探析网络游戏中虚拟货币销售收入的确认.pdf

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1、会 计 之 友 2 0 1 1 年 第 6 期 下会 之 友 2 0 1 6 年 第 1 9 期在 计 算 保 险 公 司 利 润 时 ， 提 取 的 保 险 责 任 准 备 金 是 作 为 成本 费 用 扣 除 的 ， 其 精 算 结 果 的 准 确 与 否 、 责 任 准 备 金 计 量过 高 或 过 低 ， 都 将 对 保 险 公 司 的 当 期 损 益 产 生 较 大 影 响 。因 此 ，从 某 种 程 度 上 讲 ， 保 险 公 司 利 润 是 一 个 精 算 概 念 。 而保 险 精 算 涉 及 大 量 的 估 计 和 假 设 ， 其 结 果 难 免 带 有 一 定 的主 观 性

2、， 保 险 精 算 师 的 职 业 道 德 、 职 业 判 断 能 力 和 客 观 独立 性 受 到 考 验 。 某 些 保 险 公 司 有 可 能 通 过 随 意 改 变 保 险 责任 准 备 金 的 提 取 方 法 来 调 整 利 润 ， 比 如 ： 在 赔 付 高 的 年 份 ，通 过 减 少 准 备 金 的 提 取 数 以 确 保 利 润 ， 在 赔 付 低 的 年 份 ，通 过 增 加 准 备 金 的 提 取 数 以 稳 定 利 润 。（ 二 ） 保 险 公 司 利 润 实 现 有 较 强 的 滞 后 性寿 险 业 务 的 保 险 期 限 在 一 年 以 上 ， 绝 大 部 分 期

3、限 在三 四 十 年 以 上 ， 严 格 来 说 ， 在 寿 险 保 单 保 险 责 任 尚 未 终 止之 前 ，其 真 实 利 润 无 法 准 确 地 计 算 。 因 此 ， 对 保 险 行 业 利 润的 考 核 仅 限 于 一 个 会 计 年 度 或 承 保 年 度 是 不 能 真 实 充 分地 评 价 保 险 行 业 经 营 绩 效 的 。 只 有 在 历 史 时 期 分 析 的 基 础上 把 握 利 润 变 动 的 周 期 规 律 ， 才 能 准 确 分 析 保 险 行 业 的 承保 业 绩 和 利 润 趋 势 。（ 三 ） 保 险 公 司 利 润 有 一 定 的 射 幸 性保 险 特

4、 别 是 财 产 保 险 业 主 要 经 营 自 然 灾 害 和 意 外 事故 所 致 风 险 ， 而 灾 害 事 故 的 发 生 存 在 偶 然 性 和 不 确 定 性 ，它 脱 离 于 整 个 经 济 系 统 之 外 ， 更 多 受 自 然 或 人 为 因 素 影响 ，故 承 保 物 质 生 产 部 门 的 利 润 或 亏 损 的 波 动 脱 离 宏 观 经济 周 期 的 变 化 。 即 使 有 大 数 法 则 在 起 作 用 ， 保 险 利 润 的 高低 也 仍 然 有 一 定 的 射 幸 性 。 巨 灾 和 重 大 责 任 对 保 险 经 营 稳定 起 决 定 性 作 用 ， 导 致

5、保 险 行 业 利 润 周 期 的 振 幅 很 大 ， 远远 超 过 其 他 行 业 的 波 动 程 度 ， 有 时 一 个 巨 灾 的 发 生 就 使 保险 公 司 追 求 利 润 的 不 懈 努 力 全 部 化 为 乌 有 ， 最 后 有 可 能 因巨 额 亏 损 而 导 致 破 产 。 荫【 主 要 参 考 文 献 】 1 侯 旭 华 .保 险 会 计 准 则 国 际 趋 同 ： 进 展 、 困 境 与 对 策 J .财 经 理 论 与 实 践 ， 2 0 1 5（ 1） ： 8 4 - 8 8 2 IA S B . Int ernat io na l financ ial rep or

6、 t stand ar d s M . L on -d on :IA S B F ou nd at ion P ub li cation D ep artm ent ,2 0 0 9 :5 3 5 - 5 4 8 .在 当 今 网 络 时 代 ， 虚 拟 物 品 有 了 一 定 的 价 值 ， 而 虚 拟货 币 作 为 这 些 虚 拟 财 产 的 流 通 媒 介 开 始 起 到 了 非 常 重 要的 作 用 1 。 目 前 较 为 常 见 的 虚 拟 货 币 常 常 出 现 在 网 络 游戏 中 ， 即 大 型 多 人 在 线 角 色 扮 演 游 戏 ， 英 文 为 M a s s iv eM

