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1、财务报表的综合收益列报l一、综合收益的提出与列报历程l二、IAS与我国关于其他综合收益列示项目的比较l三、增加综合收益列报的优点与缺陷l四、我国综合收益列报的相关问题l五、对综合收益列报的建议l六、总结与启示综合收益的提出历程l综合收益的概念最初由 FASB 在 1980 年第 3 号财务会计概念公告 (SFAC3)( 企业财务报表的要素)( 后为1985 年发布的 SFAC6所取代 ) 的解释中提出，被定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益 ( 净资产 ) 变动”，包括这一期间除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。l1996年，FASB发布美国财
2、务会计准则第130号-报告综合收益（SFAS130）的征求意见稿，建议其他综合收益项目可以通过两表法 (同时提供损益表和第二业绩表)或一表法(用综合收益表替代传统损益表)进行列报。l1997年6月，FASB正式发布SFAS130，将综合收益划分为净收益和其他综合收益，除可以按照SFAS130征求意见稿中的建议列报以外，还可以通过所有者权益变动表列报其他综合收益项目。净收益由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入(利得)和费用(损失)；其他综合收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目。l在 SFAS130 颁布以前，其他综合收益项目披露在附注和其他财务报告中。因
3、为信息用使用者对利润表的关注远远超过对所有者权益变动表的关注，在利润表中列报综合收益，会使信息使用者认知的成本减小以及更容易发现企业的盈余管理行为，从而综合收益的显著性会明显增强并且由未实现利得和损失构成的其他综合收益一般来自不受管理者控制的市场力量，波动性较大。因此，相对于所有者权益变动表，利润表列报的综合收益会降低投资者对管理当局的绩效评价，当然会遭到管理者的反对。利益集团的阻挠l2004 年， IASB与 FASB 开始将财务报表列报作为联合项目开展研究。lIASB于 2007 年 9 月发布国际会计准则第1号 - 财务报表的列报(IAS1）修订版，正式提出综合正式提出综合收益表思想。收
4、益表思想。修订后的 IAS1 要求在一张报表或两张报表内列报所有的非业主权益变动，不允许在所有者权益变动表中列报其他综合收益项目，而修订前，综合收益及其组成部分可以通过所有者权益变动表列报。l2008 年10 月，IASB 和 FASB 联合发布了关于财务报表列报初步意见的讨论稿，对财务报表列报提出了新的模式，取消企业拥有在一张综合收益表或在两张报表中列报的选择权，要求列报综合收益表。但是该建议并没有被采纳。l2010年5月，IASB 和 FASB分别发布了其他综合收益项目的列报（对IAS1的建议修订）、会计准则更新：综合收益列报征求意见稿。征求意见稿要求所有主体均必须列报一张包括当期损益及其
5、他综合收益的单一连续报表，并将其他综合收益划分为有可能将在后续期间重分类至损益的项目，以及不会在后续期间重分类至损益的项目分别列报。l2011年6月16日，1ASB发布其他综合收益项目的列报，对1ASl进行修订；FASB则发布2011年第5号会计准则更新综合收益(主题220)：综合收益列报。FASB更新后的准则取消了其他综合收益在所有者权益变动表的列示选择，和IASB一样，只允许在利润表进行列报，但都还是给予了一表法或二表法的选择权，并要求连续列示“损益”和“其他综合收益”的具体项目构成以及单独列示可能予以“重分类”和不予“重分类”的组成部分的小计项。至此，其他综合收益列报作为 IASB 和
6、FASB 改进现有会计准则实现趋同的联合项目，暂时告一段落。l我国 2006 年颁布的新会计准则引入 “利得” “损失” 概念，并将其分类为 “直接计入当期利润的利得和损失” 和 “直接计入所有者权益的利得和损失”，为引入综合收益提供了基础。l企业会计准则第 30 号财务报表列报要求企业披露所有者权益变动表（与FASB的“综合收益表”和IASB的“权益变动表”具有一定程度的相似性与可比性），该表第三部分需列报 “直接计入所有者权益的利得和损失”，虽未提出综合收益的概念，但可以看作要求在所有者权益变动中列报其他综合收益。说明我国在向综合收益观靠拢。l2009 年 6 月，财政部颁布企业会计准则解
