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1、公共经济评论 2003年第2、3期税收学：方位与发展 关于拓展我国税收理论研究领域的思考中国人民大学中国财政金融政策研究中心 李青云【关键词】 税收学 方位 拓展 研究领域【内容提要】 税收是蕴含多学科属性的复杂活动，从单一角度对税收进行分析不足以把握税收的全貌。本文通过税收学在西方经济学及人文社会科学理论体系中的方位问题的探讨，对税收学的研究角度进行了梳理与总结，并进一步提出：当前西方经济学下的税收学研究还存在微观基础不充分的问题，同时税收学的跨学科研究仍需加强。因此，本文认为在继续关注当前研究热点的前提下，税收理论研究还应当向企业税收学、税收法律运行及税收伦理学等研究领域拓展。在本文展开论
2、述前，我们先来看这样一则故事：一个年轻人在傍晚时分驾驶一辆仅有一个空座的汽车经过一个乡村路口。路口有三个人意欲搭车进城，一个是要进城治病的老人，一个是自己的救命恩人，而另一个则是自己的意中人。年轻人面临着一个困难，他到底应该选择哪个人上车？这是个与 “萨特困局” 类似的难题，无论如何选择都意味着要牺牲另外两种同样正当的效用，最优选择几乎是不可能实现的。然而，年轻人最后做出了这样的决定：让自己的恩人驾车带着病人进城，自己则留下来陪伴意中人。难题就此出现了戏剧性变化，年轻人由车内跳出车外就顺利实现了三个方面的效用。初看来，这不过是个简单的位置变化，细想来，换位的背后却隐藏着并不简单的分析过程：首先
3、，这个年轻人要对自己的价值取向有清晰的认识，自己想做什么；其次要跳出问题，站在问题之外才能看清整个局势，自己能做什么；最后从全局考虑，决定自己该做什么。受此启发，笔者对自身税收理论的学习进行了反思：学习税收已有数年，但时常有身陷“车”中之感：在经济学框架下探讨税收学，是否还有新的研究角度？如果跳出经济学，税收学又处于什么方位？在此，笔者将对税收学在不同理论体系中的方位进行探讨，以期找出新的理论切入点，从而对税收学的深入研究有所裨益。一、税收学在不同理论体系中的方位（一）西方经济学理论体系中的税收学 在现代经济中，税收体现为货币资金从纳税人向政府的单向流动，本质上是一种纳税人与政府间的资源配置活
4、动。因此，税收首先应被归属为经济学的研究对象。那么，在经济学中到底该如何看待税收？要回答这个问题就需要对税收学在西方经济学理论体系中的方位进行探讨。1、传统主流西方经济学理论体系中的税收学西方经济学的研究对象是资源配置。西方经济学认为，在市场经济中，微观主体依据价格信号独立做出决策，并通过价格对这些决策进行协调，最终实现资源的有效配置。因此，价格是市场经济的调节者，价格的协调作用是市场经济有效运行的关键。这是西方经济学家秉承的基本思想，正是依据这一思想，西方经济学从家政学起步，逐步发展成为包括微观经济学、宏观经济学、对外开放和经济发展理论等等在内的庞大理论体系。显然，这是一个以价格理论为核心，
5、以价格分析为主线的理论体系，如图1所示。在这一理论体系中，多处存在着税收的身影，比如三部门经济中的国民收入决定；税收与产品价格，税收与消费者行为等等。但税收最显著的位置是在宏观经济政策理论中：税收作为政府的有力工具被视为财政政策的中坚之一，被用于实现调节总供给与总需求、促进经济增长等宏观目标。在这个理论体系中，税收更多的是以政府的、宏观的形象出现，税收学在很大程度上表现为政府税收学。税收虽然表现为货币资金从纳税人到政府的单向流动，但这并不意味着政府是惟一的主动主体，纳税人也并非简单被动接受征税行为。从经济效应角度看，税收的经济效应是直接在纳税人一方体现的，只有从纳税人角度展开分析，才能真正把握