7、 u ltip la y e r O n lin e R o le - P la y in g G a m e （ 下 文 简 称M M O R P G ） ， 此 类 网 络 游 戏 创 造 的 收 入 占 据 了 网 络 游 戏 收入 的 半 壁 江 山 。 M M O R P G 游 戏 的 收 入 主 要 来 自 于 各 种 虚拟 货 币 / 虚 拟 商 品 的 兜 售 ， 网 络 游 戏 企 业 在 “ 销 售 虚 拟 货币 、促 销 活 动 、 未 使 用 虚 拟 货 币 ” 方 面 进 行 收 入 确 认 时 还 存在 诸 多 问 题 ，而 现 在 的 会 计 准 则 并 没 有

8、 对 其 进 行 详 细 的 规定 。 应 如 何 对 相 应 收 入 进 行 确 认 迫 切 需 要 探 讨 与 规 范 。一 、 M M O R P G 企 业 收 入 确 认 问 题 探 析（ 一 ） 虚 拟 货 币 / 虚 拟 商 品 销 售 时 产 生 的 收 入 确 认 问 题M M O R P G 游 戏 绝 大 多 数 是 免 费 下 载 客 户 端 ， 客 户 安装 软 件 客 户 端 之 后 ， 并 不 一 定 会 即 刻 购 买 游 戏 平 台 的 各 种【 摘 要 】 网 络 游 戏 企 业 的 收 入 主 要 来 自 于 各 种 虚 拟 货 币 / 虚 拟 商 品 的

9、 兜 售 ， 在 “ 销 售 虚 拟 货 币 、 促 销 活 动 、 未 使 用 虚 拟 货 币 ”方 面 进 行 收 入 确 认 时 还 存 在 诸 多 问 题 ，而 现 在 的 会 计 准 则 并 没 有 对 其 进 行 详 细 的 规 定 。 文 章 通 过 借 鉴 国 际 上 相 应 的 政 策 ，对 我 国 网络 游 戏 企 业 虚 拟 货 币 销 售 收 入 的 确 认 提 出 了 建 议 。【 关 键 词 】 收 入 确 认 ； 网 络 游 戏 ； 虚 拟 货 币【 中 图 分 类 号 】 F 27 5. 2 【 文 献 标 识 码 】 A 【 文 章 编 号 】 10 04 -

10、 59 37 （ 20 16 ） 19- 004 2- 04探 析 网 络 游 戏 中 虚 拟 货 币 销 售 收 入 的 确 认雷 娟1陈 宏 刚2陈 娟31 .甘 肃 警 察 职 业 学 院 2 .兰 州 财 经 大 学 长 青 学 院 3 .苏 州 大 学 附 属 儿 童 医 院【 作 者 简 介 】 雷 娟 （ 197 8 ） ，女 ， 陕 西 富 平 人 ，硕 士 ，甘 肃 警 察 职 业 学 院 副 教 授 ，研 究 方 向 ：会 计 、财 务 管 理 ；陈 宏 刚 （ 1 97 8 ） ， 男 ，甘 肃 天 水 人 ， 硕 士 ， 兰 州 财 经 大 学 长 青 学 院 讲 师

11、， 研 究 方 向 ： 企 业 管 理 和 市 场 营 销 ； 陈 娟 （ 19 77 ） ， 女 ， 江 苏 阜 宁 人 ， 注 册 会 计 师 ， 苏州 大 学 附 属 儿 童 医 院 财 务 部 科 长 ，研 究 方 向 ：医 院 财 务 管 理 与 审 计理 论 研 究4 2万方数据虚 拟 货 币 / 商 品 ， 故 客 户 下 载 安 装 软 件 并 不 是 游 戏 平 台 企业 确 认 收 入 的 时 间 点 。 众 多 游 戏 平 台 在 出 售 虚 拟 货 币 或 者虚 拟 物 品 时 即 可 获 得 确 定 的 经 济 利 益 流 入 且 根 据 协 议 约定 正 常 情 况

12、 下 无 需 退 款 ， 此 时 平 台 的 这 项 回 报 满 足 收 入确 认 的 两 条 硬 性 规 定 ： 一 是 经 济 利 益 流 入 游 戏 平 台 ， 二 是金 额 能 可 靠 计 量 。 虽 然 满 足 两 条 硬 性 规 定 ， 但 是 游 戏 玩家 对 虚 拟 货 币 / 商 品 的 消 费 是 循 序 渐 进 的 （ 绝 大 多 数 情形 ） ， 而 非 一 次 性 消 耗 完 毕 ， 这 种 类 似 于 可 以 可 靠 估 计 消费 进 度 的 提 供 劳 务 收 入 的 确 认 ， 需 要 进 一 步 确 定 完 工 进度 ， 即 游 戏 平 台 为 游 戏 玩 家

