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1、审计学审计学第 五 章 审计业务约定书和审计计划第 五 章 审计业务约定书和审计计划 学习目标 第一节 审计业务约定书 第二节 审计计划 第三节 重要性 第四节 审计风险 本章小结学习目标了解签订审计业务约定书之前主要应做哪些工作。了解审计业务约定书的内容。了解重要性及审计风险的含义。一般掌握审计风险组成要素及关系。一般掌握总体审计计划、具体审计计划的内容。重点掌握重要性水平的确定。 第一节 审计业务约定书 一、审计业务约定书的概念和作用 审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签订的，据以确认审计业务委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合约。 审计业务约定
2、书作用： (1) 审计业务约定书可以增进会计师事务所与审计委托人之间的了解，尤其使被审计单位了解他们本身的会计责任及需要提供的合作和注册会计师的审计责任。(2) 审计业务约定书可作为审计委托人鉴定审计业务完成情况及会计师事务所检查被审计单位约定义务履行情况的依据。(3) 如果出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师事务所和委托人双方应负责任的重要证据。 二、签订审计业务约定书 (一) 签订审计业务约定书之前的工作 (1) 明确审计业务的性质和范围。 (2) 初步了解被审计单位的基本情况。 (3) 评价会计师事务所自身的专业胜任能力。 (4) 评价会计师事务所和注册会计师的独立性。 (5) 商定
3、审计收费。 (6) 明确被审计单位应协助的工作。 (二) 审计业务约定书的内容 (1) 签约双方的名称。即会计师事务所与委托人的名称。(2) 委托目的。即说明委托人委托会计师事务所的目的或用意。(3) 审计范围。如为报表审计，应明确所审计的会计报表名称及其涵盖的日期或期间；如为其他专项审计，应说明相应的审计范围。(4) 会计责任与审计责任。建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对发表的意见负责是注册会计师的审计责任。审计责任不能替代、减轻或免除会计责任。(5) 签约双方的义务。委托人应当履行的主要
4、义务包括：及时提供注册会计师所需要的全部资料；为注册会计师的审计提供必要的条件及合作；按照约定条件及时足额支付审计费用。会计师事务所应当履行的主要义务包括：按照约定时间完成审计业务，出具审计报告；对在执行业务过程中知悉的商业秘密保密。 (6) 出具审计报告的时间要求。 (7) 审计报告的使用责任。 (8) 审计收费。 (9) 审计业务约定书的有效期间。 (10) 违约责任。 (11) 签约时间。 (12) 其他有关事项。 (三) 审计业务约定书范例 教材P67第二节 计划审计工作计划审计工作 一般来说，计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计
5、计划等。计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计过程的始终。 一、初步业务活动一、初步业务活动 （一）初步业务活动的目的（一）初步业务活动的目的1.注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； 2.不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；3.与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 一、初步业务活动一、初步业务活动 （二）初步业务活动的内容（二）初步业务活动的内容1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序2.评价遵守职业道德规范的情况3.及时签订或修改审计业务约定书二、总体审计策略和具体审计计划总体审计
6、策略和具体审计计划 审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。总体审计策略具体审计计划 概念 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。 具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。 内容 注册会计师应当考虑以下主要事项：1.审计范围2.报告目标、时间安排及所需沟通3.审计方向 具体审计计划的内容应当包括1.风险评估程序2.计划实施的进一步审计程序（总体方案和拟实施的具体审计程序）3.其他审计程序。 三、审计过程中对计划的更改三、审计过程中对计划的更改 审计过
7、程可以分为不同阶段，通常前面阶段的工作结审计过程可以分为不同阶段，通常前面阶段的工作结果会对后面阶段的工作计划产生一定的影响，而后面果会对后面阶段的工作计划产生一定的影响，而后面阶段的工作过程中又可能发现需要对已制定的相关计阶段的工作过程中又可能发现需要对已制定的相关计划进行相应的更新和修改。通常来讲，这些更新和修划进行相应的更新和修改。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和列报的重大错报风险的评估对某类交易、账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审和进
