（1）尽管市场经济具有各种不同的模式，如自由市场经济体制、社会市场经济体制、政府调节型市场经济体制、社会主义市场经济体制等，但是它们的共性远大于个性，除了社会主义市场经济体制采用公有制经济占主导以外，其他市场经济体制均是资本主义经济的实现形式，私有制经济占主导；各种市场经济模式的主要区别还主要体现在政府市场企业之间的相互关系的传导机制的差别上，各种市场经济模式中企业均主要采取独资、合伙、公司制三种组织形式，其中体现现代企业制度的公司制在三种企业组织形式中占居主流地位，公司
5、制企业在不同的市场经济体制下遵循着近乎共同的规律，这为财务会计采用相同或相近的会计原则、会计方法提供了基础和可能；（2）市场经济是开放型经济，经济全球化是它的发展趋势，这又为作为国际商业语言和财务语言的会计采用相同或相近的会计原则、会计方法提出了客观要求。3.各国政府和组织日益认识到开展会计准则国际协调对促进本国经济和世界经济发展的重要性，积极地参与国际性会计官方组织和民间组织开展的会计准则国际协调活动；在制定和修订本国会计准则时，充分地借鉴和采用国际通用的会计惯例。这为会计准则的国际协调提供了现实的可能性。4.和平与发展成为当今世界的主流，为会计准则的国际协调提供了宽松的国际环境。5.各国之
6、间政治、经济、法律、文化、教育等的交流日趋频繁，各民族交往日渐增多，为会计准则的国际协调创造了外部环境。6.国际性和地区性经济、政治组织的增多，联合国及其所属机构作用的不断加强，一系列国际性和地区性会计专业团体（如IFAC、ICCAP、IASC、ICAC、AISG、IAA、CAPA、UFA等）、国际会计和报告准则专家工作组、国际会计和报告准则特设政府间专家工作组等的成立，以及他们所从事的艰苦而富有成效的工作，都为会计准则的国际协调创造了条件。二、会计准则的各国差异是一种客观存在会计准则的国际协调是建立在会计准则的各国差异之上的，因为有差异方有协调之必要。寻找到有效的会计准则国际协调的途径、方式
7、和方法，首先必须正视准则的各国差异，然后找出差异产生和存在的原因，并分清楚差异的不同性质，比如，哪些差异是既符合本国国情又不阻碍国际经济交流应当保留的，哪些差异是阻碍国际经济交流没有必要保留的；哪些差异是近期可以协调的，哪些差异的协调尚需较长的过程；哪些差异的协调是迫切的，哪些差异的协调是可以暂缓的：等等。尽管会计本身具有国际化的本性，但是由于各国的经济、政治、法律、文化、教育等环境因素各异使得各国的会计准则呈现出形形色色的差别。世界上没有两个会计环境完全相同的国家，也就没有两个会计准则完全相同的国家。由于经济体制不同、政府对经济的宏观调控方式和力度不同、各种组织形式的企业的组织结构不同、企业
8、筹集资金的主要渠道和方式不同，不同国家的会计目标表现出较明显的差异。如法国实行计划指导的市场经济体制，国家对国民经济进行广泛的调节、干预和计划，企业国有化成份占很大比重，企业的外部资金来源主要依靠银行，这种经济体制环境决定了法国会计准则的目标侧重于满足政府宏观经济调控的需要，并注重保护和满足债权人的要求；而美国是实行自由市场经济体制的代表，私有制企业占绝对优势，股份有限公司尽管在数量上占少数，却在各类企业的营业收入总额中占87%，证券市场极为发达，这种经济体制环境决定了美国会计准则的目标主要满足投资者和债权人进行经济决策的需要，其中尤其注重保护证券投资者的利益。由于法系的差异以及政府在制定会计
9、准则中所起的作用不同，使国与国之间会计准则有所不同。如采用英美法系和自由市场经济体制的美国，由民间会计职业团体制定成典的会计准则：而属于大陆法系和实行社会主义市场经济体制的我国，其会计准则采用法的形式，由国家制定，具有法律上的强制性与权威性。由于会计目标的差别和传统习惯的影响，各国财务报表的构成有显著的差异。如美国是面向投资者的财务报告体系，除资产负债表、损益表、留存收益表外，还包括与财务会计目标相关的现金流量表、全面收益表等；而法国除一般的资产负债表、损益表、资金表外，还有引人注目的社会报告，体现了法国会计面向政府、面向社会的特点。财务报表的格式不同。如法国资产负债表的格式与美国和日本不同，
