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1、1 第十五章 终结终结外勤审计审计 第一节节 完成外勤工作 第二节节 与与治理层层的沟沟通v21世纪会计学纪会计学系列教教材 2图15-1 终结外勤审计在审计过程中的位置第一节第一节 完成外勤工作完成外勤工作3审计期初余额审计期初余额v期初余额期初余额，是指期初已存在的账户余额。v在确定有关期初余额的审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当考虑下列事项： （1）被审计单位运用的会计政策。 （2）上期财务报表是否经过审计。 （3）账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险。 （4）期初余额对于本期财务报表的重要程度。4审计期初余额审计期初余额v如果上期财务报表未经审计，或在实施查阅前任注册会计师
2、的工作底稿的审计程序后对期初余额不能得出满意结论对期初余额不能得出满意结论，注册会计师应当实施以下审计程序： （1）对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。 （2）对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。 （3）在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。5复核期后事项复核期后事项v（一）期后事项的概念（一）期后事项的概念v（二）期后事项的种类（二）期后事项的种类 会计上将期后事项分为两类：第一类期后事项和第二类期后事项。 第一类期后事项第一类期后事项是指能为资产负债表日已存在情况提供补充证
3、据的事项。 第二类期后事项第二类期后事项是指资产负债表日后发生的为资产负债表日并不存在的情况提供补充证据的事项。 6复核期后事项复核期后事项v（三）与期后事项相关的几个时间（三）与期后事项相关的几个时间 在讨论期后事项时，我们必须关注与期后事项密切相关的几个时间几个时间，它们分别是资产负债表日、审计报告日和财务报表报出日。 在审计报告日后在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。 在审计报告日后至财务报表报出日前在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取
4、适当措施。7复核期后事项复核期后事项v（四）期后事项审计程序（四）期后事项审计程序 审计人员对期后事项实施的审计程序审计程序包括：（1）询问被审计单位管理当局及有关人员；（2）审阅有关资料。 审计人员审计期后事项，通常应当询问询问以下内容：u（1）已依据初步数据进行会计处理的项目的现状；u（2）是否已进行或将进行异常的会计调整；u（3）是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项；u（4）资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；u（5）资产是否已出售或计划出售；u（6）是否发生新的担保、贷款或承诺；u（7）是否已发行或计划发行新的股票或债券；8复核期后事项复核期后事项9u（8）是否已签订或计
5、划签订合并或清算协议；u（9）其他相关内容。审计人员审计期后事项，通常应当审阅以下资料审阅以下资料：u（1）被审计单位最近的期中会计报表及其他相关管理报告；u（2）管理当局关于期后事项的声明或其他陈述；u（3）股东大会和管理当局在资产负债表日后的有关会议记录；u（4）被审计单位律师或法律顾问关于期后事项的陈述；u（5）被审计单位管理当局确认期后事项的程序；u（6）其他相关资料。复核现金流量表复核现金流量表10l对现金流量表对现金流量表实施的审计程序有：（1）审查比较资产负债表和本年的损益表，确定所有重大的现金流动已经合理地计量和反映在报表中；（2）检查被审计单位对现金及现金等价物的界定是否符合
6、规定，界定范围在前后会计期间是否保持一致；（3）审查被审计单位是否对经营活动的现金流量、投资活动的现金流量和筹资活动的现金流量确定合理的分类标准；（4）获取被审计单位编制现金流量表的基础资料，审查其是否正确合理；（5）检查被审计单位现金流量表的编制方法是否正确合理；（6）确认重大的非现金筹资和投资交易，并确定其已经合理地在报表附注中反映；（7）确定年度报告中包括了全年的现金流量表。检查企业持续经营能力检查企业持续经营能力11l（一）持续经营假设基本含义（一）持续经营假设基本含义持续经营假设持续经营假设，是指被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或