6、税收的经济效应。由于个人纳税人的税收经济效应在很大程度上体现于企业的运行过程，纳税人的税收经济效应又集中地体现在企业纳税人身上，因此宏观经济学国民收入理论国际经济理论经济增长理论通货膨胀理论宏观经济政策一般均衡理论微观经济学市场理论生产者行为理论生产要素理论福利经济理论微观经济政策一般均衡理论价格理论消费者行为理论分析线索：价格分析逻辑基础：经济人理性图1 传统主流西方经济学理论体系从纳税人角度看税收主要应从企业角度进行分析。如何以企业为主体对税收进行研究？从这个传统型理论体系中我们不易看出，为此本文将从另一个角度对西方经济学理论体系进行描述，以期找出税收学在其中的准确方位。2西方经济学理论体
7、系新框架中的税收学西方经济学要解决三个问题，生产什么？如何生产？为谁生产？简言之，就是资源配置问题。提高资源配置效率是西方经济学的最主要目标。生产什么和如何生产可称之为生产问题，而为谁生产则是分配问题。在当今的社会化生产方式下，社会生产主要是由企业完成的，虽然不排除在某些场合仍然存在个体生产的情况，但企业无疑是最重要的微观生产主体。进一步来看，在企业层面还要进行产品的初次分配，初次分配无疑要比二次分配显得重要（二次分配主要是出于社会公平考虑而进行的拾遗补缺）。所以，企业这个微观主体的运作情况无疑对解决经济学基本问题具有极其重要的意义。但在传统主流西方经济学理论中，经济学家习惯于将企业看成一个简
8、单的生产单位，是一个内部组织无需解释的“黑匣”，换言之，企业作为一个微观主体会自动地按照经济人理性原则采取行动，面对同样的市场信号所有企业都会做出相同的反应。在此基础上，经济学家搭建了整个西方经济学理论大厦。但现实经济生活却并非如此简单，企业作为一个经济组织是由多人聚合在一起形成的，博弈论揭示了这样一个原理：在个体目标不一致的组织中，行动规则的好坏在很大程度上决定着整个组织的理性水平。也就是说，企业在经济活动中固然会按照经济人理性原则行事，但它在多大程度上体现理性却是由其内部规则决定的。在企业内部规则中，产权规则起着基础性作用，产权规则的好坏在根本上决定了企业的理性水平。这在很大程度上解释了这
9、样一种现象：面对相同的市场机会或价格信号，产权不明晰（或虚拟）的企业和产权清晰的企业会有不同的市场反应。企业并非“黑匣”，不同的企业组织形式具有不同的生产效率，不同生命阶段的企业对市场的反应不尽相同，产权状况则在基础层面决定着企业行为。显然，传统主流西方经济学理论具有先天的不足。 在市场经济条件下，价格是资源配置的信号，企业依据价格信号进行决策是资源配置的具体实现过程。因此，企业作为最重要的资源配置主体在基础层面决定着资源配置的效率，企业是经济活动的核心。直到20世纪60年代，传统主流西方经济学一直未打开企业这个“黑匣”，由于依据传统经济学理论对经济现象做出的解释以及改革药方始终不尽如人意，人
10、们开始对传统西方经济学理论的微观基础提出疑问并试图进行修正。在这个背景下，企业问题正式步入经济学家的视野。美国经济学家罗纳德科斯发表于1937年的企业的性质和1960年发表的社会成本问题作为企业理论的发端成为学界广泛关注的焦点，科斯认为这两篇文章将会“给经济学理论的结构，至少是被称之为价格理论或微观经济学的东西，带来一个完全的变化。” 见科斯在诺贝尔奖颁奖仪式上的演说以企业为主要研究对象的企业理论就此诞生。近年来，以科斯企业理论为发端的新制度经济学发展迅速，对整个西方经济学理论体系大厦的重构产生了重大影响，已经体现出从“异端”走向主流的趋势。借鉴新制度经济学的基本思想，笔者认为西方经济学理论应
11、该以企业理论为中心展开才更有利于对经济学基本问题进行探讨。据此我们可以重新勾画西方经济学的理论体系，如图2所示。宏观部分经济发展理论通货膨胀理论公共部门经济学一般均衡理论国民收入理论税收学微观部分企业金融理论价格理论消费者行为理论市场理论企业治理理论产权理论企业理论 图2 西方经济学理论体系新框架中的税收学在这一理论体系中，企业理论居于核心，产权理论、企业金融理论、价格理论、消费者行为理论、市场理论、企业治理理论等微观理论直接以企业为中心展开；宏观理论部分则在微观理论上方分布，起间接支撑作用。而税收学作为公共部门经济学（财政学）的组成部分位于宏观经济理论与微观经济理论交界处，是连接企业与政府的