13、 已 提 供 的 服 务 占 总 量 比 。 在这 三 者 能 够 有 效 确 定 的 基 础 上 ， 可 以 以 “ 提 供 劳 务 ” 形 式来 确 认 游 戏 平 台 各 种 游 戏 虚 拟 货 币 或 虚 拟 商 品 销 售 的收 入 2 。此 类 “ 完 工 进 度 ” 的 确 认 由 于 游 戏 平 台 销 售 的 虚 拟 货币 / 虚 拟 商 品 的 多 样 性 而 面 临 一 定 的 难 度 。 游 戏 平 台 虚 拟货 币 / 虚 拟 商 品 可 以 是 一 次 性 有 效 （ 比 如 某 一 起 死 回 生 的药 水 ） ， 可 以 是 指 定 期 限 多 次 有 效 （

14、比 如 某 一 特 殊 技 能 ） ， 可以 是 终 生 有 效 （ 随 客 户 号 产 生 至 不 活 跃 ， 比 如 某 些 武 器 装备 ） ，等 等 。 一 款 游 戏 中 五 花 八 门 的 虚 拟 商 品 使 得 完 工 进 度的 确 认 甚 为 困 难 ， 何 况 一 个 游 戏 平 台 又 有 众 多 款 游 戏 ， 比如 腾 讯 旗 下 游 戏 多 达 几 十 款 。（ 二 ） 游 戏 平 台 促 销 产 生 的 收 入 确 认 问 题现 行 企 业 会 计 准 则 1 4 号 文 件 3 收 入 有 关 的 具 体 准 则和 操 作 指 南 均 对 商 业 企 业 的 各

15、种 促 销 行 为 进 行 了 细 致 的规 定 ，游 戏 企 业 理 论 上 可 以 参 照 此 规 定 来 进 行 相 关 收 入 的确 认 与 计 量 。 虽 然 如 此 ， 但 是 相 关 会 计 法 律 法 规 不 可 能 事无 巨 细 地 方 方 面 面 均 有 详 细 规 定 ， 为 此 实 务 中 不 同 类 型 企业 在 采 用 不 同 促 销 方 式 时 可 能 会 面 临 选 择 困 难 ， 无 法 严 格遵 循 准 则 来 进 行 确 认 计 量 和 报 告 。 比 如 ， 积 分 奖 励 的 销 售行 为 ，会 计 准 则 规 定 要 把 销 售 （ 劳 务 ） 收

16、入 在 收 入 与 积 分 公允 价 值 资 金 分 配 确 认 。 以 此 推 至 游 戏 平 台 来 说 ， 游 戏 中 会有 经 常 任 务 行 动 ， 某 一 游 戏 玩 家 任 务 完 成 或 者 达 到 一 定 级别 ， 则 可 能 会 部 分 有 偿 或 免 费 获 得 虚 拟 货 币 / 虚 拟 商 品 ，此 类 赠 送 的 虚 拟 货 币 / 商 品 与 有 偿 的 虚 拟 货 币 / 商 品 公 允价 值 如 何 确 认 ， 面 临 一 定 的 难 度 。（ 三 ） 平 台 中 大 量 未 使 用 的 虚 拟 货 币 / 商 品 问 题正 常 来 说 ， 各 种 游 戏 平

17、 台 向 游 戏 玩 家 兜 售 的 各 种 虚 拟货 币 均 没 有 时 间 限 制 ， 但 是 只 允 许 购 买 平 台 中 各 种 虚 拟 物品 却 不 能 退 货 获 得 现 金 。 一 部 分 游 戏 玩 家 因 其 对 游 戏 的 偏好 会 离 开 此 平 台 ， 这 样 就 会 产 生 一 定 数 量 的 长 期 未 被 使 用的 虚 拟 货 币 。 针 对 此 类 虚 拟 货 币 ，如 何 进 行 账 务 处 理 ，也 面临 一 定 的 难 度 。二 、 先 进 的 国 外 有 关 准 则 或 账 务 处 理 实 例 介 绍（ 一 ） 国 际 新 的 联 合 收 入 准 则2