7、破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。l（二）持续经营假设对审计计划的影响（二）持续经营假设对审计计划的影响被审计单位在财务方面在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括：u（1）无法偿还到期债务；u（2）无法偿还即将到期且难以展期的借款；u（3）无法继续履行重大借款合同中的有关条款；u（4）存在大额的逾期未缴税金；u（5）累计经营性亏损数额巨大；检查企业持续经营能力检查企业持续经营能力12u（6）过度依赖短期借款筹资；u（7）无法获得供应商的正常商业信用；u（8）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；u（9）资不抵债；u（10）营运资金出现负数
8、；u（11）经营活动产生的现金流量净额为负数；u（12）大股东长期占用巨额资金；u（13）重要子公司无法持续经营且未进行处理；u（14）存在大量长期未作处理的不良资产；u（15）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。被审计单位在经营方面在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括：u（1）关键管理人员离职且无人替代；u（2）主导产品不符合国家产业政策；检查企业持续经营能力检查企业持续经营能力13u（3）失去主要市场、特许权或主要供应商；u（4）人力资源或重要原材料短缺。被审计单位在其他方面在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括：u（1
9、）严重违反有关法律、法规或政策；u（2）异常原因导致停工、停产；u（3）有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响；u（4）经营期限即将到期且无意继续经营；u（5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；u（6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。检查企业持续经营能力检查企业持续经营能力14l（三）持续经营假设对实施审计程序的影响（三）持续经营假设对实施审计程序的影响审计人员应当实施以下审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理当局拟采取的改善措施判断管理当局拟采取的改善措施是否可行：u（1）与管理当局分析、讨论最近的中期会计报表；u（2）与管理当局分
10、析、讨论现金流量预测、赢利预测及其他预测；u（3）审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；u（4）审阅债券、借款协议等的履行情况；u（5）查阅股东大会、治理层或者相关委员会的会议记录，查看有无财务困境的记录；u（6）向被审计单位的律师询问有关诉讼、索赔的情况，以及管理当局对有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理；检查企业持续经营能力检查企业持续经营能力15u（7）确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力做出评价；u（8）查看企业对于未完成的顾客订单的计划；u（9）复核期后事项，确认有无减缓或其他影响企业持续经营能力的事项。调查未决事
11、项调查未决事项16l任何审计总会存在一些问题无法在审计的过程中立即得到解决，所以无法对公司内部的交易账户进行核对等。l在外勤审计外勤审计工作完成阶段由相关的人员对未决事项进行解决。对于最终无法解决最终无法解决的未决事项，审计人员必须在底稿上做出记录，并考虑其对审计意见的影响。将所有的未决事项解决后所有的未决事项解决后，其工作底稿可以存入当期档案。采用分析程序进行审计复核采用分析程序进行审计复核17l审计人员必须在最后的审计复核阶段在最后的审计复核阶段运用分析程序，以对会计报表进行整体复核。在这一阶段实施分析程序的目的有两个：一是要确保审计人员已经收集到充分的证据来解决审计计划阶段的疑问。二是针
12、对会计报表整体，确定是否存在其他的异常。编制审计差异调节表和试算平衡表编制审计差异调节表和试算平衡表18l审计差异内容审计差异内容按是否需要调整被审计单位的账簿记录可分为核算误差和重分类误差。l审计人员在划分建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项时，应从误差的金额和性质从误差的金额和性质两个角度来考虑。获取管理当局声明书获取管理当局声明书19l管理当局声明管理当局声明可以采用书面或口头形式。书面声明通常比口头声明可靠。l管理当局声明书并没有减轻审计人员实施标准的或扩展的审计程序来验证书面陈述的责任。l管理当局声明书的声明内容应根据声明内容应根据审计约定事项的具体情况、会计报表编制基础等确定。
