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1、国外审计案例精选与评析 分享！ 来源： 危骁的日志 案例一 英国南海股份公司审计案例世界上第一例上市公司审计案例200多年前，英国成立了南海股份有限公司。由于经营无方，公司效益一直不理想。公司董事会为了使股票达到预期价格，不惜采取散布谣言等手法，使股票价格直线上升。事情败露后，英国议会聘请了一位懂会计的人，审核了该公司的账簿，然后据此查处了该公司的主要负责人。于是，审核该公司账簿的人开创了世界注册会计师行业的先河，民间审计从此在英国拉开了序幕。 一、英国南海股份公司审计案例背景 在18世纪初，随着大英帝国殖民主义的扩张，海外贸易有了很大的发展。英国政府发行中奖债券，并用发行债券所募集到的资金，
2、于1710年创立了南海股份公司。该公司以发展南大西洋贸易为目的，获得了专卖非洲黑奴给西班牙、美洲的30年垄断权，其中公司最大的特权是可以自由地从事海外贸易活动。南海公司虽然经过近10年的惨淡经营，其业绩依然平平。1719年，英国政府允许中奖债券总额的70，即约1 000万英镑，可与南海公司股票进行转换。该年底，一方面，当时英国政府扫除了殖民地贸易的障碍，另一方面，公司的董事们开始对外散布各种所谓的好消息，即南海公司在年底将有大量利润可实现，并煞有其事地预计，在1720年的圣诞节，公司可能要按面值的60支付股利。这一消息的宣布，加上公众对股价上扬的预期，促进了债券转换，进而带动了股价上升。171
3、9年中，南海公司股价为114英镑，到了1720年3月，股价劲升至300英镑以上。而从1720年4月起，南海公司的股票更是节节攀高，到了1720年7月，股票价格已高达1 050英镑。此时，南海公司老板布伦特又想出了新主意：以数倍于面额的价格，发行可分期付款的新股。同时，南海公司将获取的现金，转贷给购买股票的公众。这样，随着南海股价的扶摇直上，一场投机浪潮席卷全国。由此，170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投机对象，股价暴涨51倍，从事各种职业的人，包括军人和家庭妇女都卷入了这场漩涡。美国经济学家加尔布雷斯在其大恐慌一书中这样描绘当时人们购买股票的情形：“政治家忘记了政治，律师
4、放弃了买卖，医生丢弃了病人，店主关闭了铺子，教父离开了圣坛，甚至连高贵的夫人也忘了高傲和虚荣。”1720年6月，为了制止各类“泡沫公司”的膨胀，英国国会通过了泡沫公司取缔法。自此，许多公司被解散，公众开始清醒过来，对一些公司的怀疑逐渐扩展到南海公司身上。从7月份开始，外国投资者首先抛出南海公司股票，撤回资金。随着投机热潮的冷却，南海公司股价一落千丈，从1720年8月25日到9月28日，南海公司的股票价格从900英镑下跌到190英镑，到12月份最终仅为124英镑。当年底，政府对南海公司资产进行清理，发现其实际资本已所剩无几。那些高价买进南海股票的投资者遭受了巨大损失，政府逮捕了布伦特等人，另有一
5、些董事自杀。“南海泡沫”事件使许多地主、商人失去了资产。此后较长一段时间，民众对参股新兴股份公司闻之色变，对股票交易心存疑虑。二、对南海公司舞弊案的查处 1720年名噪一时的“南海公司”倒闭的消息传来，犹如晴天霹雳，惊呆了正陶醉在黄金美梦中的债权人和投资者。当这些“利害关系者”证实了数百万英镑的损失将由自己承担的时候，他们一致向英国议会发出了严惩欺诈者，并赔偿损失的呼声。迫于舆论的压力，1720年9月，英国议会组织了一个由13人参加的特别委员会，对“南海泡沫”事件进行秘密查证。在调查过程中，特别委员会发现该公司的会计记录严重失实，明显存在蓄意篡改数据的舞弊行为，于是特邀了一位名叫查尔斯斯奈(C
6、harles Snell)的资深会计师，对南海公司的分公司“索布里奇商社”的会计账目进行检查。查尔斯斯奈尔作为伦敦市彻斯特莱恩学校的习字和会计教师，商业审计实践经验丰富，理论基础扎实，在伦敦地区享有盛誉。 查尔斯斯奈尔通过对南海公司账目的查询、审核，于1721年提交了一份名为伦敦市彻斯特莱恩学校的书法大师兼会计师对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见。在该份报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。但没有对公司为何编制这种虚假的会计记录表明自己的看法。 议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治卡斯韦尔的爵士，被