7、释第 3 号，首次在财务报表中引入其他综合收益其他综合收益，定义为 “反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额”。按照定义，其他综合收益就是指 “直接计入所有者权益的利得和损失”。具体操作是在利润表“每股收益” 项下增列 “其他综合收益”与 “综合收益总额” 项目，并在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。l2012年5月，财政部发布了财务报表列报（征求意见稿）。征求意见稿明确在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目并进行了定义，同时将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能
8、重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。此外，原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。l综合收益综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。l其他综合收益其他综合收益，是指企业根据企业会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。l因此，判断其他综合收益时，应首先判断是否属于“综合收益”，如果是，则需要进一步判断是否已经在净利润确认，如果已经作为净利润确认，则不属于其他综合收益，如果没有作为净利润确认，则应作
9、为其他综合收益确认。l综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益相加后的合计金额。 两种模式关于其他综合收益列示项目的比较lIAS l“可能重分类至损益”的项目，包括：1.国外经营的财务报表折算产生的利得和损失；2.现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分；3.按照权益法核算的在联营、合营企业其他综合收益中所享有的份额；4.与其他综合收益组成部分相关的所得税。l“不能重分类至损益”的项目，包括：1.重估盈余的变动；2.设定受益计划精算利得和损失; 3.以公允价值计量且变动的利得和损失计入其他综合收益的权益工具；4.指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，其由公允价值变动产生的利得和损失
10、作为负债的信用风险变动部分；5.与其他综合收益组成部分相关的所得税。l我国l其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：l（一）以后会计期间不能重分类进损益项目l（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额、自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分等项目。l由于 IAS 提供了多种股权投资核算方法的选择，虽然我国的“按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额”与IAS的“按照
11、权益法核算的在联营、合营企业其他综合收益中所享有的份额”的名称基本相同，但核算范围并不完全相同。lIAS 27合并及单独财务报表及 IAS 28对联营企业投资要求在母公司单独的财务报表中，以成本法或者按照 IAS 39金融工具：确认与计量的规定核算对子公司、联营企业及合营企业的股权投资，而我国长期股权投资准则要求对子公司采用成本法核算，对联营及合营企业投资采用权益法核算；IAS 31合营中的权益要求在合并财务报表中对合营企业的投资可采用比例合并法或者权益法核算，而我国只允许采用权益法。lIAS中，企业可以对土地、厂房、设备及无形资产采用成本模式或重估模式进行后续计量。而我国固定资产准则及无形资
