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1、复旦大学国际会计课件第复旦大学国际会计课件第三章比较会计模式三章比较会计模式傅颀傅颀International AccountingE-mail:第一节第一节 会计模式的国际分类会计模式的国际分类一、会计模式与会计实务体系会计模式：会计实务体系的示范形式，它是对已定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述，可以包括会计目标、会计信息的质量要求、会计原则和会计准则、会计的组织和管理体制等傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀傅颀International AccountingE-mail:三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定美国会计准则体现了实用主义和理论研究的相结合准则制订过
2、程：准则制定机构内部的“讨论备忘录”公开发布的征求意见稿最终的准则公告的公认会计准则采取通过对会计实务的考察从惯例中进行筛选的方式财务报告概念框架傅颀傅颀International AccountingE-mail:CF(Conceptual Framework)：财务报告目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及其定义、会计的确认和计量概念框架产生的背景：美国的会计职业界长期面临着政府管制的压力，为说服证券交易委员会和相应的政府部门不要过多干涉会计职业界的活动，最有效的“借口”是理论，即需要有一种会计不应由政府管制的理论傅颀傅颀International AccountingE-mail:F
3、ASB所制订的概念框架，以目标、信息质量、要素、要素的确认和计量为核心，形成一个内在一致的理论体系。通过这一框架，可向社会各界、特别是政府部门表明，会计准则有其内在的科学性，制订会计准则需要有一套完整、严密的理论指导。突出强调会计准则的技术性与科学性，并通过概念框架建立一个复杂的理论体系，为会计准则制订机构抵御来自不同利益机构的游说压力，提供了强有力的辩解“借口”*概念框架能完成其使命吗？美国认股权会计准则的制定过程：折中和调和傅颀傅颀International AccountingE-mail:四、税务会计与财务会计相背离美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，直接导致了
4、税务会计和财务会计的分离在收入和费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制应税收益和报告收益之间存在着大量的暂记性差异，在B/S上往往出现巨大的递延所得税借项或贷项傅颀傅颀International AccountingE-mail:五、其他重要特征1、重视短期偿债能力分析，强调充分披露，不赞成利润平滑化2、详细和繁多的会计准则和审计规章会计准则长期奉行以“规则”为导向3、强大的会计职业界组织AICPA发布的审计准则和规章及职业道德规范，对会计职业界有效发挥了约束力量PCAOB傅颀傅颀International AccountingE-mail:六、2002年公众公司
5、会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革（The Sarbanes-Oxley Act of 2002)目的：通过加强对投资者的信心至关重要的相互制衡机制来改进财务报告体系以纯原则为基础或以纯规则为基础的准则都存在不完善之处以纯原则为基础：在报表编制者和审计师进行职业判断时很少提供指南，执行起来有很多困难以纯规则为基础：常常会提供规避准则意图的手段傅颀傅颀International AccountingE-mail:以目标为导向的会计准则：*以经改进并一致应用的概念框架为基础*明确指出准则的会计目标*提供充分的细节和结构，使准则能够得以一致的实施和应用*尽量减少准则中的例外情况*避免使用使得财
6、务人员能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”傅颀傅颀International AccountingE-mail:以目标导向的准则明确要求管理当局承担在公司财务报告中准确报告交易或事项经济实质的责任，并且受到贯穿于各相关准则的责任，目标导向的准则更强调管理当局和审计师的责任目标导向的准则可能比以规则为基础的准则或纯原则的准则需要更少的职业判断，这样，更有利于一致性和遵从准则的意图傅颀傅颀International AccountingE-mail:1、在财务会计准则的制定方面法案规定，今后FASB制定的准则均需经过SEC认可。同时，法案切断了AICPA对FASB的财务支持，改由公众