7、关进了著名的伦敦塔监狱。同时英国政府颁布了泡沫公司取缔法，该法对股份公司的成立进行了严格的限制，只有取得国王的御批，才能得到公司的营业执照。事实上，股份公司的形式基本上直到1828年，英国政府在充分认识到股份有限公司利弊的基础上，通过设立民间审计的方式，将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足予以制约，才完善了这一现代化的企业制度。据此，英国政府撤销了泡沫公司取缔法，重新恢复了股份公司这一现代企业制度的形式。 三、该案例对注册会计师行业的影响与启示 1英国南海公司的舞弊案例，对世界民间审计史具有里程碑式的影响。尽管在1720年之前，就有人认为已有了民间审计这一行业。如美国审计史认为，早在1
8、718年。在当时还作为英国殖民地的美国波士顿，在报纸上曾刊登这样一则开业广告，内容如下：“布罗姆蒂姆斯先生住在波士顿南端新希里大街，店主为爱德华奥里斯，愿为商人和店主记账。因而，审计史编纂者下结论说，美国在1718年就有了为社会服务的民间审计员。实际上，由于无法找到蒂姆斯先生执行审计工作的任何证明材料，所以，世界上绝大多数的审计理论工作者都认为，查尔斯斯奈尔是世界上第一位民间审计人员，他所撰写的查账报告，是世界上第一份民间审计报告。而英国南海公司的舞弊案例，也被列为世界上第一起比较正式的民间审计案例。由此可见，该案例对注册会计师行业来说，具有举足轻重的影响。 2英国南海公司审计案的发生进一步说
9、明，建立在所有权与经营权相分离基础上的股份有限公司，必须要有一个了解、熟悉会计语言的第三者，站在公正、客观的立场，对表达所有者与经营者利益的财务报表，进行独立的检查，通过提高会计信息的可靠性，来协调、平衡所有者与经营者之间的经济责任关系。如果缺乏民间审计这一机制，就会像南海公司一样，使得经营者为所欲为，严重损害所有者利益，从而破坏了整个社会经济的稳定性。可见，注册会计师行业生来就是为稳定社会经济秩序而存在的。稳定社会经济秩序应该成为注册会计师行业的天职。 3尽管经过200多年的发展，注册会计师的主要审计目标已由查找舞弊转向对财务报表公允性的评估，然而这并不等于注册会计师没有义务揭露客户的舞弊行
10、为。从美国最近的社会调查来看，仍有约70的人认为，注册会计师应该而且可以查找客户的舞弊。有关注册会计师有无责任查找舞弊的问题，重新又被提到议事日程上。除了在90年代初，美国审计准则委员会颁布了审计准则说明第54号、55号，专门讨论了注册会计师对舞弊的责任外，于1997年又颁布了审计准则说明第82号，再一次讨论了注册会计师对查找客户舞弊问题的责任。可见，从南海公司案例来看，注册会计师行业是因客户舞弊问题而产生的，但这一责任始终没有终结。我国注册会计师决不要认为，只要审核财务报表是否公允就可以了。当发现客户的舞弊现象时，应遵照中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑的要求，克尽
11、职业关注，执行必要的审计程序，并做适当披露。案例思考和讨论题：为什么需要民间审计？注册会计师审计的社会意义是什么？与20世纪以前相比，你认为当今社会对独立审计的需求是否更为强烈？如果是，主要是哪些因素造成对独立审计的迫切需求？你认为当代注册会计师的主要责任是什么？是审核财务报表的公允性还是客户的舞弊行为？案例二 麦克森罗宾斯药材公司审计案例1938年，美国纽约州的麦克森罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。 案例背景1938年初，长期贷款给罗宾斯
12、药材公司的朱利安汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：1、罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。2、公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1938年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构纽约证券交易委员会调查此事。纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的
13、普赖斯沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查
14、，结果发现公司经理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失
15、。在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的财务报表检查(Examination of Financial Statement)中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。影响与启示罗宾斯药材公司案例对审计工作产生了两方面的影响：1.究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?对此，美国注