18、 0 1 4 年 5 月 ，IA S B 和 F A S B 联 合 发 布 了 将 于 2 0 1 7年 元 月 1 日 在 IF R S 编 报 主 体 中 强 制 生 效 的 新 收 入 准则 国 际 财 务 报 告 准 则 第 1 5 号 与 客 户 之 间 的 合同 产 生 的 收 入 （ IF R S 1 5） 。 该 项 新 收 入 准 则 的 发 布 ， 试 图取 代 当 下 国 际 财 会 准 则 及 美 国 公 认 会 计 准 则 下 所 有 收 入相 关 的 确 认 规 定 。国 际 与 美 国 会 计 准 则 委 员 会 希 望 通 过 联 合 收 入 准 则的 发 布

19、 消 除 社 会 各 界 的 分 歧 4 ：（ 1） 消 除 老 准 则 的 各 种 未明 确 或 者 已 规 定 但 存 在 不 足 的 地 方 ；（ 2） 提 供 一 个 收 入 确认 准 则 的 更 全 面 框 架 ；（ 3） 扩 大 不 同 国 家 （ 地 区 ） 、 不 同 行业 、不 同 企 业 之 间 各 种 收 入 确 认 的 可 比 性 ；（ 4） 复 杂 问 题 简单 化 ， 使 收 入 确 认 更 具 有 可 操 作 性 ；（ 5） 在 明 确 确 认 规 则 的基 础 上 希 望 财 报 信 息 披 露 更 多 。IF R S 1 5 的 联 合 收 入 确 认 准 则

20、 可 以 通 过 以 下 五 个 步骤 进 行 确 认 ：（ 1 ） 识 别 合 同 ；（ 2） 识 别 合 同 中 约 定 的 义 务 ；（ 3） 确 定 价 格 ；（ 4） 将 交 易 价 格 分 配 至 合 同 中 各 单 独 的 履 约义 务 ；（ 5） 在 主 体 履 行 履 约 义 务 时 确 认 收 入 。 在 考 虑 合 同 条款 及 所 有 相 关 事 实 和 情 况 时 （ 包 括 隐 含 合 同 条 款 ） ， 主 体 需要 进 行 判 断 。 对 于 具 有 类 似 特 征 和 在 类 似 情 况 下 的 合 同 ，新 准 则 规 定 的 应 用 应 保 持 一 致 性

21、 。（ 二 ） 国 际 会 计 师 事 务 所 的 先 进 经 验针 对 M M O R P G 游 戏 平 台 企 业 的 收 入 确 认 问 题 ， 国 际四 大 会 计 师 事 务 所 有 两 家 分 别 于 2 0 1 2 年 和 2 0 1 3 年 就 此相 关 的 收 入 确 认 问 题 发 表 技 术 性 文 件 指 引 。 这 两 家 事 务 所是 安 永 会 计 师 事 务 所 和 德 勤 会 计 师 事 务 所 ， 文 件 分 别 是“ T e c h n ic a l L in e ：R e c o g n iz in g R e v e n u e o n th e S

22、 a le o fV irtu a lG o o d s ”“ T e c h n o lo g y S p o tlig h t： R e c o g n iz in g R e v -e n u e F ro m S a le s in a V irtu a l W o rld ”。两 大 会 计 师 事 务 所 发 表 的 文 件 指 向 内 容 一 致 ， 方 法 也基 本 相 同 。 在 两 份 技 术 性 文 件 中 均 指 出 M M O P R G 游 戏 平台 所 兜 售 的 虚 拟 货 币 / 虚 拟 商 品 与 传 统 意 义 上 的 商 品 销售 不 同 ， 不 适 用

23、 美 国 传 统 软 件 行 业 销 售 收 入 的 确 认 准 则 。与 此 同 时 ， 两 份 技 术 性 文 件 均 指 出 ， M M O P R G 中 游 戏 平台 的 虚 拟 货 币 或 商 品 属 于 平 台 企 业 给 游 戏 玩 家 提 供 的 一项 服 务 ， 需 要 按 服 务 期 限 或 者 寿 命 来 确 认 虚 拟 货 币 或 商 品的 销 售 收 入 。 具 体 的 确 定 方 法 文 件 中 列 举 了 三 种 ： 第 一 种确 认 方 式 为 基 于 虚 拟 商 品 的 寿 命 模 式 （ IB R M ） ， 该 模 式 的理 论 研 究4 3万方数据会