7、公司支付“会计支持费”作为FASB的运作资金来源，以摆脱鉴证中介机构对FASB的影响，以维护会计准则制定的独立性2、2002年10月21日发出了关于美国准则制定趋向原则基础的建议，公开征求意见傅颀傅颀International AccountingE-mail:2、在独立审计的监督机制方面法案规定，建立一个独立的公众监督机构公众公司会计监督委员会(PCAOB)，负责对CPA行业的监督PCAOB属于非营利法人组织，其主要职责包括审计准则的制定、会计师事务所的注册、对CPA行业的监督、对审计事件的查处，可以说是把大部分重大权力从AICPA的行业自律权中剥离出去，使AICPA主要只留下行业的职业道德
8、建设（含监管）及维护CPA的正当权益（包括对CPA审计失败责任的鉴定）的职责了PACOB的运作资金来源，来自公众公司支付的“会计支持费”，但处理会计师事务所注册申请和处理年度报告所发生的费用，则来自事务所缴纳的注册费和年费傅颀傅颀International AccountingE-mail:后安然美国会计准则继续延续前安然的提高会计信息的决策有用性改良思路，会计信息质量特征继续强调相关性与可靠性的平衡，并将可比性提到与相关性、可靠性同等重要的地位。以放宽会计估计提高相关性以增强透明度提高可靠性以限制会计政策提高可比性傅颀傅颀International AccountingE-mail:1、美国
9、会计准则改良的理论依据：美国CF是准则的准则，但起内在逻辑不一致性一直受到世人批评2、相关性是否提高有待实践检验3、会计信息的可比性和可靠性程度的降低思考：以B股公司为试验田，充分检验公允价值和全面收益在中国的运用傅颀傅颀International AccountingE-mail:第三节第三节 英国会计模式英国会计模式一、通过公司法管理公司事务、包括对公司财务会计和报告的要求公司法是全国性的法律，目前执行的是1948年颁布的公司法以及1967、1976、1981和1989年几次重大的修订法令1948年公司法首次提出了“真实和公允”的指导思想傅颀傅颀International Accounti
10、ngE-mail:1981年修订的公司法提出了与欧洲经济共同体指令所提出的十分类似的五项会计原则：1、持续经营假设2、一致性3、审慎4、应用权责发生制5、分开确定任何总数的组成部分1989 年修订的公司法又认可了欧洲经济共同体的第7号指令，要求编制合并财务报表傅颀傅颀International AccountingE-mail:二、在遵循公司法规定的基础上由民间机构制定会计准则1942年，英格兰和威尔士特许会计师协会开始制定和发布会计原则推荐书，类似美国的会计研究公报，但不具有类似的权威性和对会计职业的约束力，因此起不了规范作用1971年，ASSC会计标准筹划指导委员会开始发布标准会计管理公告
11、1976年，ASSC改组为ASC会计标准委员会1990年，ASB取代了ASC，这时，它已发布了25个标准会计管理公告至2000年7月，ASB已发布了19个财务报告准则以后，ASB决定不再制定和发布新准则，而只是制定和发布将国际会计准则运用于英国的相关准则傅颀傅颀International AccountingE-mail:三、关于“真实和公允”的观点 从历史上看，“真实和公允”的观点来源于传统的、英国人对财产所有者承担“经营责任”所奉行的信条 此观点已为欧洲经济共同体第4号指令所接受四、重新构造公司对外财务报告1、以“真实和公允”观点为基础2、对财务报告的目标，除供报表使用者作经济决策外，还提
12、出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”傅颀傅颀International AccountingE-mail:3、对财务报表的质量特征，只简要提出（1）相关性（2）可靠性（3）可比性和（4）可理解性4、对财务报表的要素定义较简括5、对初始确认以后帐面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计量基础，在财务报表中应列报现金流量信息总的说来，英国ASB的财务报告原则公告更接近于国际会计准则委员会于1989年发布编报财务报表的框架傅颀傅颀International AccountingE-mail:五、其他重要特征（一）关于社会经管责任和增值表增值表所反映的增值额应在出资者以及雇员、政府之间进行分配，
13、这正是报告公司的社会经管责任的体现（二）关于在会计计量中支持现行成本会计1980年发布的第16号标准会计管理公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，以取代原先在1974年发布的要求采用一般购买力会计的第7号标准会计惯例。而且规定，现行成本会计报表不仅可以作为历史成本报表的补充，而且可以作为基本财务报表傅颀傅颀International AccountingE-mail:（三）英国的会计职业界英国的会计职业界，并没有组成全国同意的组织，而是分别组成按地域的特许会计师协会和全国性的注册会计师协会傅颀傅颀International AccountingE-mail:第四节第四节 法国会计模式法国