16、册会计师协会下属的审计程序委员会，早在1936年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。为此，当纽约州司法部长约翰贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。他们说：“在司法部长所引证的大部分案子中所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。所以，罗宾斯药
17、材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。2.对现行审计程序进行了全面检讨。通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。该案例直接导致证券交易委员会颁布了新的审计程序规则，在规则中，证券交易委员会要求，今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款
18、在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月，颁布了审计程序的扩大，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。为此，罗宾斯药材公司的审计案例，一直成为美国审计理论
19、研究中一个经久不衰的热门话题。案例分析与思考： 1、罗宾斯药材公司案例对审计工作产生了什么影响？2、存货监盘和应收帐款函证是否一定是注册会计师报表审计的必要审计程序？ 3、究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?三、厄特马斯审计案例美国第一例与第三者责任有关的审计案例 弗雷德斯特公司因缺乏营运资金而濒于破产，为此，它通过聘请道奇与尼文会计师事务所对其财务报表进行审计，并以经过审计后的资产负债表和无保留意见审计报告，同时向多家金融机构申请贷款。不久，斯特公司宣告破产，对其进行贷款的厄特马斯公司向法院提起诉讼，状告道奇与尼文会计师事务所应对此欺诈案
20、负责。由于当时法律没有规定注册会计师应向没有合同关系的第三者负责，因此，法院经过一审、二审、三审后，仍无明确定论。该案例对我国如何处理这一类法律纠纷提供了一定的启示。 一、弗雷德斯特公司审计案例背景 在美国，20世纪20年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中，美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界，也成了骗子们粉墨登场的表演舞台。当时，在整个联邦机构中，缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务(美国纽约证券交易委员会直到1934年才成立)。这样，虽然说不上是纵容，但实际上也是助长了各式各样的金融诈骗案的滋生。在20年代之前，大部分商人还是比较诚实的。但是，在此之后形成的风气造就了一
21、批投机分子。这些人和别人做生意时，其欺骗手段简直无孔不入。弗雷德斯特公司就是这样一个例子，在20世纪20年代中期它欺骗了三个债权人的数十万美元。 弗雷德斯特公司设在纽约市，主要从事橡胶进口和销售业务。在20世纪20年代，橡胶正是各类工业企业所急需的一种原材料，比起10年前来说，全美各企业对橡胶的需求量已增长了两倍多。橡胶进口贸易的性质，决定了该公司需要大量的营运资金。不幸的是，弗雷德斯特公司却因经常缺乏营运资金，而不得不向多家银行和金融机构贷款，以维持其惨淡经营的业务。 1924年3月，斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔10万美元的货款，厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公
22、司过去曾和斯特公司发生过几笔小额业务往来，所以对斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额较大，厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局，出具一份经过审计的资产负债表，以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上，几个月前，斯特公司已经请了著名的道奇与尼文会计师事务所，对该公司1923年的资产负债表进行了查证。该事务所在伦敦和纽约均有分支机构。纽约的分支机构对斯特公司1923年12月31日的资产负债表查证后，签署了无保留意见审计报告。并应斯特公司的要求，向它提供了32份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计师事务所自1920年起就一直为斯特公司查账。因此，他们很清楚地知道：斯特公司将会用这些审计报告，去向银行申请