24、计 之 友 2 0 1 1 年 第 6 期 下会 之 友 2 0 1 6 年 第 1 9 期确 认 期 间 为 游 戏 玩 家 购 买 日 至 虚 拟 商 品 被 消 耗 结 束 之 日 ；第 二 种 确 认 方 式 为 基 于 游 戏 玩 家 的 游 戏 时 间 模 式（ U B R M ） ， 该 模 式 的 确 认 时 间 为 游 戏 玩 家 购 买 虚 拟 商 品至 该 玩 家 被 认 为 不 活 跃 为 止 的 期 间 ； 第 三 种 确 认 方 式 为基 于 游 戏 生 命 的 模 式 （ G B R M ） ， 确 认 的 期 限 为 游 戏 玩 家购 买 虚 拟 商 品 至 该

25、 款 游 戏 下 线 为 止 。 上 述 三 种 模 式 的 选择 基 于 游 戏 平 台 各 种 虚 拟 商 品 的 特 征 或 其 他 实 际 情 况 ，不 过 这 些 都 需 要 游 戏 平 台 有 相 应 资 源 或 技 术 条 件 的 支 撑 。三 、 笔 者 的 针 对 性 建 议由 上 文 的 分 析 可 知 ， IF R S 1 5 的 联 合 收 入 确 认 准 则较 为 符 合 M M O P R G 游 戏 平 台 企 业 各 种 虚 拟 货 币 或 商 品的 收 入 特 点 ， 也 有 利 于 应 对 网 络 游 戏 相 关 企 业 的 持 续 业务 创 新 。（ 一

26、） 虚 拟 货 币 / 商 品 的 收 入 确 认 模 式 及 其 选 择1 .从 会 计 角 度 解 释 虚 拟 货 币 或 商 品在 M M O P R G 游 戏 中 的 各 种 虚 拟 货 币 或 商 品 ， 从 本 质上 来 说 并 不 是 游 戏 企 业 销 售 的 实 物 商 品 或 各 种 软 件 产 品 ，它 代 表 的 是 一 种 权 利 凭 证 该 凭 证 揭 示 出 游 戏 企 业 在玩 家 购 买 虚 拟 服 务 或 商 品 后 的 期 间 内 有 向 玩 家 提 供 各 项网 络 游 戏 服 务 的 义 务 ， 是 各 个 游 戏 平 台 的 负 债 。 正 是 因

27、 为如 此 ，游 戏 平 台 企 业 不 能 在 虚 拟 商 品 被 虚 拟 货 币 兑 换 时 确认 收 入 ， 也 不 能 在 虚 拟 货 币 销 售 时 确 认 收 入 ， 更 不 能 随 意确 认 收 入 。正 确 的 做 法 是 ： 游 戏 平 台 企 业 在 销 售 虚 拟 货 币 或 商 品的 时 候 确 认 为 一 项 负 债 递 延 收 入 的 方 式 确 认 然后 在 虚 拟 商 品 被 消 耗 的 整 个 期 间 以 某 种 系 统 性 的 方 法 （ 一般 以 直 线 法 ） 确 认 收 入 。 虚 拟 货 币 或 商 品 销 售 （ 兑 换 ） 的 时点 ， 是 游

28、戏 平 台 企 业 相 关 服 务 现 时 义 务 发 生 的 证 明 ， 也 是某 一 部 分 收 入 确 认 的 时 段 起 点 （ 除 非 虚 拟 货 币 对 玩 家 具 有身 份 附 属 特 征 ， 企 业 采 用 基 于 玩 家 的 收 入 确 认 模 式 ， 以 玩家 购 买 虚 拟 货 币 之 日 起 确 认 收 入 ， 其 他 情 况 下 一 般 以 虚 拟商 品 被 购 买 作 为 确 认 收 入 的 起 点 ） 5 。2 .M M O P R G 游 戏 中 虚 拟 货 币 或 商 品 的 复 杂 性按 照 联 合 收 入 确 认 准 则 或 者 两 大 会 计 师 事 务

29、 所 的 技术 指 引 ， 在 理 论 上 ， 如 果 虚 拟 商 品 按 照 其 已 被 游 戏 玩 家 消费 部 分 占 全 部 平 台 针 对 该 虚 拟 商 品 提 供 的 服 务 总 额 的 比例 来 确 认 收 入 ， 将 可 以 真 实 准 确 地 反 映 游 戏 平 台 企 业 的 收入 增 加 额 。 不 过 ， 这 仅 仅 是 理 论 上 的 一 厢 情 愿 ， 现 实 中 ， 虚拟 商 品 的 多 样 性 和 复 杂 性 为 游 戏 企 业 的 财 务 人 员 收 入 确认 带 来 了 较 多 的 困 扰 。 上 文 已 经 指 出 ， 游 戏 虚 拟 商 品 可 以是