12、一根纽带。从企业角度来看，税收是企业向公共部门购买公共产品的必要性支出，如何降低税收支出对企业造成的效率损失对于提高经济效率具有积极意义。从政府角度来看，固然要向企业征税，但征税的目的是为了向企业提供必要的公共产品以支持企业运作。因此，从经济效率角度看，政府应当一方面尽量少地征税，一方面尽量提供好的公共产品。 多年来，站在政府角度谈税收的著作可谓汗牛充栋，但是从企业角度深入分析税收的文章却不多见，税收宏观理论的微观基础还没有得到充分研究。明确了税收学在西方经济学理论体系新框架中的方位，无疑为我们进一步研究税收学提供了新的角度。（二）人文社会科学理论体系中的税收学 前文提到，税收学作为公共部门经
13、济学（财政学）的组成部分一直以来都被视为经济学的一个分支。但税收是否只能从经济学角度讨论呢？显然不是。首先，税收是由政府征收的，那么政府征税的依据何在？换言之，税收与政府是如何相互关联的？这显然是一个政治学命题。其次，税收是政府依照法律强制征收的，那么税收又表现为一个法律问题，如何优化税法运行就成为一个与法学相关联的命题。税收显然还与除经济学以外的其他学科有关联，而要全面把握这些关联关系就必须把税收学放在整个人文社会科学理论体系中探讨了，即明确税收学在人文社会科学理论体系中的方位。首先对人文社会科学理论体系进行一番考察。知识分类是对人文社会科学理论体系进行描述的基础。通常的知识分类是以人文社会
14、世界的客观构成为“蓝本”，以主体认识过程为线索，依关联度大小与外延归属把知识纳入不同级别的学科领域，目前普遍接受的人文社会科学一级学科有：哲学、历史学、文学、艺术、经济学、社会学、法学、管理学等。人文社会科学理论体系体现为以人文学科和社会科学为大类，以一级学科为主干，其他级别学科按隶属关系依次展开的“树状”分类结构。按照由理论到实践的顺序，人文社会科学分为元科学、基础理论学科、应用基础学科、人文社会工程学科四个层次。元科学是人文社会科学理论体系所特有的层次，元科学运用逻辑学、语言学、数学等基本方法，对人文社会科学和自然科学的元理论问题进行研究，是人类知识大厦的基石，包括科学哲学、科学学等。基础
15、理论学科研究的是人文社会领域所特有的基本活动的规律，是人文社会科学知识的理论基础，如经济学、法理学、逻辑学、美学等。应用基础学科是理论向实践转化的中间环节。它们以基础理论为指导，探讨应用领域中的普遍性问题，相当于文科教学中的专业基础课，如金融学、宪法学、电影美学等。人文社会工程学科则以人文社会领域的现实问题为研究对象，综合运用基础理论、应用基础理论与其他领域的成果，直接为具体实践提供理论指导，相当于文科教学中的专业课，如证券投资学、审判学、文献检索学、摄影艺术学等。当代人文社会科学凭借元科学、各学科间的边缘学科、横断学科、综合性学科的联系和过渡，形成了一个立体的、网络状的开放大系统。在这个网络
16、体系中，税收学居于何种方位？回答这个问题，我们先要对税收学所处的学科层次进行判断。显然税收学并不直接作用于实践活动，以税收学为理论基础并与实践相结合的税收类学科主要是税收制度学、税收管理学、国际税收学、税务代理学、税收会计学、税收筹划学等等，因此，税收学在人文社会科学理论体系中应处于第三个层次应用基础学科。除经济学外，处于第二层次而又为税收学提供基础理论支持的学科还有哪些？这要从税收学自身特点来探讨。前文已提及，政治学（含于大法学中）和法学都是税收学的基础理论学科。此外，税收作为一种社会活动形式，有其自身的社会伦理价值取向，因此伦理学（含于大哲学中）也是税收学的基础理论学科。最后，税收征收则是
17、公共管理的研究对象，管理学也应当被归为税收学基础理论学科。至于其他学科如历史学、社会学（以社会关系为研究对象）、文学、艺术等则由于相关度较弱就不能称之为税收学的基础理论学科了。而元科学作为社会科学体系的基石，则是税收学的终极理论基础。基于上述分析，税收学在人文社会科学理论体系中的方位问题也就清晰了，如图3所示。元科学经济学管理学哲学（伦理学）法学（政治学）税 收 学会计学税收筹划学国际税收学税收制度学图3 人文社会科学理论体系中的税收学（第四层次仅列举三个学科）二、我国税收理论研究领域的拓展方法论告诉我们，对复杂事物的把握应当遵照“分析综合”的基本方法进行，即先将事物的各个属性进行区分，然后在
