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1、 关于环境审计理论的探讨 摘要：目前我国的经济增长方式正在由粗放型向集约型转变，还存在着比较严重的高消耗、低效率问题。为了落实社会廿丁持续发展战略，顺应绿色贸易和市场经济发展的需要，促进有益于环境保护的生产，开展企业环境审计刻小容缓。因此，本文首先对环境审计的定义、内容以及必要性进行了诠释，然后通过环境审计相关的理论发展和研究分析我国环境审计的实际需求及存在的问题，最后在借鉴各国有益经验的同时，对我国环境审计理论和实务工作提出了相关的建议。关键词：环境审计；理论研究；问题；建议The Researches on theories of Environmental auditingAbstrac
2、t: Nowadays, the economic growth pattern of our country has transformed from extensive economy to intensive economy, with the serious problems of high wastage and low efficiency. It is high time that the environmental auditing be implemented for the purpose of implementation of sustainable developme
3、nt strategies, meeting the needs of green economy and market economic development, and the improvement of environmental protection. As a result, this paper firstly presents a specific interpretation of the definition, contents and the necessity of the environmental auditing. Then, it analyses the ac
4、tual needs and practicing problems of environmental auditing in China through the relevant researches on the theories and development of the subject. Finally, it has put forward corresponding policy recommendations for the improvement of environmental auditing in China based on the experience from i
5、nternational practicing principles.Key words: environmental auditing; researches on theories; problems; policy recommendations 目 录1 引 言12 环境审计理论概述22.1 环境审计的定义及内容22.2 环境审计的实施62. 3 环境审计的实施的必要性及意义103 我国环境审计理论发展的现状113.1 我国环境审计理论的发展113.2 我国环境审计理论的缺陷124 环境审计理论研究的发展道路134.1 环境审计环境构建的角度134.2 环境审计主客体政策的角度155结
6、束语17参考文献18II1 引 言恩格斯在自然辩证法中曾经提到道出“我们不要过分陶醉于我们对自然的胜利。因为对于每一次这样的胜利，自然界都会报复我们。每一步胜利，在第一次确实都取得了我们预期的效果；但是，在第二步和第三步却有了不同的、出乎意料的影响，常常反而把第一个结果又取消了。”这段话清晰地表达了人与环境的关系。从二十世纪的三十年代到六十年代，震惊世界的环境污染事件频繁发生，使得众多人群非正常死亡、残废、患病的公害事件不断出现，其中最严重的就是被人们称为“八大公害”的污染事件：第一是美国洛杉矶烟雾事件。由于城市大量汽车废气产生的光化学烟雾，造成居民患眼睛红肿、喉炎、呼吸道疾患恶化等疾病，致使