23、贷款。但他们并不清楚，斯特公司具体会向哪些银行或金融公司申请这些贷款。道奇与尼文会计师事务所对斯特公司资产负债表的审计意见如下：道奇与尼文会计师事务所对斯特公司 1923年12月31日资产负债表的审计意见1924年2月26日 道奇与尼文会计师事务所 注册会计师 梅登路80号，纽约 查账报告 我们已经检查了弗雷德斯特公司截止于1923年12月31日这一年的账目。特此证明所附的资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证明。按照联邦所得税的规定，该报表公允地反映了弗雷德斯特公司在1923年12月31日的财务状况。 斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了250万美元。且
24、有近100万美元的净资产。在看了这份资产负偾表和审计报告后，厄特马斯公司向斯特公司提供了10万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放了两笔总计65万美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从其他两家当地银行，得到了超过30万美元的贷款。 对厄特马斯公司和贷款给斯特公司的两家银行来说，不幸的事终于发生了：1925年1月，斯特公司宣告破产，随之而来的法院证词表明，就在资产负债表报告斯特公司拥有100万美元净资产的1923年底，公司已处于资不抵债的状态，斯特公司的一名会计以虚构斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了250万美元。且有近100万美元的净资产。在看了这份资产
25、负偾表和审计报告后，厄特马斯公司向斯特公司提供了10万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放了两笔总计65万美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从其他两家当地银行，得到了超过30万美元的贷款。对厄特马斯公司和贷款给斯特公司的两家银行来说，不幸的事终于发生了：1925年1月，斯特公司宣告破产，随之而来的法院证词表明，就在资产负债表报告斯特公司拥有100万美元净资产的1923年底，公司已处于资不抵债的状态，斯特公司的一名会计以虚构公司巨额会计分录的方法，向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大一笔的会计分录是将超过70万美元的虚假销售收入，记入应收账款账户的借方。在斯特公司破
26、产后，厄特马斯公司为追回经济损失，起诉了道奇与尼文会计师事务所。厄特马斯公司宣称：事务所在对斯特公司进行审计时，不仅麻痹大意，而且还具有欺诈行为。纽约时报报道说：厄特马斯公司诉讼案所提出的过失赔偿要求，是一个全新的概念。而且对那些希望向事务所追索损失的第三者来说，审判结果将被作为此类案件的重要判例之一。此案过失赔偿要求之所以被大家所关注，就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定：一方只有与另一方有明确的合约关系时，才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。 -厄特马斯公司诉讼案中另一个令人关注的焦点是，会计师事务所的创始人乔治亚历山大
27、道奇爵士成了此案的被告。道奇先生在第一次世界大战期间，曾担任过两届伦敦行政司法长官。他是在1909年时，与一名叫约翰尼文的年轻会计师合办了一个会计师事务所。约翰是苏格兰人，但已移民纽约。新的会计师事务所业务兴旺，道奇先生也于1917年被英王乔治五世封为爵士，并且最终成了新兴的注册会计行业中，一名最受人尊敬的人物之一。尼文先生同样也小有名气。但具有讽刺意义的是，就在斯特公司宣告破产时，尼文正担任美国会计师协会(美国注册会计师协会的前身)的主席。厄特马斯公司诉讼案中所提出的另一个问题，就是乔治道奇爵士和其他没有直接参与对斯特公司查账的合伙人，是否也应对下属的过失行为负有法律责任。 二、厄特马斯公司
28、和道奇与尼文会计师事务所的法律争端 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审理。厄特马斯公司的律师陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员应该很轻易地查出斯特公司在1923年12月31日的资产负债表中，虚增了70多万美元应收账款项目这一事实。这个虚构事项如果被纠正的话，将使斯特公司报告的净资产减少近70，那么厄特马斯公司也就不可能贷给他如此大额的款项了。法庭证词揭示了道奇与尼文会计师事务所对斯特公司进行的审计工作，主要是由一名叫西斯的年轻人完成的。在1924年2月初，当西斯到斯特公司进行查账时，他发现自前一年的4月起，公司均未记总账。因此，他和助手们最初几天的工作，便是将