18、屏蔽其他属性的条件下就某个属性进行深入研究，在各单一属性研究取得一定进展后，就必须将单一属性研究进行交叉和融合，这样才能在真正意义上把握复杂事物。换言之，如果仅从单一角度对事物进行分析，尽管逻辑严密，也难免给人以理论脱离实际的感觉。因此，税收学研究也应当遵循“分析综合”的方法，即分别从经济学、法学、伦理学、政治学、管理学等角度对税收进行单一属性分析后，然后逐渐对税收的不同属性进行融合。考察国内税收学研究的现状可以发现，当前的研究热点主要集中在以下几个领域：1税收经济学。侧重研究税收与经济之间的关系，关注税收宏观调控政策选择及其评价。2税制建设。侧重现行税制的经济效应分析及政策评价，同时涉及对国
19、际税收问题的研究。3税收法学。从法学+经济学的角度探讨税收问题，侧重税收法律体系的建立与完善，关注税收法律关系、税法基本原则、税收立法体制、税收司法保障和纳税人权利等问题。4税收管理。从政治学+管理学的角度出发，将税收管理纳入公共管理的范畴进行研究，关注税收行政效率的提高。5税收筹划。从经济学+管理学的角度出发，以企业纳税人为主要服务对象，探讨合理降低税负的途径。显然，税收学研究正在沿着“分析综合”的思路进行：在继续深化经济学下的税收研究的同时，积极进行税收的跨学科研究。然而，从前文关于税收学方位问题的探讨可以发现，税收学的研究领域仍然存在很大的拓展空间。具体来看，当前国内税收学研究应当注重向
20、以下几个领域拓展：（一）西方经济学下的新视角：企业税收学一直以来，国内税收理论界对税收问题的研究多体现为以政府为中心的税收学研究，强调税收的组织收入、宏观调控和收入分配三大职能。然而，尽管研究过程中也涉及了对微观主体的经济效应分析，但这些分析同样还没有深入到微观主体的内部。税收理论分析迄今为止尚未得到充分的微观支持，这无疑是传统西方经济学的先天不足在税收学上的反映。要解决税收理论的微观基础问题，就要求我们把目光投向企业一方并深入其中。以企业为中心研究税收经济效应，并非直接对收入效应、替代效应等进行分析，而是要深入企业组织内部分析税收经济效应的形成机制与过程，即税收对企业产权结构、组织结构、发展
21、战略以及生产经营的具体影响。显然，这是与企业理论相适应的税收研究，可称之为“企业税收学”。不难发现，企业税收学与税收筹划学虽然拥有大体相同的研究对象，但他们的指导思想却并不一致：企业税收学剖析微观税收效应的用意在于完善税制，而税收筹划学的目标是在既有税收安排下合理降低税负、提高经济收益。企业税收学对税收理论的深化有两个帮助：其一、有助于从企业层面分析税收经济效应的形成机制与着力点，为税收宏观分析及税制优化奠定微观基础。其二、有助于企业在税收制度为外生变量的情况下，通过恰当的企业制度安排降低税收带来的效率损失，从而通过增加企业自身效率而提高整个经济运行效率，这一点与税收筹划学的功能类似。笔者认为
22、可从以下几个具体方面入手：1税收与企业资本结构莫迪格利亚尼米勒定理（MM定理）的问世，使得资本结构与企业价值的关系问题开始进入经济学家视野。但MM定理的基本假定条件之一不考虑税收因素，故得出了资本结构与企业价值无关的结论。但在现实经济运行中税收恰恰是任何企业都不能忽略的重要因素，MM定理无疑从侧面证明了，在存在税收因素的条件下，企业资本结构与企业价值存在相关关系。所谓资本结构是指企业资本中股权资本与债务资本的比例。不同的税收安排会给企业融资决策带来不同的影响：一定税收条件下，如果股权融资更为有利，则企业倾向于进行股权融资，反之，则进行债务融资。但这还不是问题的关键，由于资本结构与公司治理密切相