7、65岁以上的老人死亡400多人。第二是比利时马斯河谷烟雾事件。由于附近工厂外排的工业有害废气和粉尘对人体健康造成了综合影响，致使一周内有上千人发病，近60人死亡，家畜的死亡率也大大增高。第三是日本水俣病事件。由于人们食用了海湾中含汞污水污染的鱼虾、贝类及其它水生动物，造成近万人中枢神经疾患。第四是美国多诺拉事件。同样由于大气中的二氧化硫与大气烟尘共同作用，生成硫酸烟雾，使大气严重污染，致使4天内42%的居民患病，17人死亡。第五是英国伦敦烟雾事件。由于冬季燃煤引起的煤烟形成烟雾，导致5天时间内4000多人死亡。第六是日本爱知县米糠油事件。由于对生产米糠油业的管理不善，造成多氯联苯污染物混入米糠
8、油内，人们食用了这种被污染的油之后，造成13000多人中毒，数十万只鸡死亡。第七是日本四日市哮喘病事件。由于石油冶炼和工业燃油产生的废气严重污染大气，引起居民呼吸道疾患聚增，尤其是使哮喘病的发病率大大提高。第八是日本富山痛痛病事件。因为饮用了含镉的河水和食用了含诵的大米，以及其它含镉的食物，引起痛痛病，因此死亡者达207人。然而回眸中国环境时我们看到的环境污染事件比比皆是：1978年由改革开放焕发了一场建设高潮，二十年经济快速增长却使得全国大部分地区的环境遭受了一次缓慢但全面持续的破坏：现在，世界十大空气污染城市有一半在中国，促使国家将城市环境定量考核达标工作赶紧提上日程。2006年4月12日
9、伤痕累累的T70次列车在被困乌鲁木齐“百里风区”与沙尘暴殊死搏斗33小时后，终于蹒跚到达北京西站。就在这一天，滞留北京5天之久的浮尘最终也慢慢褪去，这是自2002年北京最长的一次沙尘天气。这些事件之所以令人铭记在心，是因为它们造成的损失惨重，更因为它们夺去了若干人的生命。也正是这一幕幕环境悲剧的发生，陆续引发了声势浩大的要求保护环境的群众运动，迫使企业自发制定了一些相关审计计划，并以此作为检查、评价本企业环境问题的内部管理手段。环境审计是一门新兴学科，在我国仍处于研究阶段，相关的政策规定零散无章，没有规律可循的。这些审计计划虽然独立性较强，但尚未形成系统的框架和方法。作为一种新的审计类别来看，
10、环境审计的发展自其产生至今不过几十年的时间，它仍处于发展的初期阶段，不论是理论研究还是审计实践的各个方面尚存在大量问题。不过在环境保护呼吁声愈来愈高的时代背景下，环境审计作为一种新的审计门类必然会迅速发展起来。因此，本文主要针对面向企业进行环境审计相关问题的探讨。2 环境审计理论概述通过阅览西方国家探讨“环境审计”的文献可以看出，西方国家对于“环境审计”这一术语涵盖的内容非常广泛，其定义除了包括传统观念下由内部审计机构、民间审计组织和政府审计机关在实施绩效审计、合规性审计和财务报表审计过程中对环境问题的关注之外，还会有许多其他的业务事项：就如环境管理体系认证机构的工作人员需要对被认证组织是否达
11、到了相关要求而进行的考核；还有专门的环境机构对拟投资项目的环境影响评价，对场所污染的评价，对与环境有关产品的评价；甚至是环境咨询服务等等。这些事例均显示环境审计泛指各种类型的环境评价和审查。然而对于我国的环境审计来说，相对涵盖的范围则相对较窄，仅限于传统审计在环境领域的拓展。并且我国仍然将环境审计限定成由内部审计机构、民间审计组织和国家审计机关所从事的，与环境有关的绩效审计、合规性审计和合法性审计。2.1 环境审计的定义及内容据国际内部审计师协会主要关注内部审计机构的研究，其作为内部审计机构的国际性职业团体，在其职责权限内应该充分考虑环境问题的影响并做出适当的反应。在IIA研究基金会的内部审计
12、师在环境问题中的作用课题研究报告中1，其将环境审计定义为“环境管理系统的一个组成部分，并且管理部门借此可确定组织的环境管理系统确保企业的经营活动符是否充分符合有关规章和内部政策的要求。”由此可见，由于各组织间的面临环境风险和审计目标各有不同，因此相应的环境审计也不相同。2.1.1 环境审计的定义及本质要了解环境审计的定义，可以从比较中西方权威机构的定义看出，西方国家所定义的“环境审计”不仅仅包括我国所指的“环境审计”涵义相近的部分，即两者都认可环境审计包含传统审计中处理与环境有关的事务的部分以外，还包括了其他与我国相关定义毫不相关的部分，这部分的内容就是在传统审计框架之外拓展的部分。下面我们就