12、产准则只允许采用“成本模式”计量，根本不存在“重估盈余”这种会计核算，故我国的其他综合收益中并未设置“重估盈余的变动”这一项目。l同理，我国职工薪酬准则及企业年金基金准则均未明确提及设定受益计划的处理，故“设定受益计划精算利得和损失”在我国的其他综合收益中也是不存在的。lIASB 2009年IFRS9 金融工具将金融工具分为两大类：以摊余成本计量或以公允价值计量。故在IFRS 9 出台之后， “可供出售金融资产由公允价值变动产生的利得和损失”列示为“以公允价值计量且变动的利得和损失计入其他综合收益的权益工具”。我国仍以“可供出售金融资产”项目列示，在该金融资产终止确认时予以转出，计入当期损益。
13、可见，这项其他综合收益的内容在我国是“可能重分类至损益”的项目，而IAS 中已经不包含此项内容了。l“指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，其由公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险变动部分”是 IFRS9 出台后新引入其他综合收益的项目，因此我国的其他综合收益中亦不包含此项目。lIAS规定投资性房地产转换日的差额应按 “重估盈余的变动”项目处理；存货转换日的差额为应计入损益。故我国“自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分”项目在 IAS中或另有规定或不存在。引入综合收益列报的利弊l好处：l1、综合收益的内涵要比净利润丰富。综合收益不仅
14、包括与交易相关的净利润还包括与交易无关的其他综合收益，也就是利得和损失，并且，当交易发生后，原已计入其他综合收益的金额还可以转入净利润。相对于净收益，综合收益比较全面地反映了企业的经济状况和经济实质，对综合收益的明确列报能提高会计信息对信息使用者的决策相关性。l2、综合收益在利润表中增列后，由于综合收益是指所有者权益的变动（扣除所有者的投资和由向所有者的分配导致的所有者权益的变动），因而可以借助“综合收益”作为资产负债表和利润表之间沟通的桥梁，从而打通资产负债表和利润表之间的勾稽关系。l3、在利润表中增加其他综合收益的列报l1）其他综合收益在利润表中列报，弥补了传统净收益难以处理和反映的物价变
15、动或其他一些外在环境之间所引起的未实现的资产和负债变动的问题。l2）将其他综合收益在利润表中列报，信息使用者更容易收集和分析其他综合收益信息，不必再从附注或其他报表中筛选相关信息，降低了信息的解析成本，使决策更加相关。l3）其他综合收益在利润表中列报 ，能够使管理者通过未实现利得和损失进行的盈余管理行为更容易被信息使用者察觉，从而提高财务报表信息的决策有用性。 l缺陷：l1、不利于管理层的激励l其他综合收益列报的信息，比如可供出售金融资产产生的利得（或损失）、外币财务报表折算差额等，主要受市场影响，不受管理当局的控制，不能反映管理当局的努力程度和经营成果，并且这些方面都不是企业经营活动中的日常
16、业务，如果业绩评价以综合收益为基准，将不利于对管理者的评价和激励。 l2、与现金流相关性低l要使财务信息对于财务报告使用者决策有用，使用者要能够对报告主体的预计现金流量进行估计。这不仅有助于评判报告主体向其员工、供应商进行支付、偿付贷款以及向股东发放现金股利的能力，还有助于使用者依据这些能力作出持有或出售股份的经济决策。在构成净利润的项目中，很多项目已经和现金流脱节，例如收入、所得税。可以这样理解，同样是收益，其他综合收益的现金流与营业收入中赊销还款的现金流有很大不同。其他综合收益加入到利润表中，使另一个与现金流没有确定时间关系的项目加入其中，可能会给报表使用者造成困扰。 l3、确认计量的规范
17、还不够完善l根据毛志宏（2011）等人对 2009 年上市公司年度财务报告的分析研究，综合收益列报还存在诸多问题，主要体现在：没有掌握新修改的报表格式和报表间的勾稽关系；混淆其他综合收益和权益性交易事项；遗漏填报其他综合收益重要数据和要求披露的报表附注信息等。这显示出企业执行准则过程中对其他综合收益仍存在较大的误解和疑惑，甚至审计年报的注册会计师也对其他综合收益的理解存在较大分歧。会计信息生成链条同时包括确认、计量和报告，在确认这一步上很多企业已经不能按照准则如实反映，那么使用者在决策时就极有可能产生偏差。l4、综合收益指标不能完全反映经济学收益 l其他综合收益由于属于非交易性的收益，往往要借