23、关，税收就通过资本结构而与公司治理问题联系在一起了。资本结构必须与公司治理模式相适应才有利于企业价值增加，银行主导型治理模式运行有效的情况下，通过税收促使（至少不阻碍）企业更多地进行债务融资是有利的，而在股东主导型治理模式下则应当促使企业进行股权融资。因此，在进行税制设计时，我国的企业治理状况是一个必须考虑的约束条件。显然，加强税收与企业资本结构及公司治理的研究，不仅有利于企业进行合理的融资安排，还可为税制优化提供有力的微观支持。2税收与企业收购兼并随着市场进程的日益深化以及金融市场和机构的发展，企业收购与兼并行为将逐步成为企业发展必定采取的战略手段。从国外的实践经验来看，税收因素对企业收购兼
24、并行为具有显著的影响，在某些情况下，税收因素甚至还成为跨国企业积极进行收购兼并的主要推动因素。从企业发展角度看，收购兼并是企业赖以实现战略调整和布局的最重要手段，收购兼并使得资源在企业间进而在行业间实现有效配置，对收购兼并行为进行调节即是对资源配置的调节。税收是政府实现宏观经济调控的重要手段，随着我国企业市场化和国际化进程的发展，税收与企业收购兼并将成为一个颇具理论与实践价值的课题。3税收与企业生产经营上述的两个理论方向主要是和所得税相关的，流转税对企业的影响则主要体现在生产经营活动之中。流转税的存在使得企业在一定情况下要对其产、供、销等生产活动进行调整，其目的在于降低税负，这是当前税收筹划学
25、的主要研究内容。但从企业税收学的角度看，对这一问题进行研究的用意并不单纯是降低企业税负，而更应关注税制安排是否存在逆向调节作用，从而提出税收制度的完善思路。（二）法学+经济学框架下的转变：从立法分析到立法+司法分析税收是典型的经济活动，也是典型的法律活动，从法学+经济学的角度探讨税收问题是必不可少的。一直以来，国内法学+经济学框架下的税收研究是以税收法学形式出现的，是经济法学的有机组成。然而，从世界法律发展趋势来看，单纯按照经济法学的分析原则对税收进行探讨并不充分，我们还应当充分借鉴英美国家“法和经济学”的分析原则。要清楚地说明这个问题，首先要对两大法系下的法律运行情况以及法系的演变趋势进行一
26、番考察。1两大法系下的法律运行情况比较法律运行包括“法的生成”、“法的实效”和“法的实现”三个部分，又可被理解为“立法”、“执法”、“司法”和“司法监督”等阶段。两大法系的区别集中体现于法律运行之中。在民法法系（亦称“大陆法系”）下，立法环节是关键，是执法和司法的前提和基础。立法机构通过严密的逻辑推理制定法律，执法机构与司法机构只须按照法律条文行事即可。民法法系的特点是逻辑严密、概念准确、体系完善，法学家在法律运行中具有举足轻重的作用，故民法法系也被称为“法学家的法系”。而在普通法法系（亦称“英美法系”）下，司法环节则是法律运行的核心，法律运行围绕司法环节展开，法官根据判例法按照遵循先例的原则
27、进行司法判定，法官的强大法律解释权使得法官能够按照具体情况灵活司法。普通法法系的特点是判例丰富、贴近现实、司法灵活，法官在法律运行中起主导作用，因而普通法法系也被称为“法官的法系”。从哲学层面看，民法法系秉承理性主义哲学，法律的制定与适用贯彻的是从抽象到具体，从理论到实践的原则，法律是对未来事实的理性概括。民法法系认为法律是可以预见的，应该按照事先设计好的规则对社会现象进行调整。事实上，制定法一旦颁布生效，就相对固定，而法律的调整对象社会现实却处于不断的发展变化中，因此，民法法系不可避免地会出现法律相对社会现实脱节和滞后的情况，如我国公司法中的某些带有计划经济色彩的条文已给当前企业运行带来了一
28、定负面影响。而这种不利影响只有在对法律进行修订，或者重新制定时才能被消除。因此，民法法系下的法律发展呈现明显的阶梯状，如图4所示。此外，由于执法和司法过程只是消极地按照法律条文进行，因此民法法系下的法律运行在一定程度上会导致“合理却不合法”现象的出现。而普通法法系则以经验实用主义为基础，其判例法的形成与发展遵循从具体到抽象，从实践到理论的原则。普通法法系认为现有法律只是对过去事实的总结，而社会现实却在不断发展变化，因此法律不能僵化地对现实进行调整。法律必须随个案的变化而变化，因而不能被完全预见。“所以法律就只能被发现而不是被人们制造出来的，而所谓发现法律，也只能在每一个具体的场合、在个案中才可