30、一 次 有 效 、限 时 间 内 多 次 使 用 、 游 戏 人 物 死 亡 而 失 效 、 整个 游 戏 寿 命 内 有 效 不 同 形 式 、 不 同 性 质 、 不 同 有 效 时 间 的 游 戏 虚 拟 商 品很 难 准 确 地 确 定 使 用 的 频 率 或 时 间 ， 相 应 的 收 入 金 额 则 不能 可 靠 计 量 。 如 果 以 收 入 的 金 额 不 能 可 靠 计 量 不 确 定 收 入或 者 等 虚 拟 商 品 到 某 一 终 点 （ 此 时 金 额 可 以 可 靠 计 量 ） 再考 虑 确 定 收 入 ， 这 都 是 不 尽 合 理 的 。 只 要 虚 拟 商 品

31、被 游 戏玩 家 使 用 ， 则 认 为 游 戏 平 台 企 业 的 义 务 已 经 履 行 ， 故 企 业应 综 合 考 虑 虚 拟 商 品 被 消 耗 的 形 式 或 性 质 ， 在 有 关 信 息 可获 得 的 基 础 上 ， 结 合 自 身 情 况 选 择 一 个 适 用 的 收 入 确 定 模型 ， 对 各 种 虚 拟 商 品 的 消 耗 进 度 进 行 有 效 的 估 计 ， 以 便 金额 可 靠 计 量 ，进 而 确 定 收 入 。3 .适 用 的 收 入 确 定 模 式 筛 选结 合 安 永 与 德 勤 两 大 会 计 师 事 务 所 的 技 术 指 引 ， 本 文结 合 M

32、M O P R G 游 戏 中 虚 拟 商 品 的 实 际 情 形 来 协 助 企 业筛 选 适 用 的 收 入 确 定 模 式 。第 一 种 情 形 ， 如 果 该 游 戏 中 虚 拟 商 品 的 预 期 寿 命 （ 可以 在 游 戏 中 使 用 的 时 间 ） 是 固 定 或 者 合 理 估 计 的 ， 则 可 以采 用 上 述 的 IB R M 模 式 来 确 认 收 入 ： 针 对 一 次 性 的 游 戏 虚拟 商 品 即 可 在 该 商 品 被 购 买 日 或 兑 换 日 确 定 收 入 ； 针 对 指定 期 限 内 有 效 的 虚 拟 商 品 可 在 购 买 日 （ 或 兑 换 日

33、 ） 至 到 期日 期 限 内 确 认 收 入 。第 二 种 情 形 ， 若 该 虚 拟 货 币 或 商 品 独 立 附 属 于 游 戏 玩家 的 某 一 角 色 （ 不 可 转 让 ） 而 且 该 游 戏 玩 家 角 色 的 游 戏 寿命 周 期 可 以 合 理 预 期 ， 则 可 以 选 择 U B R M 模 式 进 行 确 认 ，在 虚 拟 商 品 被 购 买 或 兑 换 之 日 到 玩 家 角 色 账 户 预 期 不 活跃 之 日 的 期 限 内 进 行 确 认 。第 三 种 情 形 ， 针 对 上 文 所 述 的 第 一 种 和 第 二 种 情 形 之外 的 各 种 情 形 ， 笔

34、 者 建 议 游 戏 企 业 选 择 G B R M 模 式 确 认收 入 ， 在 游 戏 商 品 所 归 属 的 某 一 款 游 戏 的 估 计 剩 余 寿 命 期间 确 认 收 入 。 实 务 中 ，由 于 玩 家 使 用 寿 命 过 于 多 变 ，难 以 把握 ，一 般 不 采 用 U B R M 来 确 认 收 入 。无 论 游 戏 平 台 企 业 选 择 上 述 三 种 收 入 确 认 模 式 的 哪一 种 ， 均 会 涉 及 有 关 数 据 的 会 计 估 计 ， 比 如 ， 需 要 合 理 估 计虚 拟 商 品 的 寿 命 、游 戏 玩 家 的 生 命 或 者 某 一 款 游 戏

35、 的 寿 命周 期 。 合 理 的 会 计 估 计 需 要 大 量 可 证 实 和 不 可 证 伪 的 统 计数 据 ， 存 在 各 种 差 异 性 ， 但 是 为 了 数 据 的 可 比 性 和 可 验 证性 ，游 戏 平 台 企 业 需 要 参 照 同 行 相 关 技 术 方 法 并 与 之 保 持一 致 。 比 如 ，对 同 一 性 质 的 虚 拟 商 品 在 不 同 会 计 期 间 采 用理 论 研 究4 4万方数据同 样 的 收 入 模 式 ， 还 可 通 过 披 露 来 补 充 说 明 收 入 模 式 、 计算 依 据 、 数 据 来 源 等 计 量 收 入 所 需 要 的 信 息