14、会计模式一、法国会计模式的主要特点及其决定因素1、法国会计体制的主要特点（1）法国政府在会计规范中的重要作用（2）法国会计制度的法律条文化：商法与公司法法国的会计法规分为四个层次：首先，法国作为欧盟的成员国，有义务实施欧盟的各项法规傅颀傅颀International AccountingE-mail:其次，在法律这一层次上，1983年4月30日通过的商法修正案是法国历史上第一个完整的会计法律再次，政府还制定了各项条例，包括上述法律的实施细则最后，财政经济部还颁布了大量有关会计规范的规定，其中最著名的就是会计总方案主要体现在以下两个方面：*根据企业规模大小来确定适用范围：扩展方案用于上市公司，标
15、准方案用于大中型企业，缩略方案用于小型企业傅颀傅颀International AccountingE-mail:*考虑行业差异，制定一些具体的专业会计方案（3）法国财务会计和税务会计的统一性（书48页） （4）积极推广社会责任会计2、法国会计系形成的决定因素首先，政治上法国一直是一个具有高度集权传统的国家其次，法国企业的融资行为相对封闭最后，法国的文化传统也对会计活动有着巨大影响傅颀傅颀International AccountingE-mail:二、法国的会计管理机构1、国家会计委员会（CNC）成立于1947年，隶属于财政部，专门负责会计法律法规咨询以及制度办法起草工作的专门性会计咨询机构除
16、会计专业人员外，还包括政府部门的代表、会计研究人员、公司负责人等2、法国注册会计师协会(OECCA)在经济事务部的管辖下，主要工作包括法定审计以外的所有公共会计服务傅颀傅颀International AccountingE-mail:*负责制定注册会计师职业标准*注册会计师的岗位培训*职业检查*代表注册会计师团体对国家会计委员会草拟的法律、法规、办法等提出意见3、法国注册审计师协会（CNCC）由获得审计师资格的注册审计师组成的职业团体法定审计师必须在其审计报告中就“真实和公允”反映的情况发表意见，对于在审计过程中发现的犯罪嫌疑行为，必须向国家检查官报告傅颀傅颀International Acc
17、ountingE-mail:4、法国证券交易委员会(COB)代表国家，不依附于任何一个部门*制定证券规章制度*进行调查三、政府制定颁布全国统一的会计方案1、会计方案的内容2、在1982年制定方案中的披露要求傅颀傅颀International AccountingE-mail:3、制定对执行和扩展会计方案所需的会计准则中利用民间力量4、所得税申报与会计法案四、法国政治经济的新发展及随之的会计改革1、法国政治经济的新发展2、1996年以来的法国会计革命（1）国家会计委员会的改组傅颀傅颀International AccountingE-mail:*委员会任务的增加*委员会成员的减少和组成结构的变化
18、 117人减到58人，代表国家的成员比重有所减少，来自企业的成员大大增加；作为会计专业技术力量的职业界地位显得更为重要；设立紧急委员会*设立全职主席由经济财政部部长任命，为期六年（2）会计管理委员会(CRC)的成立傅颀傅颀International AccountingE-mail:新成立的会计管理委员会提升了会计标准制定机构的权威性任务：批准颁布适用于所有企业的各项会计准则制度，由于财政部、司法部、预算部等都参加这些准则制度的批准工作，所以这些准则制度一经颁布，就具有法律强制力傅颀傅颀International AccountingE-mail:五、法国会计模式对中国会计改革的启示 通过公司
19、会计与合并会计脱钩来解决保持本国的会计模式和满足大公司跨国经营融资的需求，也就解决了国际管理与国家特色的矛盾 在准则制度制定中强调各个与会计有关的社会阶层的参与，尤其是会计职业界和企业界的参与傅颀傅颀International AccountingE-mail:第五节第五节 德国会计模式德国会计模式一、会计服从于法律要求（一）税法（二）商法主要适用于股份公司以外的企业，对会计准则的影响比较小（三）公司法二、以公司利益为导向极端稳健和不要求充分披露傅颀傅颀International AccountingE-mail:公司可以合法低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息对大型公司才有广泛
20、的披露要求，实质性的披露则附于财务报告之中但不予公布的“管理报告”中，管理报告同样要通过注册会计师的审计三、按总费用法编制的损益表：面向生产在损益表上，不仅要包括按销售收入反映的销售业绩，还应该包括已完成部分生产过程或全部生产过程但尚未发售的在产品和产成品以及企业制造的供自己使用的机器设备和备件等的生产业绩，同时在费用部分则应扣除这一期间所发生的所有费用即“总费用”傅颀傅颀International AccountingE-mail:四、其他重要特征（一）会计职业界作出的会计准则建议不过是对股份公司法相应规定的解释德国会计实务奉行的是极端稳健的原则（二）一些独特的会计惯例合并报表：只合并国内子