18、助会计人员的职业判断，通过公允价值计量获得，因受公允价值相关性不足的影响，在实务中应用有时显得很困难。因而，不论综合收益指标计算的多么精确，也只能最大限度地去反映经济学收益而不能完全等同于经济学收益。 我国综合收益列报的相关问题l1、关于“净利润”和“其他综合收益”列报内容区分的问题公式 1 净利润收入费用直接计入当期利润的利得直接计入当期利润的损失公式 2 其他综合收益直接计入所有者权益的利得直接计入所有者权益的损失l可见，收入、费用、利得、损失的界限划分，以及直接计入利润还是直接计入权益的利得和损失的界限划分是影响“净利润”和“其他综合收益”列报内容划分的关键。在上述界限划分中存在如下问题
19、：1）收入、费用与利得、损失的界限划分不清晰l通过我国 2006 年企业会计准则基本准则中对于收入、费用、利得、损失各自概念的界定，我们可以看到，其概念上的区别在于：如果导致所有者权益增减变动的经济利益的流入或者流出来自于企业的日常活动则为收入或费用；反之来自于非日常活动的则为利得或损失。即要正确区分收入、费用与利得、损失的概念，就必须明确“日常活动”和“非日常活动”的划分界限，对此，在企业会计准则第 14 号收入应用指南中，财政部对企业日常活动又作了进一步解释，所谓“日常活动”是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。也就是说，判断是否为日常活动的标准有两个：一是看是否是企
20、业为完成其经营目标所从事的活动以及与之相关的活动；二是看这些活动发生的频率。但是这种判断标准仍过于抽象，现实操作起来并不容易把握。如对于交易性交融资产公允价值的变动，在中国证监会发布的公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1 号非经常性损益（2008）中，将其划分为企业的非经常性损益，但在利润表中将其作为日常活动营业利润的组成部分。2）没有明确直接计入当期利润和直接计入所有者权益的利得、损失的本质区别l我国将利得和损失划分为“直接计入所有者权益的利得和损失”以及“直接计入当期利润的利得和损失”，并给出了各自的概念。但在相应的概念中并没有明确计入所有者权益和计入当期利润的利得和损失的本质区别是
21、什么，“直接计入当期利润的利得和损失”概念界定中只是用了一个与“计入当期利润”相近的“计入当期损益”来解释，“直接计入所有者权益的利得和损失”则采用了相反的概念（不计入当期损益）。这样的概念界定，缺乏相应的理论指导意义，没有指出两者的本质区别。究竟哪些项目是进入到“其他综合收益”中的直接计入所有者权益的利得或损失，由具体准则来约束，目前并没有提供统一的确认标准。在财政部编写的企业会计准则讲解 2010中，采用了列举的方式，指出“其他综合收益”披露的内容主要包括：可供出售金融资产产生的利得（或损失）、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额
22、、外币财务报表折算差额等。3）无法从收益性质上区分“净利润”和“其他综合收益”l通过利润表中对净利润明细组成项目的具体列示，我们可以对净利润具有的性质进行分析：从损益是否实现角度划分，我国“净利润”的内容组成中既包含已经实现的损益（如营业收入等），也包含尚未实现的损益（如公允价值变动损益、资产减值损失等）；从损益持续性角度，我国“净利润”的内容组成中既包含持续性较强的收入和费用项目（如营业收入、营业成本等），也包含持续性较弱的利得和损失项目（如营业外收入、营业外支出等）。根据目前列举的“其他综合收益”内容，“其他综合收益”是由直接计入所有者权益的利得或损失项目组成，在收益性质上，“其他综合收益
23、”各组成部分都反映尚未实现的、具有较弱持续性的损益来源。由于净利润中同样含有那些尚未实现、持续性较弱的利得和损失项目，从而导致净利润和其他综合收益在收益性质上不能完全区分。在美国，净利润和其他综合收益以损益“是否实现”作为划分标准，在净利润中列示的项目都是已实现的损益，而在其他综合收益中列示的项目均为未实现的损益。2、资产负债表中对“其他综合收益”列报方式的问题l由于综合收益反映的是除所有者投资和向所有者分配之外的全部所有者权益的变动，因而会计期末，在资产负债表中的所有者权益部分必然会涉及到对综合收益会计信息的列报。目前在我国，“其他综合收益”的会计信息在资产负债表上是通过“资本公积”的报表项