13、l声明的具体内容声明的具体内容应与下列事项相关：（1）财务报表的编制责任（2）所提供信息的完整性（3）确认、计量和披露获取律师声明书获取律师声明书20l审计人员在对被审计单位的期后事项和或有事项进行审计的过程中，需要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，就被审计单位的期后事项和或有事项进行确认，由此获得的被审计单位对函证问题的答复和说明，就是律师声明书律师声明书。l审计人员根据该律师的信誉等判断律师声明书的合理性，并从整体上分析其对审计询证函的总体反应。 对已审计会计报表进行技术性复核对已审计会计报表进行技术性复核21l对已审计会计报表进行技术性复核，可以通过填列和复核会计报表检查清单的方式来
14、进行。 对重要性水平的最后考虑对重要性水平的最后考虑22l重要性水平的选择依赖于重大错报风险和未审计财务报表项目的总额，例如净利润、资产总额和净资产。对审计工作底稿进行最终复核对审计工作底稿进行最终复核23l对审计工作底稿进行最终复核的意义最终复核的意义在于：第一第一，实施对审计工作结果的最后质量控制。第二第二，确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。第三第三，消除妨碍审计人员判断的偏见。第二节第二节 与治理层的沟通与治理层的沟通24治理层治理层25l所谓治理层治理层,是指对被审计单位战略方向和管理层履行经营管理职责负有监督责任的组织和人员。l所谓管理层管理层，是指对被审计单位经营活动的执行
15、负有管理责任的人员。管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。l公司治理与公司管理的区别区别包括：（1）治理的中心是外部的，而管理的中心是内部的；（2）治理是一个开放系统，而管理是一个封闭系统；（3）治理是战略导向的，而管理是任务导向的。公司治理实际上是关于所有权分配的合约，其核心问题就是要通过选择恰当的契约安排来实现剩余索取权和控制权的对应，从而确保企业的决策效率。与治理结构中的相关人员沟通与治理结构中的相关人员沟通26l在决定与治理层下设组织或个人沟通时在决定与治理层下设组织或个人沟通时，审计人员应当考虑下列主要事项：（1）下设组织、个人以及治理层整体各自的责任；（2）拟沟通事项的性质；
16、（3）法律法规的要求；（4）无论是下设组织还是个人，是否有权对审计人员传递的信息采取措施，以及是否能够提供审计人员可能需要的进一步信息和解释；（5）是否有必要将有关信息详尽或扼要地向治理层整体传达。与治理结构中的相关人员沟通与治理结构中的相关人员沟通27l在审计过程中，审计人员应当考虑就财务报表审就财务报表审计相关事项计相关事项与管理层讨论，包括讨论与治理层沟通的相关事项。l在与治理层沟通特定事项前在与治理层沟通特定事项前，审计人员通常先与管理层进行讨论，这些事项包括管理层的胜任能力和诚信问题等。l管理层与治理层就审计人员的责任、拟实施审计工作的范围和时间、审计人员的独立性所作的沟通，并不能减
17、轻审计人员与治理层沟通的责任。沟通的事项沟通的事项28l（一）审计人员的责任（一）审计人员的责任在沟通自身的责任时在沟通自身的责任时，审计人员应当告知治理层下列信息：u（1）审计人员有责任按照审计准则的要求沟通有关事项，包括财务报表审计中发现的，且与治理层监督财务报告及披露过程相关的重大事项；u（2）审计准则并不要求审计人员为识别与治理层沟通的其他事项设计专门程序，审计人员应当就其注意到的与治理层责任相关的其他重大事项进行沟通；u（3）如果存在法律法规规定或与被审计单位商定的事项，审计人员还有责任就这些事项与治理层沟通。l（二）计划实施的审计工作的范围和时间（二）计划实施的审计工作的范围和时间
18、沟通的事项沟通的事项29审计人员应当就计划实施的审计工作的范围和时间就计划实施的审计工作的范围和时间简要地与治理层沟通。审计人员应当与治理层沟通下列事项：u（1）审计人员计划如何应对特别风险；u（2）审计人员对与审计相关的内部控制采取的审计策略；u（3）重要性水平的确定；u（4）对审计业务提出的附加条件或法律法规的特定要求；u（5）审计人员同意与治理层沟通的事项的性质。l（三）实施的审计工作及其结果（三）实施的审计工作及其结果在实施审计工作过程中，审计人员应当与治理层沟通下列事项：u（1）审计人员对被审计单位会计实务质量的看法；u（2）审计工作中遇到的重大困难；沟通的事项沟通的事项30u（3）