8、一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审计程序）的更新和修改等。一旦计划被更新和修改，计程序）的更新和修改等。一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。审计工作也就应当进行相应修正。 例如，如果在制定审计计划时，注册会计师基于对材例如，如果在制定审计计划时，注册会计师基于对材料采购交易的相关控制的设计和执行获取的审计证据，料采购交易的相关控制的设计和执行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得以执行，因此未将其评价认为相关控制设计合理并得以执行，因此未将其评价为高风险领域并且计划执行控制测试。但是在执行控为高风险领域并且计划执行控制测试。但是在执行控制测试时获得的审计证据与审计计划
9、阶段获得的审计制测试时获得的审计证据与审计计划阶段获得的审计证据相矛盾，注册会计师认为该类交易的控制没有得证据相矛盾，注册会计师认为该类交易的控制没有得到有效执行，此时，注册会计师可能需要修正对该类到有效执行，此时，注册会计师可能需要修正对该类交易的风险评估，并基于修正的评估风险修改计划的交易的风险评估，并基于修正的评估风险修改计划的审计方案，如采用实质性方案。审计方案，如采用实质性方案。 四、指导、监督与复核四、指导、监督与复核 注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列因素：（1）被审计单
10、位的规模和复杂程度；（2）审计领域；（3）重大错报风险；（4）执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。 五、对计划审计工作的记录五、对计划审计工作的记录注册会计师应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中作出的任何重大更改。六、与管理层和治理层的沟通六、与管理层和治理层的沟通 注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通。单位治理层和管理层进行沟通。沟通的内容可以包括审计的时间安排和总体策略、审沟通的内容可以包括审计的时间安排和总体策略、审计工作中受到的限制及治理层和管理层对审计工作的计工作中受到的限
11、制及治理层和管理层对审计工作的额外要求等。额外要求等。当就总体审计策略和具体审计计划中的内容与治理层、当就总体审计策略和具体审计计划中的内容与治理层、管理层进行沟通时，注册会计师应当保持职业谨慎，管理层进行沟通时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计工作的有效性。见而损害审计工作的有效性。 七、首次接受委托的补充考虑七、首次接受委托的补充考虑 首次接受审计委托包括接受新客户而建立客户关系和承接现有客户（已首次接受审计委托包括接受新客户而建立客户关系和承接现有客户（已对其提供了其他服务）的审计业务委托
12、两种情况。在这两种情况下，尤对其提供了其他服务）的审计业务委托两种情况。在这两种情况下，尤其是接受新客户的情况下，注册会计师通常缺乏前期审计经验以评估与其是接受新客户的情况下，注册会计师通常缺乏前期审计经验以评估与客户及业务承接相关的风险，因而可能需要扩展初步业务活动。客户及业务承接相关的风险，因而可能需要扩展初步业务活动。注册会计师在首次接受审计委托前应当执行的程序包括：注册会计师在首次接受审计委托前应当执行的程序包括：（一）质量控制程序（一）质量控制程序 注册会计师应针对建立客户关系和承接具体审计业注册会计师应针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序。务实施相应的质量控制程
13、序。（二）与前任注册会计师沟通（二）与前任注册会计师沟通 如果被审计单位变更了会计师事务所，注如果被审计单位变更了会计师事务所，注册会计师应当与前任注册会计师沟通。注册会计师可能需要结合现实的册会计师应当与前任注册会计师沟通。注册会计师可能需要结合现实的环境分析承接客户及业务的风险，如可能特别需要关注更换会计师事务环境分析承接客户及业务的风险，如可能特别需要关注更换会计师事务所的原因等。所的原因等。 第三节审计重要性第三节审计重要性 一、审计重要性的定义一、审计重要性的定义 重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报
14、单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。决策，则该项错报是重大的。1.1.重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。的错报和财务报表披露的错报。2.2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量方面，是指重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是指错报的性质。错报的金额大小，性质方面则是指错报的性质。3.3.重要性概念是针对财务报表使用者决策的
15、信息需求而言的。如果重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。该项错报就是重要的，否则就不重要。4.4.重要性的确定离不开具体环境。重要性的确定离不开具体环境。5.5.对重要性的评估需要运用职业判断。对重要性的评估需要运用职业判断。二、重要性的运用二、重要性的运用 三、重要性水平的确定三、重要性水平的确定（一）确定计划的重要性水平时应考虑的因素注册会计师在确定计划的重要性水平时，需要考虑以下主要因素：（1）对被审计单位及其环