21、公司，为了避免外币报表折算中将导致的合并收益随汇率波动而波动的影响流动负债和长期负债的划分：四年，德国企业重视长期经营目标的管理思想（三）德国的会计职业界会计职业界和注册会计师协会的力量都不够强大，但注册会计师的教育要求最高傅颀傅颀International AccountingE-mail:第六节 日本、荷兰、瑞典的会计实务体系一、日本会计实务体系的特征（一）会计惯例基本上服从法律要求，除税法外，形成了商法与证券交易法各有管辖范围的双轨体制1、税法2、商法3、证券交易法傅颀傅颀International AccountingE-mail:（二）以官方为主体，结合民间力量制定公认会计准则日本的
22、公认会计准则是以大藏省为主题并通过它的顾问机构企业会计评议会制定的，重要的则是由大藏省以法令的形式发布的（三）转向主要依靠民间力量制定会计准则（四）其他重要特征傅颀傅颀International AccountingE-mail:1、“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂2、高度的举债经营方式3、会计职业界和审计惯例对公司财务报表的审计意见，从是否“公允表达”和“一贯符合公认会计准则的概念来作出职业判断傅颀傅颀International AccountingE-mail:二、荷兰会计实务体系的特征（一）会计准则和惯例以法律规定为基础，严格区分财务会计和税务会计商法要求公司所设置的会计记
23、录必须反映公司财务状况和经营业绩的全面信息荷兰是世界上唯一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家（二）由官方和民间结合的“荷兰三方会计准则委员会”制定会计准则傅颀傅颀International AccountingE-mail:（三）因执行欧洲经济共同体指令对法定会计要求的改变1、对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释2、引入“法定准备”1988年，执行第7号指令关于编制合并财务报表的规定（四）其他重要特征1、在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调的色彩2、现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注重以理论为指导的例证傅颀傅颀International Account
24、ingE-mail:荷兰会计界在会计计量理论上的突破，也使它摆脱了北欧会计模式中任意低估资产价值的过分“稳健”的做法3、会计职业界和审计要求三、瑞典会计实务体系的特征（一）税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例会计准则的规定不能与法律抵触（二）以公司利益为导向的“准备会计”“未税准备”傅颀傅颀International AccountingE-mail:中国会计国际协调过程中存在的主要障碍中国会计国际协调过程中存在的主要障碍（一）会计准则的发达市场经济背景与中国市场经济初级阶段的矛盾我们会计准则建设，无疑存在诸多矛盾，像会计准则实施快与慢的问题，会计准则粗与细的问题，会计准则
25、实施中的监管问题，股份公司、上市公司的会计信息需求与国有企业的信息需求之间的差异问题等等。但其中的主要矛盾则是会计准则的发达市场经济背景与中国市场经济所处初级阶段这样一对矛盾。会计准则这一概念首先是从西方国家引进的，它代表着一套与市场经济相适应的会计目标、会计原则、会计程序和会计理念。与发达国家和发达市场经济相比，中国的现状是多元化的，多种经营方式、多种所有制形式、多层次的发展程度、多层次的技术水平、多层次的教育状况并存，市场要素的发育、资源配置方式、市场监管水平以及市场理念的建立，等等，均还处于初级阶段。因此，要将会计准则这个概念所代表的一整套市场经济会计惯例与中国会计规范、会计实务有机地结
26、合起来，那是需要有一个相当长的磨合过程。傅颀傅颀International AccountingE-mail:（二）国际会计惯例生长背景与中国法律传统的矛盾无论从国际会计准则所依据的概念和假设看，还是从国际会计准则的形成过程看，国际会计准则都是以英美国家的会计模式为蓝本的。比如，会计目标的界定，强调满足投资者和债权人经济决策需要，而不是其他国家所侧重的考核管理责任和政府监管；在会计准则的实施上，更多地依赖于会计师的职业判断，而不是法律条文的对照和解释；在会计政策的选择上，倾向于公允价值计量、未来现金流量的测定、实质重于形式等会计原则；在会计要素的定义方面，资产的确认主要强调其带来未来经济利益的
27、能力，对于不能或者带来未来经济利益能力下降的资产应确认减值；收入确认强调风险和报酬是否转移。上述会计理念的形成与英美属于普通法系、遵从判例法不无关系。从我国会计实践来看，中国是一个发展中国家、发展中的市场，从法律传统看，我们更接近于成文法，几乎没有依赖律师和会计师职业判断的传统。现实中，会计准则中某些需要职业判断的会计事项，往往成为某些企业滥用会计政策、进行盈余管理的工具。因此，在中国，引入职业判断是一项与制定会计准则同样重要的事情。傅颀傅颀International AccountingE-mail:（三）中国会计准则面临着发展与协调的矛盾国际会计协调，其实质是发达市场经济背景条件下所形成的