36、 。（ 二 ） 促 销 过 程 中 的 收 入 确 认 问 题网 络 游 戏 企 业 各 种 促 销 行 为 中 的 收 入 确 认 问 题 变 得更 加 棘 手 与 复 杂 ， 不 过 ， 联 合 收 入 准 则 依 然 能 解 决 在 此 过程 中 的 各 种 困 难 。 不 同 的 促 销 行 为 ， 需 要 根 据 IF R S 1 5 准则 的 五 步 骤 来 进 行 有 效 识 别 识 别 合 同 ； 识 别 合 同 中 约定 的 义 务 ； 确 定 价 格 ； 将 交 易 价 格 分 配 至 合 同 中 各 单 独 的履 约 义 务 ； 在 主 体 履 行 履 约 义 务 时 确

37、 认 收 入 然 后 考 虑如 何 进 行 正 确 的 账 务 处 理 。1 .识 别 合 同 中 促 销 的 经 济 实 质如 果 网 络 游 戏 企 业 的 一 项 促 销 活 动 致 使 游 戏 企 业 预期 获 得 的 合 同 约 定 的 对 价 金 额 发 生 变 动 ， 则 需 要 针 对 合 同进 行 有 关 收 入 的 确 认 或 调 整 。 举 个 较 为 简 单 的 例 子 ， 在 游戏 平 台 中 ， 若 游 戏 玩 家 在 平 台 指 定 的 时 间 内 对 虚 拟 货 币（ 或 商 品 ） 的 消 耗 量 （ 或 消 耗 金 额 ） 达 到 指 定 的 界 限 时 ，

38、 则 会收 到 平 台 无 偿 赠 送 的 虚 拟 货 币 （ 或 商 品 ） 。 针 对 此 种 情 形 ，游 戏 企 业 需 要 适 时 作 出 合 理 预 估 判 断 。 若 合 理 预 估 达 到 赠送 标 准 ，则 需 要 可 实 现 的 收 入 金 额 扣 除 赠 送 金 额 合 理 确 认收 入 ； 若 预 估 无 法 实 现 ， 则 需 要 在 对 价 金 额 可 以 确 定 时 再确 认 收 入 。如 果 网 络 游 戏 企 业 在 某 项 促 销 活 动 中 导 致 其 产 生 新的 履 约 行 为 ， 那 么 这 项 履 约 义 务 的 发 生 需 要 独 立 确 认 ，

39、 按照 联 合 收 入 准 则 将 相 应 的 交 易 价 格 与 其 进 行 配 比 ， 然 后 进一 步 确 认 收 入 。 比 如 ， 众 多 网 络 游 戏 平 台 会 通 过 各 种 积分 、 游 戏 币 赠 送 的 方 式 带 动 游 戏 玩 家 的 消 费 ， 允 许 玩 家 在积 分 或 游 戏 币 达 到 某 一 条 件 后 可 进 行 各 种 虚 拟 商 品 的 兑换 。 此 类 促 销 行 为 当 中 ， 一 项 新 的 履 约 义 务 将 会 由 游 戏 企业 过 去 的 交 易 或 事 项 的 发 生 而 引 出 ， 若 能 合 理 预 估 新 的履 约 义 务 的

40、对 价 金 额 ， 则 游 戏 企 业 需 要 在 此 基 础 上 合 理分 配 交 易 价 格 ， 并 在 积 分 、 游 戏 币 等 奖 励 被 兑 换 时 进 行 相应 的 确 认 。2 .账 务 实 务 中 的 各 项 操 作网 络 游 戏 企 业 会 计 账 务 处 理 过 程 中 ， 对 各 种 促 销 行 为经 济 实 质 的 判 断 尤 为 重 要 ， 这 决 定 了 使 用 的 账 务 处 理 程序 。 不 同 的 经 济 性 质 对 应 的 账 务 处 理 可 能 截 然 不 同 。第 一 种 情 况 ， 若 游 戏 玩 家 进 行 消 费 时 的 返 利 依 据 是 各种

41、 购 买 的 虚 拟 货 币 （ 虚 拟 货 币 消 费 一 定 金 额 可 免 费 获 得 积分 或 游 戏 卡 等 虚 拟 物 品 ） ， 则 根 据 前 文 所 述 ， 原 有 合 同 的 交易 价 格 需 要 调 整 。第 二 种 情 况 ， 游 戏 玩 家 获 得 的 返 利 前 提 是 基 于 另 一 项义 务 ， 而 非 此 前 在 游 戏 平 台 的 消 费 ， 则 需 要 针 对 新 的 履 约义 务 确 定 合 同 和 交 易 价 格 ，才 能 进 一 步 确 认 收 入 。 比 如 ，游戏 平 台 为 推 广 一 款 新 开 发 的 游 戏 ， 推 广 过 程 中 游 戏