16、境的了解（2）审计的目标，包括特定报告要求（3）财务报表各项目的性质及其相互关系。（4）财务报表项目的金额及其波动幅度。 （二）从数量方面考虑重要性1.财务报表层次的重要性水平财务报表层次的重要性水平在数量的确定一般采用经验法则，首先确定一个判断的基础，如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。然后运用职业判断合理选择百分比；最后利用确定的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。 2.2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平（可各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平（可容忍错报）容忍错报）由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认由于财务报表提供
17、的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定实施审计，才能得出财务报表交易、账户余额、列报认定实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。交易、账户余额、列报认定层次的重要性。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为为“可容忍错报可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财。可容忍错报的确定以注册会计师对财务
18、报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。账户余额、列报确定的可接受的最大错报。（三）从性质方面考虑重要性金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况包括：是否重要时应该考虑的具体情况包括：1.错报对遵守法律法规要求的影响程度。错报对遵守法律法规要求的影响程度。2.错报对遵守债务契
19、约或其他合同要求的影响程度。错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。3.错报掩盖收益或其他趋势变化的程度（尤其在联系宏观经济背景和行业状况错报掩盖收益或其他趋势变化的程度（尤其在联系宏观经济背景和行业状况进行考虑时）。进行考虑时）。4.错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。度。5.错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对分部或被错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对分部或被审计单位其他经营部分的重要程度，而这些分部或经营部分对被审计单位的经营或审计
20、单位其他经营部分的重要程度，而这些分部或经营部分对被审计单位的经营或盈利有重大影响。盈利有重大影响。6.错报对增加管理层报酬的影响程度。例如，管理层通过错报来达到有关奖金错报对增加管理层报酬的影响程度。例如，管理层通过错报来达到有关奖金或其他激励政策规定的要求，从而增加其报酬。或其他激励政策规定的要求，从而增加其报酬。四、评价错报的影响四、评价错报的影响 尚未更正错报的汇总数=已识别的具体错报+推断误差=（对事实的错报+涉及主观决策的错报）+（ 抽样推断误差+分析程序推断误差） 情形 汇总错报 重要性水平 措施 拒绝调整后 小于 60万元 100万元 提请调整 无保留意见 接近 95万元 10
21、0万元 追加审计程序；提请调整 视追加程序之后发现的错报情况而定超过 150万元 100万元扩大实测范围；提请调整 保留或否定意见 第四节审计风险第四节审计风险 一、审计风险的组成要素一、审计风险的组成要素审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。财务报表中存在重大错报未被查出，导致审计意见错误的可能性既有客户方面的原因，也有审计人员方面的原因（如下图）： 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。 二、重大错报风险和检查风险二、重大错报风险和检查风险两个层次的重大错报风险：财务报表层次重大错报风险和认定层次的重大错报风险认定层次的重大错报风险：固有风险和控制风险。
22、因此，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。 类别 固有风险 控制风险 检查风险 概念 又称内在风险，固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。 又称制度风险，控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。 又称测试风险，检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。 特性 注册会计师无法控制的，但可以评估 注册会计师无法控制的，但可以评估 注册会计师可以控制 证
23、据量 评估的固有风险越高，则所需的审计证据就越多，反之就越少 评估的控制风险越高，则所需的审计证据就越多，反之就越少 可接受的检查风险越高，则所需的审计证据就越少，反之就越多 三、检查风险与重大错报风险的反向关系三、检查风险与重大错报风险的反向关系重大错报风险和检查风险的相互关系可以从定性和定量两个方面加以考察：（1）从定量的角度看，检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下：审计风险=重大错报风险检查风险 （2）从定性的角度看，重大错报风险越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低，反之亦然。换言之，当重大错报风险较高时，注册会计师必须扩大审计范围，尽量将检查风险降低，以便使整个审计风