28、会计惯例的协调。对于发达国家而言，国际会计协调是他们相互之间协调，而对于发展中国家来说，国际会计协调则意味着将不发达的会计惯例向发达国家会计惯例看齐。从这个意义上讲，我国会计准则的建设同时面临着发展和协调的双重任务，这就使中国会计准则制定过程更为复杂一些。这是因为，我国会计准则制定的历史不长，会计师经验积累和监管工作也有一个逐步提高的问题，所以，我国会计准则的制定，首先面临的是会计准则的发展问题，没有会计准则的发展，就没有会计准则国际协调的基础和对象。如果没有会计师经验的积累，再好的会计准则也不能贯彻执行到位。如果没有严格、成熟的市场监管，制定再好的会计准则，也一样不能发挥其应有的作用。而会计
29、师有关现代会计理念的形成和市场监管经验的积累，需要有一个发展的过程。傅颀傅颀International AccountingE-mail:进一步推进中国会计准则国际化进一步推进中国会计准则国际化（一）进一步推进会计准则建设，尽快建立中国会计准则体系自1992年颁布企业会计准则、1997年颁布实施第一个具体会计准则以后，中国已经陆续发布了32个具体会计准则征求意见稿，其中已有16项具体会计准则定稿发布，正式实施，在社会各界产生了很大反响，对于规范企业行为、提高会计信息质量、维护市场经济秩序起了积极作用。我们应当在此基础上，进一步推进会计准则的建设，力争用三年左右的时间，建立起中国会计准则体系。傅
30、颀傅颀International AccountingE-mail:（二）积极参与国际协调事务实现我国会计准则国际协调，不能采取被动的态度，而应争取主动，在国际协调中取得话语权。我国1997年加入国际会计师联合会和国际会计准则委员会，并成为了国际会计准则委员会的观察员，为我们参与国际会计准则的制定提供了空间。2001年1月1日，改组后的国际会计准则理事会开始运转。以往以注册会计师为代表、按地域形成的理事会的政治化决策过程为专家决策程序所代替。也就是说，包括中国在内的发展中国家在国际会计准则制定过程中的发言权将大打折扣。如何在新的体制下体现发展中国家的条件和利益，是新的国际会计准则形成机制对发展
31、中国家的挑战。我们应通过咨询委员会这一渠道，了解、跟踪、研究国际会计准则的发展动态，争取在制定国际会计准则过程中体现发展中国家的现实，降低我国会计准则国家协调的成本。傅颀傅颀International AccountingE-mail:（三）改革与完善会计教育，普及现代会计理念关于会计教育的原理导向。改组后的国际会计准则理事会面临着一个重大选择：如何坚持以前一直坚持的原理导向（principles based），避免某些国家（如美国）越来越多地体现出来的规则导向（rules based）。现行国际会计准则总体上是原理导向的，但是受到了一些批评，尤其是来自美国方面的批评，美国人认为国际会计准则太
32、原理化，太抽象，不好操作，不易执行。而美国会计准则规范的比较细，对会计估计和会计判断，提出了不少数量标准和判断标志。比如企业合并中是采用购买法还是权益结合法用了14条标准加以判断，美国会计准则从实质上看，正在越来越演变为一种规则导向的会计准则。在中国，尽管没有提出过类似的命题，但在会计准则制定实践中这个问题实际是存在的，不少会计上的争论与这个命题有关。但不管争论如何，在我国的会计准则中已越来越多的出现了原理型的规定。基于国际会计准则的基本导向，才能培养出理论基础扎实的、有分析判断能力的、能够适应变化的会计人才。傅颀傅颀International AccountingE-mail:（四）国际会计
33、协调与证券市场监管等措施同步进行会计准则如果不能有效地贯彻执行，也只能是一纸空文，更不用说实现国际会计协调。中国会计准则的有效实施需要通过建立现代企业制度、建立和完善市场体系、保持会计师的职业独立、完善证券市场监管、倡导理性投资理念等综合配套措施同步进行。建立现代企业制度，就是按照产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的要求，对国有大中型企业实行规范的公司制改造，对国有企业实行改组，使企业真正成为适应市场经济的法人实体和竞争主体。同时，公司还应通过建立科学的、具有健全的激励约束机制的公司治理结构，保护投资者特别是中、小投资者的利益，提高企业的经营效率。这样，经典会计理论所揭示的会计审计作用机制才能发挥作用。现代会计的目的是为会计信息使用者提供经济决策相关的信息，这一目标的实现主要取决于市场经济发展程度，特别是投资者、债权人、供应商、政府管理部门等会计信息使用者进行经济决策时对会计信息的依赖程度。因此，中国会计准则国际化协调程度，也依赖于中国市场经济国际化的程度。由于我国证券市场发展还处于初级阶段，市场监管手段、市场监管理念等方面还处于探索之中，证券市场在有效利用会计信息实现社会资源的有效配置作用尚未充分发挥。为此，需要提高我国证券市场监管水平，完善监管手段，倡导理性投资理念，为实现我国会计准则国际协调创造有利环境。54 结束语结束语