29、能根据该场合和该案件的具体情况，结合具体的当事人，发现适合和具体的法律原则。”， 鲍禄 法理学与比较法 对外经济贸易大学出版社 2002年版 第174175页“这些具体的法律规则，是从大的、总的法律原则和社会公正原则中引申出来的，是法律原则的具体表现和落实，而不是一种简简单单的、就事论事的处理”。 鲍禄 法理学与比较法 对外经济贸易大学出版社 2002年版 第175页普通法法系的核心是由法官遵循判例法，根据社会现实，按照公认的社会规范与价值理念，在事后对社会现象进行调整。法官的司法判决在生效后就成为新的判例，为后续司法所遵循，法律是在司法过程中由法官发现和创造的，即所谓“法官造法”。因此，普通
30、法法系实际有两个立法环节：一是立法机关本身的立法制定法，二是司法机关在司法过程中的法律发现和创造判例法。虽然普通法法系中也存在制定法，但它与民法法系中的制定法却大不相同。普通法法系中的制定法基本是对浩如烟海的司法判例的总结，并不要求法官无条件遵循，法官的法律解释权仍然发挥着主导作用。事实上，制定法的作用只有在其条文被法官解释，并运用于司法判决后才能得到体现。而一旦判决生效就意味着新判例的出现，制定法又被发展了。因此，不论普通法法系中以制定法形式出现的法律有多少，在实际的法律运行中判例法才最终有效。显见判例法与社会发展基本保持同步，因此普通法法系下的法律发展呈现直线状，如图4所示。普通法法系社会
31、现实民法法系图4 不同法系下法律与社会现实的结合程度及其发展形态普通法法系司法为重的特点决定了其法律分析是以基本原理、基本概念和司法判例为研究对象的司法分析，税法分析也不例外。在普通法法系国家中，税法问题是“法和经济学”的研究重点，税法分析主要是对法律原则、基本概念和司法判例的税收效应分析。其目的并不在于设计逻辑严密的税法条文，而在于为整个税法运行提供税收经济学的指导如何司法才符合税收公平与效率原则。2世界法律发展趋势及对我国税法研究的启示民法法系遵循的理性主义虽然符合社会理想的要求，但人类理性固有的局限性使我们不能预见社会发展的全部细节。民法法系在具有逻辑严密、体系完备等优点的同时，不可避免
32、地带有“僵化”的特点。而普通法法系遵循的经验实用主义虽然使得法律具有“灵活”的特点，但由于体系混乱、概念不清、判例过多等原因使得司法过程极为复杂繁琐，法律自身效率相对低下。两大法系各自有其鲜明的优缺点，而各自的特点决定了两者之间存在互补的可能和内在要求。随着世界经济一体化进程的发展，法律发展也渐渐呈现出全球化趋势民法法系与普通法法系日益走向融合与统一。体现在：（1）普通法法系国家的制定法日益增多，逐渐成为重要的法律渊源。以美国为例，大量的普通法（即判例）被修订整理为法典，对以往的判例法进行了适当总结和梳理，使得司法效率有所提高。（2）民法法系国家接受判例制度，司法立法日渐增多。传统的民法法系国
33、家如法国、德国和日本等都已在其法律运行中采用了判例制度，承认判例对制定法的发展完善作用，在保持法律“稳定性”的同时大大加强了法律的“灵活性”。我国虽然尚未正式采用判例制度，但在现实中已经出现了司法判例的萌芽，这集中体现于最高人民法院颁布的某些司法解释。由于我国的部分法律规定偏于抽象，实际操作性不强，在一定情况下必须借助最高人民法院针对某些个案所作的司法解释才能进行判定，因而部分司法解释已具有司法判例的基本性质。并且，这类司法解释已经出现日渐增多的趋势，判例制度成为我国法律运行基本制度已为时不远。我国的法律运行将从以立法为核心走转向立法、司法并重的态势，法律分析从立法分析转向立法+司法分析也是大
34、势所趋。我国的税法研究受民法法系影响，一直表现为以立法分析为核心的经济法学分析：以税收学和法学的基本原理为指导，以税收制度（税收制定法）为研究对象，力图建立一个逻辑严密、体系完备、条文完善，包含实体法、程序法和争讼法在内的综合税收法律体系。近年来，在不断借鉴西方税法研究的基础上，国内税法研究在很大程度上已具有了“法和经济学”研究的形式特征，但是立法分析的本质却没有发生变化。事实证明，这种依靠事先设计好的税收制度对税收活动进行的调节总是存在法律条文与经济现实结合不紧密的情况。通常，我们认为这种情况的出现是由于条文设计不严密所致，因此直观的对策是对条文进行完善，使之能够与纷繁复杂的现实相适应。而从