13、通过中西方的权威机构及专家定义了解环境审计的概念。在1995年第15届大会上，西方国家最高审计机关国际组织通过开罗宣言中表明，“国际审计组织鉴于国际审计组织成员国所提供的环境审计的多种概念，愿意采纳工作组所提议的框架方法，即环境审计概念中的财务、合规性和绩效方面；但是只有在成为将受到审计的政府政策或项目的影响时，可持续发展概念才能成为环境概念的一部分” 2。在这基础上，机构认为环境审计应包括国家环境政策和项目的审计，审计政府部门等机构遵守国家环境法律法规的情况，针对现有国家环境政策和项目评估影响，针对拟议的国家环境政策和项目评估影响，国有企业履行国际义务的情况，审计本国政府遵守国际协议的情况，
14、非环境政策和项目的审计影响，地区或地方政府的环境政策和项目审计，以及鼓励政府制定新的、或修改现有的环境政策和项目。再来看最高审计机关亚洲组织环境审计委员会在2001年6月北京举行的环境审计研讨会上认可的环境审计概念。其认为环境保护有广义和狭义之分，广义的环境保护是指狭义的环保与资源开发与利用、人口等可持续发展等内容的结合；狭义的环境保护则是指环境污染的防治和生态建设。并且其认为环境审计作为审计监督体系的一个分支，其概念、方法和内容从原则上讲应当体现一般审计的特征。因此，它根据开罗宜言所提出的环境审计的概念框架，将环境审计定义为“针对政府和企事业单位等被审计单位的环境管理以有关的经济活动，由最高
15、审计组织对该活动的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作3。”反观我国一些学者针对环境审计的概念，不难看出中国在环境审计活动发展初期的局限性。在环境审计中陈思维认为环境审计是指注册会计师、内部审计机构和审计机关，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动的环境影响进行有效监督、评价和积极鉴证，使之得到控制并符合可持续发展的要求的审计活动。他从这环境客体分析这一点出发，将其分为经济活动环境影响审计和环境管理系统审计两大类。而黄友仁 教授和林起根教授则认为环境审计是指内部审计机构、社会审计组织和国家审计机关对环境政策活动和项目执行的独立检查；从而起到针对与之相关的财政、财务收支的真
16、实性、合法性、经济性、效率性和效果性进行评价、鉴证的作用与意义4。笔者认为环境审计的定义是由审计组织依法对被审单位在经济活动中产生的环境问题以及相关经济活动有关的财务收支的效益性、合法性和真实性进行独立的审查，以评价经济责任，遏制违法行为，从而促进加强环境管理、实现可持续发展。具体来说，环境审计是由有关审计组织，遵循审计准则，依据环境法规标准和政策，定期系统地对被审单位经济活动的真实性、合规性和有效性进行鉴证、评价和监督，并将审计结果报告委托方的活动。通过对于环境审计的定义分析，我们不难看出，对环境审计本质的认识存在一个逐渐深化的过程，而目前人们对于环境审计本质的认识主要有“经济监督论”、“评
17、价、鉴证论”和“检查论”这三种观点5。经济监督论监督论：这种观点主要认为环境审计是一种经济监督活动，来监督企业环境管理责任的履行。该观点主要侧重于环境审计的监督职能。评价、鉴证论：这种观点主要认为环境审计是对企业环境管理业绩和环境管理责任进行鉴证或评价。该观点主要侧重于环境审计的鉴证职能。检查论：这种观点主要认为环境审计是对适用于有关经济活动所进行的客观有据、定期系统的检查。该观点主要侧重于审计的检验职能。而无论是哪一种理论，它们都只是侧重了环境审计职能的一部分，却没能囊括环境审计应具有的所有职能、活动和内容。因此笔者认为，环境审计是一种控制活动，是对企业管理责任履行和环境保护过程的控制，其目
18、的在于确保相应责任全面、有效的落实，从而涵盖环境审计所有职能。而监督、评价或者是检查都是服务于控制的活动。2.1.2 环境审计的目标及职能作为环境审计行为活动所想要达到的理想状态，环境审计目标可以分为总体目标和具体目标两个层次。前者统驭指导具体目标，而后者则以前者为价值取向、是前者的具体表现形式。环境审计的总体目标与环境保护的目标是一致，是为适应社会需要而产生的，其主要内容就是要促进社会和经济的可持续发展，从而共同维护人类与自然相互协调、相互促进的理想环境。而环境审计的具体目标结合各国的实际情况、依据总体目标的要求，用以确保受托责任主体管理责任和环境保护有效履行。从各国设定的具体目标来看，大致