29、公司的日记账过入总账。完成这一切以后，斯特公司的应收账款余额约有644万美元。就在西斯准备编制公司账户试算表的前一天，斯特公司的会计罗姆伯格从西斯手里要走了总账账本。在看完了总账以后，罗姆伯格又作了一笔贷记销售收入、借记应收账款的分录，金额大约706万美元。在这笔应收账款分录旁，他填入了这个数字，表示这笔金额已过入销售明细账中。第二天，罗姆伯格提醒西斯，注意总账中已增加这笔分录，并解释说这笔账是公司12月份的销售收入，当时由于疏忽而没有记账。西斯不加询问与调查，便将这些纯属虚有的应收账款，列入资产负债表中。罗姆伯格及其副手还为此准备了17张销售发票，但发票上反映的销售业务没有一笔是真实的。 在
30、接下来的证词中，西斯一开始说他不记得是否检查过那些证明斯特公司12月份发生销售的17张发票。但后来当原告律师指出，只要瞟一眼就能看出那些发票是假的时。西斯承认说他没有检查过其中的任何一张发票。那些有问题的发票准备得很仓促，既缺少货运号码，也没有客户订单号及其他有关的资料。在承认没有检查这些发票后，道奇与尼文会计师事务所的律师为此项疏忽辩护说，审计主要是“抽样测试”，而不是对所有账目进行详细检查，随后又辩解说，这17张假发票并未包含在被检查的20多张发票之内是不足为奇的。法庭对此裁决指出：虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的，但鉴于罗姆伯格登记的12月份大额销售收入性质可疑，道奇与尼文
31、会计师事务所有责任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说，用抽样和测试的方式来进行查账就已经足够了(然而)，由于环境所决定，被告必须12月份的应收账款给予仔细的查看。”在审判中，厄特马斯公司的律师尖锐地指出，除了罗姆伯格登记的12月份销售收入的疑点以外，道奇与尼文会计师事务所应有更多理由对斯特公司管理当局的正直性予以怀疑。如在年终平添70万美元应收账款，而且道奇与尼文会计师事务所的审计人员在核查该公司存货账目时，也曾发现了超过30万美元的不实之处。这些不实，比未经审计的存货余额多估算了90。与此同时，在对应付账款的检查中，也发现了问题。审计人员发现：该公司使用同一财产向不同
32、的银行申请了抵押贷款。法庭裁决指出：对道奇与尼文会计师事务所的审计人员来说，即便是与斯特公司的职员们有良好的关系，或是在以前的查账工作中，并未发现他们有任何品格方面的问题，但鉴于这次查账中所发现问题的性质和范围，事务所的确应对斯特公司账目的准确性持极大的怀疑态度。对于这点看法，法庭记录道：“询问要通过表面深入到何种程度，无疑是一个判断力问题，这一点各种意见常常不一致。当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑的疑点时，那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任。”由于律师不能证明道奇与尼文会计师事务所故意欺骗厄特马斯公司(故意欺骗是诈骗成立的必要条件)，陪审团撤销了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的
33、指控。但对过失的指控，陪审团判厄特马斯公司获胜，道奇与尼文会计师事务所应向厄特马斯公司赔偿超过186万美元的损失。但负责此案的法官却认为，此判决有误，所以他推翻了陪审团的判决。法官解释说，他并不是指道奇与尼文会计师事务所在1923年对斯特公司进行审计时没有过失，但他的观点来自于一条由来已久的规矩，即只有与被告有合约关系的一方，才能起诉和要求被告对疏忽而造成的损失进行赔偿。“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任的破坏，否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司之内，而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人，那么就等于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任。”厄