42、 玩 家 对新 款 游 戏 广 告 的 有 效 点 击 数 将 可 以 获 得 平 台 无 偿 赠 送 的各 种 积 分 、游 戏 币 或 虚 拟 商 品 等 。 此 项 促 销 经 济 实 质 完 全不 同 于 第 一 种 情 形 ， 它 们 之 间 建 立 了 另 一 项 合 同 ， 应 该 与原 合 同 分 开 ，单 独 核 算 。第 三 种 情 况 ， 游 戏 玩 家 获 得 返 利 的 前 提 是 源 自 于 独 立的 第 三 方 合 同 ， 则 相 应 确 认 问 题 又 会 增 加 难 度 。 比 如 ， 游 戏平 台 规 定 游 戏 玩 家 若 能 邀 请 好 友 加 入 （

43、好 友 成 为 游 戏 平 台的 正 式 会 员 或 者 玩 家 方 可 认 为 有 效 ） 平 台 游 戏 ， 则 可 以 获得 平 台 赠 送 的 各 种 积 分 、 游 戏 币 或 虚 拟 商 品 等 。 从 经 济 实质 来 看 ， 可 以 认 为 是 游 戏 企 业 为 拓 宽 市 场 吸 引 更 多 玩 家 而发 生 销 售 费 用 ， 费 用 在 新 会 员 注 册 时 产 生 。 不 过 此 类 奖 励赠 与 老 的 会 员 玩 家 后 ， 面 临 兑 换 或 消 费 的 不 确 定 性 ， 为 此 ，需 要 游 戏 平 台 合 理 估 计 才 能 入 账 。综 合 不 同 的

44、 情 况 来 看 ， 计 算 机 信 息 技 术 高 度 发 达 ， 游戏 企 业 的 相 关 数 据 记 录 准 确 ， 则 意 味 着 游 戏 企 业 可 以 利 用计 算 机 数 据 处 理 或 跟 踪 的 便 捷 性 ， 根 据 有 关 企 业 会 计 准 则的 规 定 ， 基 于 成 本 效 益 原 则 和 促 销 行 为 的 经 济 实 质 来 判 断有 关 收 入 的 确 认 方 法 ， 进 行 会 计 处 理 。（ 三 ） 针 对 各 种 “ 破 损 ” 收 入 确 认 问 题从 IF R S 1 5 准 则 来 看 ， 游 戏 企 业 中 各 种 游 戏 玩 家 长 期或 自

45、 始 至 终 未 使 用 的 虚 拟 货 币 或 商 品 ， 若 游 戏 企 业 能 够 合理 估 计 已 使 用 和 未 使 用 部 分 ， 则 可 以 将 合 理 估 计 的 破 损 金额 按 照 准 则 规 定 确 认 为 自 身 的 收 入 ； 若 游 戏 企 业 无 法 合 理预 估 ， 则 只 有 待 到 期 终 了 后 方 可 进 行 有 关 收 入 的 确 认 。 荫【 参 考 文 献 】 1 张 加 红 ， 郭 海 林 .浅 议 网 络 游 戏 虚 拟 货 币 J .经 济 研 究导 刊 ， 2 0 1 4（ 3 1） ： 1 2 - 1 3 . 2 张 福 军 .虚 拟 货

46、 币 的 研 究 框 架 及 其 引 发 的 思 考 J .外 国经 济 学 说 与 中 国 研 究 报 告 ， 2 0 1 5（ 1 0） ： 2 5 - 2 7 . 3 财 政 部 . 企 业 会 计 准 则 M . 中 国 法 制 出 版 社 ， 2 0 0 6 ：2 0 - 2 4 . 4 胡 娟 ， 张 璟 霖 .IA S B / F A S B 收 入 准 则 变 化 及 对 相 关 行 业企 业 的 影 响 分 析 J .会 计 之 友 ， 2 0 1 5（ 3） ： 1 1 - 1 2 . 5 季 韩 波 . IF R S 1 5 客 户 合 同 收 入 解 析 及 对 我 国 收入 准 则 国 际 趋 同 的 建 议 J .金 融 会 计 ， 2 0 1 5（ 1 0） ：1 7 - 2 0 .理 论 研 究4 5万方数据