19、体现在以下几个方面：调整环境与发展的关系，促进自然资源的开发利用，把局部利益与和全局利益、目前利益与长远利益统一起来，实现可持续发展的最终目标。确保现行环境保护政策、法规、标准的贯彻执行，揭示违反政策、法规、标准的行为。因为环境审计正是这些标准、法规及政策得以贯彻实施的有力保障。与此目标相对应的项目审计目标是被审计单位环境活动符合有关环境政策、法规的规定。首先要评价环境管理系统的有效性和充分性，因为这是被审计单位全面履行管理责任和环境保护的基础和保障。通过对环境管理系统的评价，能促进被审计单位坚持不懈地改善经营活动环境氛围，并且确认环境风险之所在。其次要评价环境管理活动的绩效，即环境管理活动要
20、符合经济性原则、效率性原则和效果性原则，促进被审计单位提高环境管理绩效。从而防止企业活动污染环境，维护生态平衡，使社会经济活动与环境生态系统相协调，保证环境管理活动是真实存在的、环境管理活动是经济的。再次是检验和鉴证环境报告的落实，该项工作有助于向社会公众体现被审计单位的环境报告客观性和公允性，从而提高被审计单位的声誉和社会形象。环境审计职能是由环境审计的目标决定的，由于环境审计本质上是一种控制活动，为实现其全面有效履行控制受托责任主体环境保护和管理责任的总体目标，它必须发挥评价、鉴证、监督和检验的审计职能。评价职能是为帮助被审计单位加强环境管理、提高环境管理绩效这意图服务：事前评价，帮助其决
21、策；实施过程中，事中评价；项目实施后对其效果进行事后评价。环境审计通过对被审计单位环境报告的鉴证，对环境报告披露的真实性、合法性和公允性，以及被审计单位环境保护和管理责任履行程度等内容作出结论，从而提高了所披露信息的可信性6。监督职能是指环境审计人员在审计检验的基础上监视和督促被审计单位对照法规、标准办事，判明被审计单位是否存在违反法规、标准的行为。而检验职能是指审计人员通过运用检查、验证的专门方法，来验证被审计单位经营管理是否合规、合法，其披露的环境信息是否真实、公允。2.1.3 环境审计的假设及理论基础环境审计的假设是环境审计理论发展的基础，它主要包括受托经济责任关系假设和正当怀疑假设。当
22、环境问题日益突出，人们环境意识逐渐提高，环境保护和管理责任增加，从而承担了更多的环境保护和管理责任。而责任关系是指一方对另一方应承担或履行的义务，因此环境审计存在着责任关系。而正当怀疑假设是指由于有理由怀疑受托人不能全面有效的履行环境保护和管理责任，所以环境审计来需要全面有效履行，以防在当企业目标与环境保护目标相背离时、企业牺牲环境保护以实现其自身目标的可能性7。环境审计的理论基础有经济计量学、统计学等理论，环境价值理论，外部经济理论和可持续发展理论。经济计量学、统计学等理论是环境审计技术和方法的基础。由于环境成本与收益在计量上具有模糊性特，因此在环境状况评价中，因此在环境状况评价中，成本收益
23、的确认、计量方法尤为重要。具体方法有分级聚类法、指数评价法、模型评价法等方法。环境价值理论确认和量化了环境资源价值，从而明确了受托使用环境资源的企业要承担经济责任，是环境审计的方法、内容和具体目标。外部经济理论为环境审计的内容构筑了基础。由于外部经济的定义，为了将企业污染的外部成本内部化，必须由环境会计来核算企业环境保护的相关成本，强化企业的环境保护意识和社会责任观念8。可持续发展理论为环境审计目标的建立奠定了重要基础。可持续发展理论包括的具体内容有： 环境承载力限制、自然资源使用速度、公平性理论、效率理论、协调性理论、可持续发展的伦理道德论。可持续发展理论从70年代形成，核心是尊重自然，它已
24、经成为解决环境问题的新战略，指导许多国家的经济发展。2.2 环境审计的实施不可否认，环境审计理论研究已逐渐成为当今审计理论研究的热点，因此笔者认为探讨环境审计的实施过程，对于指导我国的环境审计实务具有重大意义。2.2.1 环境审计实施的准则根据IS014000系列标准中的审计准则的判断标准，我国环境审计准则包括一般准则、工作准则和报告准则三大部分。一般准则是关于环境审计师资格条件、身份条件规定的准则。环境审计师资格条件主要包括：环境审计师应具备的技术技能和学识经验（如学历和工作经验），参与必要的职业培训，具备相应的个人能力和技能（如口头和书面的表达能力）。对环境审计师身份条件的规定要求环境审计
