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1、2019年初级会计实务第二章 资产主讲人：郎润华1.31.3交易性金融资产交易性金融资产【本讲考情分析本讲考情分析】在近三年的考试中主要以单项选择题、多项选择题、计算题和综合题题型出现，但本专题内容很重要。【本节重难点提示】【本节重难点提示】1.掌握交易性金融资产的初始计量（入账价值）2.掌握交易性金融资产持有期间获得现金股利或债券利息的核算（投资收益）；3.掌握交易性金融资产期末计量（公允价值变动损益）；4.掌握交易性金融资产处置的核算（投资收益）。【2019年大纲变化】年大纲变化】1.将取得时价款包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利息，单独确认为应收项目（应将取得时价款包含的已宣告但尚未发
2、放的现金股利或利息，单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）；收股利或应收利息）；2.处置时，不再将持有期间确认的公允价值变动损益结转至投资收益。处置时，不再将持有期间确认的公允价值变动损益结转至投资收益。第第2 2章章 资产资产一、交易性金融资产一、交易性金融资产交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。注：学习交易性金融资产的方法注：学习交易性金融资产的方法取得-持有-资产负债表日-出售二、交易性金融资产的账务处理二、交易性金融资产的账务处理使用的会计科目：交易性金融资产成本交易性金融资产公允价值变动公允价值变动损益
3、应收股利（股票投资）/应收利息（债券投资）投资收益【解释1】交易性金融资产的账户余额=所有明细科目的合计=交易性金融资产成本+交易性金融资产公允价值变动。【解释2】公允价值变动损益和投资收益均属于损益类的科目，这两个科目之间的变动不影响当期损益的总额。（一）交易性金融资产的取得（重点）（一）交易性金融资产的取得（重点）取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产成本”科目。企业取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。(今年重大改变，牢记，牢记
4、)取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益（减少企业的当期利润）。发生交易费用取得增值税专用发票的，进项税额经认证后可从当月销项税额中扣除。 交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。企业取得交易性金融资产，应当按照该金融资产取得时的公允价值，借记“交易性金融资产成本”科目，按照发生的交易费用，借记“投资收益”科目，发生交易费用取得增值税专用发票的，按其注明的增值税进项税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按照实际支付的金额，贷记“其他货币资金”等科目。借：交易性金融资产成
5、本（公允价值-包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的利息） 投资收益（交易费用）（影响当期损益） 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：银行存款【解释1】交易性金融资产的入账价值（已宣告但尚未发放的股利或已到付息期尚未领取的利息、交易费用在支付的价款里）=实际支付的价款-已宣告但尚未发放的股利或已到付息期尚未领取的利息-交易费用的部分。【解释2】取得交易性金融资产的方式不同，贷方登记的科目也不同，如果是直接购入某公司的股票，则贷方登记“银行存款”科目；如果是委托证劵公司购买，则贷方登记“其他货币资金存出投资款”科目。【相关链接1】企业取得长期股权投资的入账价值中包含了已宣告但尚未
6、发放的现金股利，应单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。(今年重大改变，牢记，牢记)【例2-29】 2018年5月1日，甲公司从上海证券交易所购入A A上市公司股票1 000 000 股，该笔股票投资在购买日的公允价值为10 000 000元，另支付相关交易费用25 000 元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为1 500元，甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。甲公司应编制如下会计分录：(1) 2018年5月1日，购买A A上市公司股票时：借：交易性金融资产A A上市公司股票成本 10 000 00010 000 000 贷：其他货币资金存出投资款 10 000 00010
7、 000 000(2) 2018年4月1日，支付相关交易费用时：借：投资收益A A上市公司股票25 000 应交税费应交增值税（进项税额）1 500 贷：其他货币资金存出投资款 26 500在本例中，取得交易性金融资产所发生的相关交易费用25 000元，应当在发生时记 人“投资收益”科目，而不记人“交易性金融资产成本”科目。【例2-30】假定2018年5月1日，甲公司从上海证券交易所购入 A A上市公司股票1 000 000股，支付价款10 000 000元（其中包含已宣告但尚未发放的现 金股利600 000元），另支付相关交易费用25 000元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为1 5
8、00元.，甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。甲公司应编制如下会计分录：2018年4月1日，购买A A上市公司股票时：借：交易性金融资产一上市公司股票成本 9 400 000 应收股利-A上市公司股票 600 000 贷：其他货币资金存出投资款 10 000 0002018年5月1日，支付相关交易费用时：借：投资收益A A上市公司股票 25 000 应交税费应交增值税（进项税额） 1 500 贷：其他货币资金存出投资款 26 500在本例中，取得交易性金融资产所发生的相关交易费用25 000元，应当在发生时记 人“投资收益”科目，而不记入“交易性金融资产成本”科目。取得交易性金融资产
9、所支付价款10 000 000元（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利600 000元），其中所包含的已宣告但尚未发放的现金股利600 000元应该计入“应收股利”科目。而不记人“交易性金融资产成本”科目，【例单选题】甲公司208年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年10月10日购入该交易性金融资产的入账价值为（ C ）。A.860万元 B.856万元 C.840万元 D.848万元【答案】C【解析】该交易性金融资产的入