24、目列报的，在日常会计核算中，涉及其他综合收益信息的变动，也都是通过“资本公积”科目来进行核算。但通过“资本公积”对其他综合收益进行日常核算和报表列报存在如下问题：“资本公积”作为一个会计科目，在具体运用中，反映的经济业务内容非常广泛而杂乱，投资者投入的资本溢价也通过该科目进行核算，而投资者溢价投入的资金和企业通过其他综合收益获得的利得和损失，是两个性质完全不同的内容，前者属于“资本投入”，后者属于“价值创造”，将两者混淆在同一个科目中核算，不便于会计信息使用者区分两者性质上的不同。同时在“资本公积”中混合列报“投资者的溢价投入”和“其他综合收益”的内容，使得资产负债表和利润表中各自所反映的“其
25、他综合收益”信息之间的勾稽关系难以清晰地反映出来，即资产负债表中没有单独列报的报表项目与利润表中“其他综合收益”相对应。对综合收益列报的建议 l1、推行综合收益理念l目前，综合收益观已是国际主流思想。相对于净利润，综合收益拥有更大的决策价值。但受传统习惯和专业知识限制影响，目前净利润仍是我国会计信息使用者投资决策的主要依据，一些主要财务指标如每股收益、市盈率等都以净利润为基础。对于还只是新概念的综合收益，特别是所有者权益变动表和表外披露的综合收益信息关注度较低。因此，应通过修订现行财务分析指标体系，并作为公司上市、退市和银行借贷的评价指标，提高综合收益重要性，使综合收益理念逐渐深入人心。l2、
26、进一步加强研究“净利润”和“其他综合收益”之间的本质区别，并在准则中给予明确说明。l3、设置“其他综合收益”科目l在我国“其他综合收益”的列报是根据“资本公积其他资本公积”分析填列，将来由于某种事项的发生会转入将会产生损益的金额，这使一个账户反映两种性质相似且容易混淆的业务，所以建议准则制定部门对“其他综合收益”设置单独的账户，专门核算已确认未实现的最终会导致所有者权益增减的利得和损失，减少或避免操作中的混乱现象。l4、逐步取消利润要素 l由于净利润是综合收益的主要组成部分，在增设综合收益会计要素后，取消利润要素，有助于理顺综合收益和利润的关系，同时避免会计要素体系设置中不必要的层次和重复。但
27、考虑到我国目前相关的制度背景和会计实践的外部环境，由于利润指标在经济生活中还发挥着重要作用（如证监会的监管政策、契约签订、业绩评价、投资决策、企业纳税等方面都有利润指标密切相关），对利润会计要素的取消需要设置一个较长的缓冲期、综上，构建我国会计要素体系应设置资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、综合收益等8个会计要素。l5、逐渐引入综合收益表l目前我国“其他综合收益”在利润表中列示，并在表外披露“其他综合收益”的各组成项目和所得税的影响。当前美国和国际上将“利润表”的提法改为“综合收益表”或“全面收益表”，并提倡采用一表制，在“本年利润”项下具体列示“其他综合收益”的各组成部分、所得
28、税的影响以及前期列入“其他综合收益”本期转入损益的金额。这样有助于投资者更全面地了解企业利润的构成情况以及对风险的评估。我国应根据自己的发展现状，立足我国会计信息使用者的需求，研究探讨综合收益理论，借鉴国外研究经验，分阶段改进我国企业收益报告，并在条件成熟时正式引入综合收益表。 总结与启示l综合收益总额指标只是会计收益向经济收益发展过程中的一个重要选择，并不是最终结果，尽管人们已经接受综合收益是能够更全面反映企业财富的增加量，更接近于经济收益，更有利于对未来做出决策的信息，人们仍然不能否认净现金最具流动性，净利润才是企业已经在当期实现了的经济收益。 因此，在实务中对企业财务信息的分析使用还要兼顾每一个会计收益指标。尤其是，综合收益是以公允价值计量为前提的，受公允价值计量自身存在的缺陷影响，综合收益会计理论研究同样有待于进一步深入和加强。 另外，我国目前的绩效考核指标和监管条件仍然更多地侧重于传统的会计收益指标，结果导致相关理论和实务的对接产生矛盾和困难。 因此，建议有关方面应当进一步完善绩效考核体系和监管规则。