25、师保持独立性，在发表环境审计意见时保证一件的客观公正性。工作准则（外勤准则）是环境审计师在实施环境审计的具体过程中应遵守的准则，主要包括组成审计小组、编制环境审计计划书、合理按排审计工作等。工作准则要求环境审计小组与被审计单位进行有效沟通、获取充分的审计证据，并且运用适当的审计技术和方法、选择适当的标准进行评价和判断，确保审计工作圆满完成和达到功效。下面以我国的环境审计为例，列举了我国的环境审计准则。陈思维认为环境审计与现在开展的各项财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别大同小异；陈正兴则认为环境审计标准是环境审计人员必须恪守的行为准则和规范、是环境审计工作质量的权威性判断依据，其总体框架
26、与审计基本准则大体相似9。我国环境审计准则之一是GBT24010通用原则，该标准它包括适用范围、相关定义、环境审核要求和通用原则四个方面的内容，旨在向组织、审核员和委托方提供关于环境审核通用原则的指南。该准则规定开始审核的前提条件是，在与委托方的磋商后，审核组长认为能取得被审计单位的充分合作、具备了开展审核活动所需的充足资源、具备了关于审核主题事项的充足适用的信息资料。并且审核范围是由审计单位与被审计单位共同磋商决定的，用以规定审核的内容和区域。同时，审计人员应在审核全过程中，保持客观、不存偏见、无利害关系，恪守“认真、勤勉、娴熟、明断”的戒律，从而确保审核过程的独立性及其发现与结论的客观性。
27、第二种准则则是GBT240ll审核程序，其通过规定审核计划和实施EMS的程序，来判定体系是否符合EMS审核准则。该标准对环境管理体系、环境管理体系审核准则和环境管理体系审核做出了界定，它将审核活动划分为审核的发起阶段、准备阶段、实施阶段、报告与记录阶段和结束五部分。还有一种准则就是GBT24012环境审核资格要求，它对同时适用于内部和外部审核员，从而支持环境管理体系和环境审核而制定。该指南对环境审核组长、环境审核员做出了明确的界定，加强了对环境审核员的培训、专业胜任能力方面的要求。针对审核组长的具体规定包括相关学历和工作经验、前期的和在职的培训要求、保证有效管理与领导环境审核所需的个人素质与技
28、能、以及相关的考核过程。而这些细则的规定有利于培养相关审计人员的能力，提高审计人员的客观公正性。就我国而言，目前我国的环境审计准则一方面从法律法规层次加强对工作的规范和管理，另一方面也在陆续落实便于我国环境审计工作广泛开展的具体细则。2.2.2 环境审计实施的具体过程在环境审计的准备阶段，其主要工作有确定审计目的和范围、编制审计方案和预算、配备审计人员三个部分10。确定审计目的和范围是指了解审计的授权人或委托者所关注的问题是什么，从而确定实施本次审计的目的；通常要考察审计立项的背景和内容，注意前次审计的审计报告、项目下达者所提出的问题和看法。然后，初步了解被审计单位主管部门的经营活动对环境的影
29、响，以及管理部门的现存系统和程序有关的经济活动的用途和实际作用，以此对被审计单位环境内部控制制度的完善程度和审计风险进行初步评价，来确定环境审计的重点和范围。编制审计方案和预算是指根据初步评价的结果，确定本次审计所需要收集证据的大致样本数量，预算所需要的人力和相关费用。编制方案时，最为困难的步骤就是适当的环境审计依据和测试手段的选择。在相关细则出台以前，审计人员应选择与被审计单位经济活动相适应的审计依据和测试手段，这样不仅可以减少所需收集资料的数量，也可以缩小和被审计单位之间对所选依据的争议。配备审计人员是指根据审计方案和预算确定的人力，为审计小组配备审计人员。小组成员的组成要注意搭配合理，财
30、如务审计人员和环境工程分析师要保持一定的比例。在环境审计的实施阶段的工作主要包括环境内部控制系统的测试和评价、实施实质性测试程序和召开审计简况介绍会。要求环境审计人员通过询问被审计单位有关人员、观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况、查阅内部控制生成的环境会计报告等手段进一步了解企业的环境内部控制系统。还要求审计人员通过对环境内部控制制度的了解、确定符合性测试的具体实施办法，实施符合性测试。同时环境内部控制系统的测试和评价要求环境审计人员评价环境审计控制风险，即评价环境内部控制系统能够保证企业全面履行环境保护和管理责任的有效程度。实施实质性测试程序要求根据环境内部控制系统的测试和评价中确