35、上文对两大法系的比较分析可知，民法法系下的税收立法是一个典型的抽象过程，而随着抽象的不断深化，税收法律的特殊性越来越弱而一般性却越来越强，因此在运用税收法律的抽象具体过程中，如果法律解释空间过小，税收法律与现实之间的差距就必然存在。仅寄希望于税收立法研究并不能彻底解决现行税法存在的问题。而普通法法系国家中的情况则不同。以美国为例，虽然很多税法也是以制定法为基础的，但判例的日渐增多却使得税法不断发展变化，“法院的判决构成税法解释的判例。纳税人和国税局都要服从法院就该争议所作的解释。” 凯文E墨非 马克希金斯 著 解学智 夏琛舸 张津 主译 美国联邦税制 东北财经大学出版社 2001年7月版 第1
36、7页。税收判例对税法的发展主要体现为对税基、纳税期限、纳税人等税收要素的调整，通过追求个案公正而实现税法与现实的紧密结合。当然，日积月累不断增多的税收判例使得美国税法极为繁复，这又是普通法法系的不足了。遵循世界法律的发展趋势，不难推断我国的税法运行也将不断吸收普通法法系的优点，在坚持逻辑严密、体系完整等特点的同时，逐步实现对税收法律关系的灵活调整。因此，税法研究也应适时借鉴“法和经济学”的原则，在继续税收立法研究的同时加强税收司法研究，从单一立法分析转向立法+司法分析。主要应关注以下两点：（1）加强税收法律原则和税收案例的经济效应分析从单一立法分析转向立法+司法分析的重点是加强司法分析，即对税
37、收法律原则和案例进行经济效应分析。按照普通法法系的原则，只有通过对以往案例的分析总结才能发现确定的法律，这一分析过程实质上是不断总结和发展法律的过程。因此，加强对法律原则和案例的研究将为未来税收判例制度的确立奠定必要的理论基础。（2）借鉴普通法的运行，建立并完善税收司法制度对法律原则和案例的经济分析仅仅是必要的理论基础，而税收司法的强化还必须借鉴普通法法系下法律运行的特点，建立一整套完善的税收司法制度。因此，专门税收司法机构的设立；法官税法解释权的明确；税收行政解释的约束与限制；税收司法解释制度的强化与发展等等都是需要深入研究的问题。（三）伦理学+经济学框架下的深入研究：税收公平的理论基础亚当
38、斯密以一部国民财富的性质和原因的研究奠定了他在经济学界的崇高地位，而他的另一部著作道德情操论却使他在伦理学界获得了甚至比在经济学界更高的地位。这两部著作，前者以利己主义为出发点，后者以利他主义为出发点，两者之间的矛盾引发了经济与伦理之间相互关系的“斯密难题”。现代伦理学终结了这个难题。现代伦理学认为人类活动的出发点是辩证统一的“为己利他”，既非绝对利己，亦非无私利他，“斯密难题”的逻辑基础并不成立。而且，斯密比较的是经济学与美德伦理学，这才有了“斯密难题”。而伦理学在现实中更主要的是体现为规范伦理学，在规范伦理学层面上经济学与伦理学是辩证统一的：经济活动是人类社会生活中最重要的活动，是人类赖以
39、生存和发展的基础，以解决资源配置问题为己任的经济学自然要以效率为首要目标。然而，如果经济活动仅以效率为目标，“马太效应”的结果必然是收入不公，社会两极分化，进而导致社会发展的不稳定因素出现，经济效率势必受到严重负面影响。实践证明，经济活动必须遵循一定的道德规范，在追求效率的同时不放弃公平才能实现良性循环和健康发展。因此，经济与伦理密不可分。1982年诺贝尔经济学奖得主斯蒂格勒指出：“经济学家在争论经济理论和经济行为问题时，很少提及伦理问题。但是，伦理问题当然是无法回避的，因为在人们对各种政策进行评判时，必须要有一定的宗旨，这些宗旨就肯定会包含着伦理的内容，不过这类内容可能会藏而不露。” 周中之