10、账价值=860-16-4840（万元）。【例题4判断题】企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入交易性金融资产初始确认金额。（ ）（2009年）【答案】【解析】为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入投资收益。【例单选题】某企业购入W上市公司股票180万股，并划分为交易性金融资产，共支付款项2830万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利126万元。另支付相关交易费用4万元。该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。A.2700B.2704C.2830D.2834【答案】B【解析】该项交易性金融资产的入账价值为2830。已宣告但尚未发放的现金股利126万元计入应收项目，不计入交易性金融资产成
11、本中去。（二）持有交易性金融资产期间取得现金股利和利息的核算（重点）1.企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息，应当确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”（增加企业的当期损益）。新宣告的现金股利（股票投资）借：应收股利 贷：投资收益（影响当期损益）收到现金借：银行存款 贷：应收股利确认新发生的利息（债券投资）借：应收利息 贷：投资收益（影响当期损益）收到现金借：银行存款 贷：应收利息【解释】针对交易性金融资产的债券投资考试时仅仅针对的是分期付息，一次还本的债券。【解释1】企业只有在同时满足三个条件时，才能确认交易性
12、金融资产所取得的股利或利息收入并计入投资收益：一是企业收取股利或利息的权利已经确定（例如被投资单位已宣告）；二是与股利或利息相关的经济利益很可能流入企业；三是股利或利息的金额能够可靠计量。【例231】承【例2-30】，假定2018年5月20曰，甲公司收到A A上市公司向其发放的现金股利600 000元，并存入银行，假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：借：其他货币资金-存出投资款 600 000 600 000 贷：投资收益A A上市公司股票 600 000600 000在本例中，甲公司取得A A上市公司发放的现金股利同时满足了确认股利收入并计入当期损益的三个条件：一是企业收取股利的权
13、利已经确立；二是与股利相关的经济利益 很可能流人企业；三是股利的金额能够可靠计量，因此，记人“投资收益”科目，而不 是冲减“交易性金融资产成本”科目。【例232】承【例2-30】，假定2019年3月20日，A A上市公司宣告发放2018年现金股利，甲公司按其持有该上市公司股份计算确定的应分得的现金股利为800 000元。 假定不考虑相关税费，甲公司应编制如下会计分录：借：应收股利A A上市公司 800000 贷：投资收益A A上市公司股票800000在本例中，甲公司取得A A上市公司宣告发放的现金股利同样同时满足了确认股利收人并计人当期损益的三个条件。因此，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益
14、”科目。【例2-33】 2018年5月1曰，甲公司购入B B公司发行的公司债券，支付价款26 000 000 元（其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息500 000元），另支付交易费用300 000 元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为18 000元。该笔B B公司债券面值为25 000 000元，甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。2018年5月10日，甲公司收到该笔债券利息500 000元。假定不考虑其他相关税费和因素。甲公司应编制如下会计分录：（1）2018年5月1日，购入B公司的公司债券时：借：交易性金融资产-B公司债券-成本 25 500 000 应收利息-B公司
15、债券 500 000 投资收益-B公司债券 300 000 应交税费-应交增值税（进项税额） 18 000 贷：其他货币资金-存出投资款 26 318 000（2）2018年5月10日，收到购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债权利息时：借：其他货币资金-存出投资款 500 000 贷：应收利息-B公司债券 500 000（三）交易性金融资产的期末计量资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额（所有明细科目金额之和）之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动”科目
16、，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产公允价值变动”科目。（1）公允价值上升时：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值下降时：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动【记忆技巧1】购买当期的公允价值变动=当期末的公允价值-购入时的成本；【记忆技巧2】购买当期以后期间的公允价值变动=本期末的公允价值-上期末的公允价值。【解释】期末公允价值=该交易性金融资产的账面余额=该交易性金融资产的账面价值。【例2-34】承【例2-30】和【例2-31】，假定2018年6月30日，甲公
17、司持有A上市公司股票的公允价值为8 600 000元；2018年12月31日，甲公司持有A上市公司股票的公允价值为12 400 000元。甲公司应编制如下会计分录：2018年6月30日，确认A A上市公司股票的公允价值变动损益时：借：公允价值变动损益A A上市公司股票 800 000 贷：交易性金融资产A A上市公司股票公允价值变动 8000002018年12月31日，确认A A上市公司股票的公允价值变动损益时：借：交易性金融资产A A上市公司股票公允价值变3 800000 贷：公允价值变动损益A A上市公司股票3 800 000在本例中，2018年6月30日作为资产负债表日，甲公司持有A上市