31、定的控制风险和检查风险，确定实质性测试需要实施的程度。因为检查风险高低程度与所需要实施的实质性测试的数量成反比。召开审计简况介绍会则要求审计小组以报告或者简短会晤的方式帮助被审计单位理解最后环境审计报告的形式和内容。在环境审计的报告阶段，环境审计工作主要包括形成审计结论和建议的草稿、提交审计报告以供评价和补充、发表审计报告。形成审计结论和建议的草稿的关键是对所收集的审计资料证据进行整理、审查。审计人员应该针对所提建议能否实施、实施成本是否过高等问题进行考虑分析，并通过与被审计单位管理人员的共同讨论结论，使审计最终阶段的争议降到最低限度。提交审计报告以供评价和补充是指在审计报告在提交以前，应先发
32、给被审计单位各级管理部门，留出足够的时间供他们发表看法，并对所收到的意见加以处理。发表审计报告则需要根据审计工作的目的不同、分别采用传统审计报告和审计建议书两种形式。而传统审计报告则是以鉴证被审计单位环境报告为主要目的的，审计人员根据所收集的审计证据，可以出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝发表意见等类型的审计报告。该形式与一般审计报告无重大区别。2.2.3 环境审计的证据及分析技术环境审计需要根据环境及审计的法律法规和标准来获取审计证据，对审计证据进行综合分析，从而评价被审计单位环境管理体系的有效和健全性，与法律法规的合规性，以及环境的经济性和效率性11。由此可见，环境审计的证据占据环境
33、审计中的核心地位。环境审计证据的种类是依据审计证据的外形特征，将证据分为实物证据、环境证据、口头证据和书面证据。实物证据是证明实物资产是否存在极其有说服力的证据，是通过观察或清点来确定某些实物资产是否确实存在的依据。比如企业为了降低环境污染而购置的相关仪器设备等。书面证据是审计人员在审计过程中，所获取的各种以书面文件为形式的证据。它包括与审计有关的各种原始凭证、有关的企业环境报告书、各种合同。口头证据本身并不足以证明事实的真相，只是有关人员对审计人员的提问做口头答复所形成的一类证据。但是审计人员常常可以通过口头证据发掘出一些重要的线索。环境证据是一种间接证据，是对被审计单位产生影响的环境事实，
34、一般并不能直接用以证明被审计事项。例如审计人员对于环境管理人员素质、环境控制的管理制度的评估。这四种审计证据类型并非单一存在、而是互相渗透、密不可分的，在检验某一类审计证据时，可以利用其它审计证据来对其加以证明。证据的收集、整理、分析是三个连续的阶段，它们有联系密切、相互印证。收集证据是分析鉴定证据的基础，整理证据检验收集到的证据、并认定其证明力，而分析证据则是使整理后的证据系统化、条理化。获取环境审计证据贯穿于整个审计过程，审计人员要利用适当的审计程序进行取证，常用的审计程序有查询及函证、监盘、观察、计算和分析性复核等。但是基于环境问题的特殊性，并且环境审计还包括合规性审计和绩效审计，笔者认
35、为单纯依靠这些方法很难得到确切结论，有时还需要添加另一种方法，即专家的实验测试。该方法需要有关专家收取样本，进行实际检测，进而检测是否达到国家规定的指标。整理环境审计证据是指针对所收集到的分散的、个别的审计证据进行筛选、整理。环境审计人员可以根据审计的性质和目的进行比较、分析、计算，从对被审计单位的各个方面而形成比较完整的认识，并作出正确的审计结论。分析环境审计证据是指审计人员针对整理过后的审计证据进行分析的过程。在分析过程中，审计人员需要采取抓重点的方法，将反映相同问题的审计证据归类一起比较、计算、分析，从而节省相关的审计时间和审计成本。因此，重视审计工作的效率与效果的审计工作十分依赖环境审
36、计人员的高素质。考虑到环境审计审计对象的特殊性，环境审计技术和方法一般有成本一效益分析法、对比分析法、环境费用效果分析法12。作为环境审计中最为适用的一种基本方法，环境成本一效益分析法是以最小的投资成本取得最大的效益，主要通过罗列所有效益和费用、将其折现、用净效益评价方案优劣以选出净现值最大的方案。其问题是，实际问题中许多效益和成本项目难以量化。对比分析法的基本思路是将两个及以上的在生产性质、经营方式、规模单位等方面相似的单位进行比较，并将其中社会形象较好的单位作为参照物评价另一单位。环境费用效果分析法是用最佳效果法和最少费用法，将环境治理费用达到的效果进行比较的评价方法其具有较大的实用性和灵