40、 高惠珠著 经济伦理学 华东师范大学出版社 2002年版 第页关于公平问题的探讨是伦理学最重要的理论贡献之一，伦理学向人们揭示了公平的本质、追求公平的意义及公平的实现途径，并指出公平原则是社会治理最重要的道德原则，任何社会活动都应遵从公平原则行事。无论以公平为首要价值取向的法律活动，还是以效率为首要目标的经济活动都是如此，税收活动自然也不例外。经典税收学著作中对税收公平问题多有论述，但是对税收公平的理论基础却涉及不多，所以，从伦理学+经济学的视角看税收，将伦理学基本原理融入税收学具体分析之中无疑具有很高的理论价值。笔者认为应重点关注以下两点：1税收公平理论在社会活动中，每一行为主体在行使自己的
41、合法权利时，必须顾及对方的权利，当“权利”与“义务”实现等量交换时，就实现了社会公平，这是伦理学所揭示的公平本质。进一步地，伦理学对基本权利和非基本权利进行了界定：基本权利是指人所应该得到生存和发展的必要权利，即人权；人的其他权利如财产权利等则共同构成了非基本权利。伦理学指出社会公平实现的途径是：在坚持“基本权利完全平等，非基本权利比例平等”的原则下实现政治、经济、机会三者的共同公平。税收作为一种特定的社会活动不可能独自实现完整意义上的公平，它只能是以社会公平原则为指导在效力所及的范围内去实现特定的公平目标。税收究竟应该在什么领域发挥公平作用，换言之，税收的公平目标是什么就值得深入探讨了。纳税
42、人的权利与义务是探讨实现税收公平的基础，如何对之进行科学界定无疑也是一个需要解决的基础理论问题。2效率与公平的权衡 在终极意义上，效率与公平是统一的：公平必然导致效率，效率也必然要求公平。但这里所说的效率与公平是就社会总体而言的，并不意味着社会活动的任何层面都必须同时体现效率与公平的要求。在某些层面可能会存在单一目标优先的情况，在某些层面则可能需要二者并重。举例来说，经济生活领域应遵循“效率优先，兼顾公平”的原则，而在法律活动中则应体现“公平优先，兼顾效率”的原则。两类社会活动的目标虽然不完全一致，但是却在社会生活中同时发生作用，共同促进了效率与公平。与上述两个学科具有清晰的价值取向不同，兼具
43、经济属性与法律属性的税收活动应权衡效率与公平却仍然是需要深入研究的问题。三、结语本文的目的不是直接解决问题，而在于探讨我们还可以从哪些角度去分析问题。税收学虽然只有一个研究对象税收活动，但研究对象的复杂性使得税收学成为蕴含多学科属性的复杂集合体。经济学属性是税收最重要的属性之一，但这不意味着只能在经济学框架下对税收进行研究。税收活动的经济规律只是影响税收的一个“单力”，而真正决定税收活动的只能是其诸多属性的“合力”。这就要求我们从多学科和跨学科的角度对税收活动进行分析研究。在学科发展日益走向融合与交叉的今天，就税收理论研究领域与视角问题的探讨，对税收学的发展显然是有益的。参考资料：1税收经济学
44、 袁振宇、朱 青、何乘才、高培勇编著 中国人民大学出版社 19952当代西方财政经济理论王传纶、高培勇著 商务印书馆 19983西方经济学 高鸿业 主编 中国人民大学出版社 20004中国人民大学中国人文社会科学发展研究报告2002 中国人民大学出版社 20035新伦理学 王海明 著 商务印书馆 20016经济伦理学 周中之 高惠珠 著 华东师范大学出版社 20027现代公司概论 徐茂魁 著 中国人民大学出版社 20018现代公司治理研究 李维安等 著 中国人民大学出版社 20029法理学 公丕祥 主编 复旦大学出版社 200210法律的经济分析理查德波斯纳 著 蒋兆康 译 中国大百科全书出版社 199711正义/司法的经济学 理查德波斯纳 著 苏力 译 中国政法大学出版社 200212超越法律 理查德波斯纳 著 苏力 译 中国政法大学出版社 200213法与经济学的起源和方法论 秦 海 比较第五期 200314法和经济学 罗伯特D考特 托马斯S尤伦 著 施少华 姜建强 译 张 军 审校 上海财经大学出版社 200215法理学与比较法 鲍 禄 著 对外经济贸易大学出版社 2002 16税法专题研究 刘剑文 著 北京大学出版社 200233