19、尚未更正的错报，除非审计人员认为这些错报明显不重要；u（4）审计中发现的、与治理层监督财务报告和披露过程相关的其他重大事项。审计人员应当就下列重要会计实务的质量和可接受性重要会计实务的质量和可接受性与治理层沟通：u（1）选用的会计政策；u（2）做出的会计估计；u（3）财务报表的披露。审计人员在审计过程中遇到的重大困难重大困难可能包括：u（1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；u（2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；u（3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；u（4）无法获取预期的证据；u（5）管理层不愿按照审计人员的要求对持续经营能力做出评估或扩大评估范围。沟通的事
20、项沟通的事项31l（四）其他沟通事项（四）其他沟通事项审计人员应当与治理层沟通下列事项与治理层沟通下列事项：u（1）相关审计准则或法律法规规定沟通的事项；u（2）与治理层或管理层商定沟通的事项。与治理层或管理层商定沟通的事项沟通的事项，可能与治理层监督财务报告和披露过程的责任相关，也可能与其他责任相关。审计人员与治理层沟通这些事项时，应当使其了解使其了解：u（1）发现这些事项只是审计的“副产品”，审计人员除为形成财务报表的审计意见实施必要程序外，没有执行专门程序以识别这些事项；u（2）没有执行专门程序以确定是否还存在与已沟通事项性质相同的其他事项；32u（3）除了不适合与管理层讨论的事项外，已
21、就这些事项与管理层进行了讨论。l（五）审计人员的独立性（五）审计人员的独立性对于上市公司，审计人员应当至少每年一次以书面形以书面形式与治理层沟通下列事项式与治理层沟通下列事项：u（1）声明审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所、关联所按照职业道德要求和法律法规的规定，保持了独立性；u（2）根据职业判断，审计人员认为会计师事务所、关联所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项；u（3）为消除对独立性的威胁或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防护措施。沟通过程沟通过程33l（一）制定沟通计划（一）制定沟通计划审计人员在制定沟通计划时可能与治理层讨论的主要事项包括
22、：u（1）沟通的方式；u（2）就特定事项拟进行沟通的人员；u（3）沟通的目的；u（4）对审计人员沟通事项采取措施并予以反馈的过程；u（5）除审计准则和法律法规的规定外，商定的其他沟通责任。l（二）沟通的形式及记录（二）沟通的形式及记录审计人员在决定采用何种沟通方式时，除了考虑特定事项的重要程度外，还应当考虑下列事项：u（1）被审计单位的规模、组织结构、控制环境和法律结构；沟通过程沟通过程34u（2）法律法规要求；u（3）对定期会面或报告的安排；u（4）审计人员与治理层保持联系和对话的数量。l（三）保密（三）保密为防止治理层未经审计人员允许将书面沟通文件提供给第三方，审计人员应当在书面沟通文件中
23、声明：u（1）书面沟通文件仅供治理层使用，如果被审计单位是集团的组成部分，也可供集团的管理层和集团的审计人员使用；u（2）审计人员对第三方不承担责任；u（3）未经审计人员事先书面同意，沟通文件不得向第三方披露，或被引用和提及。沟通过程沟通过程35l（四）沟通的时间（四）沟通的时间审计人员应当根据下列原则根据下列原则确定沟通的时间：u（1）审计中发现的与财务报表或审计报告相关的事项，应当在最终完成财务报表前进行沟通；u（2）在最终完成财务报表前，或在对有关独立性的威胁及其防护措施做出重大判断时，应当就独立性进行沟通；u（3）通常在审计业务的前期沟通有关计划事项，对于首次接受业务委托，这些沟通可能
24、在协商业务约定条款时一并进行。l（五）沟通过程的充分性（五）沟通过程的充分性审计人员应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。思考题思考题 1为什么要对期初余额进行审计？审计人员应当应用哪些程序对期初余额进行审计？ 2什么是期后事项？期后事项的会计处理如何？ 3为什么要对期后事项进行审计？审计人员应当应用哪些程序对期后事项进行审计？ 4什么是持续经营假设？持续经营假设如何影响企业会计报表？ 5为什么要对持续经营假设进行审计？审计人员应当应用哪些程序对持续经营假设进行审计？36思考题思考题 6什么是管理当局书面声明书？它有何作用？该声明书中主要包含哪些内容？ 7什么是律师声明书？ 8什么是公司治理层？ 9审计人员应当就哪些问题与公司治理层沟通？37