37、活性。2.3 环境审计的实施的必要性及意义环境审计实施的必要性可以从环境审计动因理论入手来理解，其主要有商业反映论、受托经济责任论、法规约束论和社会动因论。商业反映论认为环境审计起源于企业对国家环境保护要求的商业反映，即环境审计首先产生于企业为了解脱责任主动实施环境审计的结果，适应了企业自身发展的需要。商业反映论说明了企业为了具有良好环境保护形象，促使了环境审计的产生，却无法解释政府环境审计的产生。受托经济责任论认为生产力的发展促使企业创造更多的经济效益而大量耗费资源、严重污染环境，而随着人们环保意识的增强，受托使用环境资源的企业应该增加环境保护和管理责任的经济责任，从而产生了环境审计。法规约
38、束论认为各国企业由于环保法规和措施的增加普遍面临环境诉讼风险，只有进行经营检查和合规性审计、评价企业对环境法规的遵守情况，才能避免环境风险。但是历史证明，许多法规的确定，并没有真正促使众多企业引入环境审计。由此可见，法规约束也只是环境审计产生的外因，是其产生的重要因素13。社会动因论认为由于社会公众对由环境污染引起的负面效应的强烈不满，要求政府履行环境保护的社会责任，从而促进了政府环境审计的产生。但是环境审计本身并不直接从事环境保护工作，政府部门只能起到监督、鉴证的作用；并且该观点侧重政治角度、具有片面性。笔者认为环境审计是社会发展、审计学科学化的必然结果，其对社会具有非凡的意义。环境审计是保
39、证可持续发展经济棋式实现的重要途径，它是促进生态环境好转的重要手段，也是完善环境管理系统的重要方法，是丰富审计理论的一大途径，更是拓展审计信息的新型手段。3 我国环境审计理论发展的现状3.1 我国环境审计理论的发展自20世纪90年代以后，我国的环境审计才逐渐开始，因此与西方发达国家相比，我国的环境审计尚处于探索阶段。对于我国的环境审计理论研究，无论是环境审计政策的制定还是注册会计师方面的职责落实，都有一定程度的进步发展。3.1.1 环境审计理论研究的发展自20世纪70年代开始，我国开始制定颁布一系列资源保护管理和的环境保护法律法规，建立了比较完整的环境法体系，为其提供了较为完善的法律基础。在审
40、计主体方面，我国环境审计实践的操作程度与西方发达国家相差悬殊。我国环境审计的审计主体国家审计机关和人员：政府审计只侧重于对环保资金的使用情况，企业自觉进行环境审计的例子少之又少，社会审计则几乎是空白。在审计客体方面，我国主要以以财务和合规性的常规审计为目标，极少涉及绩效审计，并没有完全发挥注册会计师审计组织机构在环境审计体系中的重要作用。通过以上对我国环境审计现状的分析，不难得知由于我国的环境审计目前主要停留在政府审计阶段，使得环境审计在我国得不到长足的发展，其具体表现在CPA开展环境审计的力度又不够、企业在盲目追求高额利润而忽视环境保护的重要性。3.1.2 注册会计师的职责发展注册会计师关于
41、环境审计的相关职责主要体现在以下几个方面：注册会计师在财务报表审计中应考虑的环境事项主要包括被审计单位自愿承担的环境保护推定义务、因没有遵守环境法律法规而需要计提补救赔偿或诉讼费用、因环境法律法规的实施需要计提的资产减值准备、在财务报表附注中披露的与环境事项相关的或有负债等等。注册会计师在环境审计中应了解的被审计单位的行业因素主要包括所处行业通常面临的环境保护问题、重大环境风险、所投保险是否涵盖环境风险、工艺及设备等是否属于行业自愿淘汰之列等等。注册会计师在环境审计中应了解的控制环境以及风险评估过程主要包括环境事项相关的内部控制承担的职责、控制系统的完善、管理层的诚信和道德价值观念、环境事项的
42、管理机构以及职权与责任的划分等等。注册会计师应当检查的与环境事项相关的文件和记录主要包括环境审计报告、环境专家报告、内部审计报告、环境事项的公开行业信息、尽职调查报告以及治理层的会议纪要等等14。3.2 我国环境审计理论的缺陷从之前的介绍可以看出，西方国家和我国环境审计的概念有较多的相关内容，其都认可环境审计的传统职责领域，诸如合规性审计、环保资金筹集、使用情况的财务审计；然而西方的环境审计的涵义更为丰富，其还包括了衡量有关活动实际和潜在的环境影响、全面环境检查机器设备等活动。由此可见，我国的环境审计所涉及的范围、管理层的职责权限、相关的法律法规的方面都存在着较大的局限性。3.2.1 环境审计