10、其排列方式正好与美国相反，在资产方以无形资产为第一项，依次为固定资产、投资、流动资产和递延项目，在权益方则将所有者权益排在上半部分，负债排在下半部分；表述方式也不同，所有资产项目分别按总额和折旧额表示，净值单独计算为一栏。法国的损益表与英美相比特别强调财务费用，根据欧共体第4号指令的要求，损益表项目分为：（1）营业收入和费用；（2）财务收入和费用；（3）非常性项目；（4）税金。法国资产负债表项目的分类与美、日等国相比也很独特：如把长期投资作为固定资产的一部分，把对关联公司的贷款和其他贷款作为长期投资项目的内容；在负债方面，不作长短期划分，而是按负债的性质分类，把所有借款归为一类（债务），把应付
11、帐款等归为一类（负债），把各种债权人又归为一类。财务报表的格式与排列方式除与会计目标有关外，很大程度上受传统习惯的影响。经济结构的巨大差别将导致国家间会计准则的显著差别。例如，新加坡由于其人力资源缺乏，特别强调企业注意对人力资源的利用及浪费情况，所以尤其重视增值表的作用：巴布亚新几内亚把种植园作为一种重要的经营方式，所以特别制定了种植园会计准则。为和各国不同的会计目标、经济政策等相配合，各国采用的具体会计方法的差别也是比较大的。乔伊一巴维布1982年对澳、加、法、德、日、荷、瑞典、瑞士、英、美10个发达国家的32种会计方法进行调查（乔伊。米勒：国际会计）的结果表明，完全一致的会计方法不超过6种
12、，尚不到60%，各国的差异集中表现在合并报表、外币折算、长期投资、商誉、通货膨胀会计、盈余公积等上面（注：详见弗雷德里克D.S.乔伊、格哈特C.米勒：国际会计，立信会计图书用品社。）。另外，国际会计准则委员会以IAS为参照系对其成员国（40个国家的回复）的会计准则进行的调查表明，各国会计方法的差异是显著的（注：详见王德升、白肇鲁、阎金锷主编：国际会计，中国审计出版社，1996年版，第243页。）。会计准则的产生和发展首先是用来满足一国经济发展的需要；会计准则的国际协调是在顺应世界经济全球化、资本市场国际化的潮流。会计准则的各国差异和国际协调两者并存、协调发展，是尊重实事、切实可行的选择。随着国
13、际经济一体化的逐步加强，国家之间经济差距缩小，经济运行方式趋同，国家之间会计准则的共性将会越来越多，国家差异将会逐步缩小，但是，只要国家存在，各国的会计环境有别，会计准则的国家差别就必定存在。“求大同，存小异”，将是我们追求的目标。三、会计准则国际协调的基本原则根据上述对会计准则必要性、可能性以及会计准则国家差异的论证，可以归纳出会计准则国际协调的基本原则。1.国家差异与国际协调相结合会计准则首先是为了满足一国社会、经济发展的需要建立的，而每一个国家都有独特的社会环境特点，因而各国会计准则之间呈现出某些差异是必然的，也是必要的；另一方面，当今世界呈现出经济全球化、资本市场国际化的趋势，国家之间
14、的经济交往日益频繁，会计准则的各国差异又对世界经济交往带来了不利和障碍，因而才有减少差异、增进可比性和一致性的国际需要。会计准则的国家差异和国际协调理应结合起来，不能因为强调国际协调而试图消除必要的国家差异，也不能以会计准则的国家差异为由阻碍国际协调。2.求同存异与第一条原则相对应，我们在会计准则的国际协调中遵循的第二条原则是求同存异。随着世界各国经济、文化交流的增多，经济差距的缩小，经济运行方式的趋同，会计准则的国家差异将会越来越小，会计准则的共同性因素将会越来越多。但是只要“国家”这种形式存在，国家之间经济利益的差别存在，法律、文化习俗等社会环境因素有别，会计准则的国家差异就一定存在。总的
15、趋势应该是旧的差异被不断地协调，而新的差异可能又不断产生，当然最终差异会越来越小。3.地区协调优先相对于世界范围内的协调，地区协调所面临的矛盾和协调过程中遇到的障碍较少；地区性政治经济组织的形成，都是以一定的共同目标为基础，地区协调的愿望比国际协调的愿望更强烈；利用地区性政治经济组织的权威性和内部政治经济利益的一致性，推行会计准则的协调活动，其可能性比国际性协调大得多；与此同时，由于地区协调在地区范围内缩小了各国会计准则的差异，为世界范围内的会计准则协调打下了基础。在这一方面，欧盟是典型的一例。4.部分国际性业务优先会计准则的国际协调首先来自世界经济全球化、资本市场国际化的需要。部分国际性业务