24、险降低至可接受的水平。 各风险之间及各风险与审计证据的关系 1.审计风险（可接受的水平）与审计证据之间成反向变动关系；2.重大错报风险与审计证据之间成正向变动关系；3.检查风险与重大错报风险成反向关系。【注意】审计风险模型中的审计风险是指可接受的审计风险水平，这一风险水平在制定审计计划时就应确定。 1-审计风险审计意见的可信赖程度 情况 审计风险（可接受的水平） 重大错报风险 检查风险 证据数量 1一定（低） 低 高 少 2一定（低） 中 中 中 3一定（低） 高 低 多 【例题例题】注册会计师对一股票上市前的财务报表和对一普通公司的注册会计师对一股票上市前的财务报表和对一普通公司的年度财务报
25、表进行审计，注册会计师对审计风险的要求是不一样的。年度财务报表进行审计，注册会计师对审计风险的要求是不一样的。对上市报表的审计风险可能确定为对上市报表的审计风险可能确定为1%1%，这意味着注册会计师对审计，这意味着注册会计师对审计结论要求结论要求99%99%把握是正确的，只有把握是正确的，只有1%1%出错的可能性，注册会计师在审出错的可能性，注册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据，以使审计风险计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据，以使审计风险降低到降低到1%1%（可接受水平）；而对于普通年报，注册会计师可能确定（可接受水平）；而对于普通年报，注册会计师可能确定其审计
26、风险为其审计风险为10%10%，也就是说，最终审计结论只要，也就是说，最终审计结论只要90%90%的正确就可以的正确就可以了，注册会计师以较少审计程序就可使审计风险降低到可接受的了，注册会计师以较少审计程序就可使审计风险降低到可接受的10%10%的水平。所以说，审计风险与审计证据之间成反向变动关系。这里的水平。所以说，审计风险与审计证据之间成反向变动关系。这里所说的审计风险，是注册会计师在审计之前，对自己的要求，所以，所说的审计风险，是注册会计师在审计之前，对自己的要求，所以，它是一种它是一种“要求的风险要求的风险”，也就是，也就是“可接受的审计风险可接受的审计风险”。有时我。有时我们也可看到
27、这样一句话：们也可看到这样一句话：“审计风险越高，所需的审计证据就越多审计风险越高，所需的审计证据就越多”这又如何解释呢？这里的审计风险是指这又如何解释呢？这里的审计风险是指“存在的风险存在的风险”，通常仅包，通常仅包括重大错报风险。括重大错报风险。 检查风险确定的步骤为： 四、重要性、审计风险、审计证据的关系四、重要性、审计风险、审计证据的关系 审计风险与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计风险之间成反向变动关系； 三者的关系如图示：如果a线顺时针转动，表明重要性水平越高，所需审计证据的数量就越少。同样可将b、c线作顺时针、逆时针转可分析其他关系。如果
28、b或c都表示审计风险的话，c线表示存在的审计风险，b线表示可接受的审计风险。 有关审计风险和重要性关系也可用下例来说明：有关审计风险和重要性关系也可用下例来说明：如某一项目的重要性水平定为如某一项目的重要性水平定为4000元，另一项目元，另一项目的重要性水平定为的重要性水平定为2000元，假设两者都有同样的元，假设两者都有同样的3000元错报未能查出，则这一错报可能会影响到第二项目元错报未能查出，则这一错报可能会影响到第二项目的报表使用者的决策判断，而不影响第一项目的报表的报表使用者的决策判断，而不影响第一项目的报表使用者的决策判断。显然，重要性水平为使用者的决策判断。显然，重要性水平为200
29、0元时的元时的存在的审计风险要比重要性水平为存在的审计风险要比重要性水平为4000元时存在的审元时存在的审计风险高。计风险高。但值得注意的是但值得注意的是，注册会计师不能为了使审计风，注册会计师不能为了使审计风险达到可接受的低水平，便将重要性水平定得很高，险达到可接受的低水平，便将重要性水平定得很高，因为审计风险不是决定重要性水平的惟一要素。重要因为审计风险不是决定重要性水平的惟一要素。重要性水平的确定，从本质上看，与错报是否会影响财务性水平的确定，从本质上看，与错报是否会影响财务报表使用者的判断或决策密切等因素相关。报表使用者的判断或决策密切等因素相关。 本章小结 审计业务约定书是指会计师事
30、务所与委托人共同签订的，据以确认审计业务委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合约。从保持职业谨慎态度出发，在签署审计业务约定书之前，应当明确审计业务的性质与范围，对被审计单位基本情况进行初步了解，对自身的胜任能力及独立性进行评价，与被审计单位商定审计收费，明确被审计单位应协助的工作。 作为审计实施的一种预先规划，审计计划是审计工作过程中的一个重要的环节。任何一个审计项目，对审计组织而言，不论其规模大小、业务繁简，审计计划都是至关重要的。审计计划通常分为总体审计计划和具体审计计划两部分。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。 审计风险与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计风险之间成反向变动关系； 完谢谢大家