43、理论研究的局限性我国的环境审计在理论研究方面，与西方的理论研究水平有着悬殊的差距。主要是因为以下几点原因：首先，环境审计研究与环境会计研究的脱节，其具体表现在环境会计与环境审计的关系并不紧密、无法得到环境会计的全面支持。而笔者认为，只有通过环境保护和管理责任这一纽带才能将两者紧密相连，从而促使被审计单位诚实、认真地履行社会责任。其次，环境审计研究与其他类型审计理论相脱节，其是指虽然环境审计具有一定的审计特殊性，但是其大部分原理与一般的审计理论相通联，所以必须厘清传统审计、环境审计与绩效审计的异同。笔者认为环境审计是综合性审计，它与传统审计、绩效审计最大的区别就在于，环境审计审计对象仅局限于与管
44、理责任和环境保护的相关活动15。再者，理论与实践的脱节，即为环境审计基本理论研究与环境审计应用理论研究的脱节。从目前来看，我国在环境审计理论研究方面已有不少的突破，但是对审计实务的研究少之又少，难以形成定论。最后，没有做到具体问题具体分析，即为环境审计研究与我国的实际情况的脱节。诚然，我国的理论研究在近几年大有突破，但是大豆借鉴了许多国外的有关研究成果、并未结合本国的审计环境对实践经验做出总结。因此，大量理论的照搬照抄导致我国对环境审计理论消化不足。3.2.2 注册会计师职责的局限性上面已经分析了目前我国注册会计师在环境审计方面的相关职责，其已然揭示了一定的局限性。注册会计师出于规避环境审计风
45、险的考虑，对于不存在一套被大家所共同认可的环境审计准则的情况下，容易弱化环境审计。而相关法律法规的局限性也导致了注册会计师对环境审计的认识存在局限性，片面的将审计责任过多的放在政府部门身上，而忽略了企业的环境保护和管理责任17。当然注册会计师中的审计人员自身能力受限，他们过分侧重于财务会计能力，而忽视对环境知识、工程统计方面的涉略，也是这册会计师在环境审计上止步不前的一大原因。4 环境审计理论研究的发展道路纵观发达国家的发展史，我们会发现有许多不惜以牺牲环境资源为代价谋求眼前的利益、最终造成严重后果的例子。为了防止我国的社会经济发展重蹈覆辙，我国必须实施可持续发展战略规划，促进国民经济健康稳定
46、发展。针对环境审计，我国应从以下几个方面入手，解决国内环境审计的突出问题。4.1 环境审计环境构建的角度审计环境是包括在经济、法律、文化以及政治方面与审计有关的外部因素的总和，而不同的审计环境制约着相应的环境审计的发展。对于我国来说，由于我国经济发展的不成熟、基本经济制度不完善，导致了环境审计起步较晚，环境审计的发展持续滞后，在环境审计理论和实践上与国际相差悬殊18。因此，梁欢的审计环境的构建，是为环境审计的发展奠定良好的外部基础。4.1.1 经济环境的构建随着我国近年来不同类型企业的崛起为我国经济的发展开创了新的道路,环境问题也愈加严重，有毒气体对大气的污染、大量污水的排放等，都危害着社会经
47、济和人类健康。因此，加大环保资金投入力度、提高企业对环保的关注是亟待解决的问题。我国的环境审计产生较晚，虽然一直在加强对环境问题的控制，但是在环境资金的投入上仍然表现薄弱。自改革开放以来，我国在生态林建设上陆续投入了67亿，并且实施了退耕还林、天然林资源保护等六大林业生态工程。然而环境保护也不是一朝一夕能够完成的，因此在环境资金投向上我国还需要进一步加大投入力度。就中国节能促进项目而言，从1998年实施以来北京、辽宁、山东经过5年多的努力总投资达6亿元人民币，在这三个城市大带动下全国出现了上百家各类从事节能服务的机构和单位19。长期以来企业的壮大都是以消耗资源、牺牲环境为代价的，这样的经济增长
48、并不实在。如果听任企业忽视外部环境的承受能力，自发追求内部效益，势必导致无法保护我国经济发展的可持续性，生态系统的迅速解体。因此，只有加大对企业的环境保护、环境治理的措施才能扭转这种局面。首先是企业要清晰认识到其在保护环境、治理环境中的责任也是社会责任的一部分，要把企业的发展和社会的可持续发展结合起来；在这是要遵守国际化环境标准，将企业的产品推向国际市场，通过对环境标准的重视，让企业立于不败之地。4.1.2 法律环境的构建环境保护法、森林法、大气污染防治法、水污染法等法律法规的陆续颁布，显示了我国从20世纪70年代开始对于环境保护作出的重大进步20。这些法律法规对于维护生态平衡、合理利用自然资源、保护环境发挥了重大作用，也为环境审计提供了一定的法律依据。然而，我国的环境审计法律法规体系尚不完善，关于环境方面的财务通则、会计准则、审计制度都未曾建立，更不用说环境审计的范围、方法、内容、程序、具体实施办法和报告准则等内容，这让审计人员难以将环境审计工作法制化、规范化，做到有法可依、有