18、公司股票在该日 公允价值8 600 000元，账面余额即为2018年5月1日的公允价值9 400 000元，公允价值小于账面余额800 000元（8 600 000 - 9 400 000),应记人“公允价值变动损益” 科目的借方；2018年12月31日作为资产负债表日，甲公司持有A上市公司股票在该日 公允价值12 400 000元，账面余额即为2018年6月30日的公允价值8 600 000元，公允 价值大于账面余额3 800 000元（12 400 000-8 600 000)，应记人“公允价值变动损益” 科目的贷方.【例2-35】承【例2-33】，假定2018年6月30日，甲公司购买的B
19、公司债券的公允价值为26 700 000元；2018年12月31日，甲公司购买的B公司债券的公允价值为25 800 000元。甲公司应编制的会计分录为：（1）2018年6月30日，确认B公司债券的公允价值变动损益时：借：交易性金融资产B公司债券公允价值变动 1 200 000 贷：公允价值变动损益B公司债券 1 200 000 （2）2018年12月31日，确认B公司债券的公允价值变动损益时：借：公允价值变动损益B公司债券 900 000 贷：交易性金融资产B公司债券公允价值变动 900 000【例题单选题】A公司于2011年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票2 000万股作为交易
20、性金融资产核算，每股支付价款5元，另支付相关费用10万元，2011年12月31日，该股票的公允价值为10 500万元，2012年12月31日，该股票的公允价值为10 300万元，A公司2012年12月31日应确认的公允价值变动损益为（ ）万元。A损失200B收益500C损失490D收益300【答案】A【解析】公允价值变动损益=10 300-10 500=-200（万元）。（四）交易性金融资产的处置（重点） 出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额确认为投资收益。企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目
21、，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。具体会计处理如下：借：银行存款 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动（或借） 投资收益（或借）【注意】处置时，不再将持有期间确认的处置时，不再将持有期间确认的“公允价值变动损益公允价值变动损益”结转至结转至“投资投资收益收益”。【解释1】交易性金融资产的账面余额=交易性金融资产成本与交易性金融资产公允价值变动明细科目的合计金额。【解释2】由于交易性金融资产期末采用公允价值计量，不存在计提减值准备的情况；【例题6单选题】甲公司将其持有的交易性金融资产全部出售，售价为3 000万元；前该金融资产的账面价值为2 800万元（其中成本2 500万元，公允价值变动
22、300万元）。假定不考虑其他因素，甲公司对该交易性金融资产应确认的投资收益为（ ）万元。（2011年） A.200 B.-200 C.500 D.-500【答案】A【解析】借：银行存款 3 000 贷：交易性金融资产成本 2 500 公允价值变动 300 投资收益 200【例2-36】承【例2-30】、【例2-31】、【例2-32】、【例2-34】，假定2019年5月30日，甲公司出售了所持有的全部A A上市公司股票，价款为12 100 000 元。甲公司应编制如下会计分录：借：其他货币资金存出投资款12 100 000 投资收益A A上市公司股票 300 000 贷：交易性金融资产A A上市
23、公司股票成本 9 400 000 公允价值变动 3 000 000 在本例中，2019年5月30日，甲公司出售持有A A上市公司全部股票的价款12 100 000元与账面余额12 400 000（即2018年12月31日的公允价值12 400 000元）之间的差额-300 000 元应当作为投资损失，记入“投资收益”科目的借方。【例2-37】承【例2-33】和【例2-35】，假定2019年3月15日，甲公司出售了所持有的全部B B公司债券，售价为35 500 000元。甲公司应编制如下会计分录：借：其他货申资金存出投资款 35 500 000 35 500 000 贷：交易性金融资产-B B公
24、司债券-成本 25 500 00025 500 000 交易性金融资产B B公司债券公允价值变动 300 000 300 000 投资收益 9 700 000700 000在本例中，甲公司出售交易性金融资产的售价35 500 000元与其账面余额25 800 000 元（即2018年12月31日B B公司债券的公允价值25 800 000元）之间的差额9 700 000元 应当作为投资收益，记人“投资收益”科目的贷方。【解题技巧】1交易性金融资产的期末账面价值=期末公允价值2交易性金融资产出售时点应确认的投资收益=（交易性金融资产的出售价款-出售时交易费用）-交易性金融资产的初始入账成本3交易
25、性金融资产整个期间确认的投资收益=（交易性金融资产的出售价款-出售时交易费用）-交易性金融资产的初始入账成本-购买时交易费用+持有期间获得的现金股利或债券利息(五）转让金融商品应交增值税 金融商品转让按照卖出价扣除买人价（不需要扣除已宣告未发放现金股利和已到付息期未领取的利息）后的余额作为销售额计算增值税，即转让金融商品按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额互抵， 但年末时仍出现负差的，不得转人下一会计年度。 转让金融资产当月月末，如产生转让收益，则按应纳税额，借记“投资收益”等科 目，贷记“应交税费转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，
26、则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。 年末，如果“应交税费转让金融商品应交增值税”科目有借方余额，说明本年度的金融商品转让损失无法弥补，且本年度的金融资产转让损失不可转入下年度继续抵减转让金融资产的收益，因此，应借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费转让金融商品应交增值税”科目，将“应交税费转让金融商品应交增值税”科目的借方佘额转出。 【例2-38）承【例2-37】，计算该项业务转让金融商品应交增值税转让金融商品应交增值税=(35 500 000 -26 000 000)/(1 +6% ) x x6% =537 735.85(元）甲公司应编制如下会计分录：借：投资收益537 735.85 贷：应交税费转让金融商品应交增值税537 735.85