16、对会计准则国际协调的要求尤为迫切。例如，当国际资本市场中心的法兰克福或苏黎世的银行家们接到来自十几个国家的十几个公司的贷款申请时，会同时收到各种不同形式的财务报表，这对他们资本市场的决策会带来很大的困惑。同样地，当A国的上市公司要进入B国的证券市场，也会因财务报表表达方式的不同，给潜在的股票购买者带来决策上的困难。再如跨国公司的子公司往往遍布世界各地，各母、子公司根据不同国家或地区的会计准则编制的各式会计报表，为跨国公司合并报表的编制和经营决策的制定带来了很大的困难。因此，在会计准则的国际协调尚未取得重大进展的情况下，对向国际金融机构申请贷款的公司和在国外发行股票的上市公司，可由具有权威性的国
17、际组织如联合国出面规定采用国际会计准则编制会计报表；对跨国公司，可考虑先采用国内准则和国际会计准则两套准则编制会计报表方法的做法。5.增强协调方式、方法的可行性会计准则国际协调的方式和方法应具有可行性。比如国际会计准则的制定和推行，不单是会计技术问题，本质上是国际利益关系的调整问题。国际会计准则委员会已经制定并公布的国际会计准则，显然多以美、英会计准则为蓝本，使许多非英美会计模式国家难以接受。因此，在制定国际会计准则时，首先要充分把握协调范围内各国会计准则的差异情况及其成因，然后在平等的基础上认真讨论，以使所制定的准则尽可能地反映各国的要求，增强国际会计准则的可行性。从1987年开始，证券管理
18、机关国际组织（IOSCO）从搞活国际资本市场的角度出发与国际会计准则委员会合作、积级参与国际会计准则的制定工作；为使国际会计准则为国际资本市场所承认，证券管理机关国际组织会同国际会计准则委员会致力于两方面的工作：一是把已有的国际会计准则中可任意选择的准则适当删除，二是改进现有的准则。通过IOSCO的支持和认可，国际会计准则委员会在会计准则的国际协调方面已向前迈出了一大步。6.循序渐进，因势利导会计准则的国际协调是一个动态的、不断适应环境变化的历史过程，是不断地缓解矛盾和冲突的过程。它牵扯面广，难度极大，想一劳永逸，只能事与愿违。协调的过程是一个循序渐进的过程，应由点到面、由易到难、不断积累，逐
19、步展开。协调的过程，还应是根据世界经济全球化、资本市场国际化的程度和对会计准则国际协调的需要，有的放矢，因势利导。四、关于会计准则国际协调的一个新观点目前国际会计准则委员会已制定的国际会计准则侧重于会计确认、计量、报告的原则和方法；国际会计准则在会计准则的国际协调方面发挥了并正在发挥着积极的作用。但是还应看到国际会计准则在各国实际推行的效果并不十分理想。究其原因，我认为除了现行国际会计准则主要以英美会计准则为蓝本，非英美会计模式的国家难以接受外，更重要的原因是，它未能很好地迎合和满足各国关于会计准则国际协调的实际需要。具体的会计确认、计量的方法往往与一国的会计目标、经济环境，尤其经济政策相联系
20、硬性推行统一的难度很大，但这并不否认国际会计准则的确认和计量方法给予各国会计准则的示范效应，以及在会计准则的国际协调中所起的重大作用。我认为，给国际经济交流造成障碍的，首先不是会计确认、计量方法的不同；即使一国的会计准则不是也允许有多种方法可供选择吗？首要的障碍在于：会计基本概念、概念的分类、财务报表的格式、报表项目的含义等差别太大，限于篇幅本文将实证过程省略。鉴于财务报表的格式、报表项目含义等的差别给国际经济交流造成障碍的现状，笔者建议：致力于国际会计协调的政府间组织和民间组织，应协力进行会计基本概念和基本术语统一的推广工作；研究出几套基本财务报表的格式，在全世界范围内推广。我认为，推广统一的会计基本术语和财务报表格式，比推广统一的会计确认和计量方法遇到的阻力要小得多，因为，改变会计术语和财务报表格式，一般与各国的经济政策和经济利益并不抵触，其阻力仅限于各国的传统习惯不同：如果统一的会计术语和财务报表格式，能够顺应各国关于会计准则国际协调的需要，我想还是能够被接受的：推广统一的会计术语和财务报表格式同样不能靠强制的办法，而是要靠权威性、可行性，以及是否能够顺应各国的需要。如果各国都能够向统一的会计术语和财务报表格式靠拢，那么会计准则的国际协调就能够向前推进一大步。从这个意义上，我把推广统一的会计术语和财务报表格式作为会计准则国际协调的又一个突破口。