34、特马斯公司的律师对法官的判决表示不服，并决定提起上诉。纽约最高法院受理上诉的部门，在查阅了案情后通过投票的方式，以3比2的超过的超过半数的决定,维持了陪审团所作的仲裁。受理上诉此案的大法官麦克阿维指出：关键问题是，在没有直接合约关系的情况下，道奇与尼文会计师事务所对厄特马斯公司是否应该负有责任?麦克阿维得出结论认为：即使道奇与尼文会计师事务所在合约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系，但事务所也应对厄特马斯公司及其他依赖斯特公司财务报表的各方面负有一定责任。他指出：事务所不能在出具了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识，银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资
35、产负债表，并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时，应合理地保持谨慎小心的专业精神。尽管麦克阿维法官和他的两个同事确信道奇与尼文会计师事务所应对厄特马斯公司负有法律责任，但处理此事的另外两名法官却坚持，这种责任并不存在。持不同意见的法官芬奇认为：“如果道奇与尼文会计师事务所要负责的话，那么这对事务所来说，就显得太不公平了。如果原告(厄特马斯公司)曾经告诉过道奇与尼文会计师事务所的审计人员，他们将依据审计意见来发放贷款的话，那么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险。从而在确认出具此项审计意见的责任后，就能决定出对账户审查应达到何种程度。” 在法院作出裁决后，道奇与尼文会计师事务所
36、的律师又向更高一级的法院提出上诉，该法庭对此案作了最后裁决。主审法官杰明卡道佐是一位享有盛誉的法律专家，在美国法律界颇具影响力。卡道佐和他的6名副手一致认为：当时推翻陪审团过失赔偿裁决的决定是正确的。卡道佐基本上同意芬奇法官的意见，即由于道奇与尼文会计师事务所在不知其出具的审计报告将被第三者用来作为发放贷款依据的情况下，让其向第三者承担法律责任是不公平的。他进一步指出：如果斯特公司在签约时，指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话，那么他的判决将不会是这样的。对道奇与尼文会计师事务所和他的同行们来说，不幸的是，在结束了对厄特马斯公司一案关于赔偿的评述后，卡道佐法官又对此案的另一方面作了严厉的批评，
37、并暗示厄特马斯公司如果以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进行诉讼的话，他们可能会获得成功。“过失行为,即使不等同于诈骗,但也不是不能说作为诈骗行为的推断证据至少这种过失被认为是重大的情况下,是这样的(在厄特马斯公司一案中)陪审团可以发现(道奇与尼文会计师事务所的审计人员)对账目不实视而不见,并盲目地发表了予以赞同的意见。” 三、厄特马斯公司一案的审判结果:对美国注册会计师行业的影响。回顾此审计案例，审判结果对美国注册会计师行业主要有两点影响。首先，它确立了受益人的权利。审计合约的直接受益人通常称为主要受益人，他有权对有过失的审计人员追索损失。然而根据此案的惯例，只有极少的原告能成功地把他们
38、自己确立为审计和约中的主要受益人。但不论怎样，就此案结果而言，通过这一案例从此扩大了审计人员法律责任范围，这已被历史所证明。其次，它为代表非合约关系的第三者的律师，提供了一种新的策略来控告审计人员。在此案之后，类似案件的原告律师们开始以重大过失为由，起诉审计人员。而在此以前，对希望向审计人员追索损失的非合约关系的第三者来说，惟一可行的起诉理由，只有诈骗行为。由于确立重大过失行为比证明故意诈骗倾向要容易得多，为此，审计人员对那些使用审定后财务报表的第三者来说，则面临着更大程度的法律责任。 卡道佐法官对此案谈及的问题是：乔治道奇先生和他的合伙人，尽管他们与斯特公司的法律纠纷没有直接关系，但其个人是
39、否应为参与此事的下属的行为负法律责任值得探讨。尽管此案是否存在过失行为尚未定论，但卡道佐法官指出，原告有权要求重新审判，以确定道奇与尼文会计师事务所的过失行为究竟是属于诈骗，还是重大过失。卡道佐法官还十分明确地说道：“既然那些雇员都是事务所合伙人的工作人员，那么道奇与尼文会计师事务所的所有合伙人，就应为事务所雇员在斯特公司审计过程中的一切行为负法律责任。”在卡道佐法官对厄特马斯公司一案作出裁决后，注册会计师对使用财务报表的第三者所承担的法律责任范围被逐渐扩大了。第一次扩大是紧接着厄特马斯公司案件后，于1933年颁布的证券法。该联邦法案在各州的法律基础上，强化了审计人员的一种非常重要的法律责任，
40、即对购买新上市证券的最初购买人应负一定的法律责任。而且，在1933年的证券法下，原告不需要去证实审计人员是否有诈骗行为，或重大过失，甚至有无过失。相反，原告只要能证明，与销售新的证券相联系的财务报表中有重大错误或遗漏，那么事务所作为被告就必须证明，他的雇员在进行审计工作时是相当勤勉的。为确认这种勤勉的辩护，事务所必须证明在进行了“合理的调查”之后，出具的包括在证券登记书中已经审计的财务报表，实质上是正确的，但如果原告能明确指出这份有争议的财务报表中含有重大错误的话,被告的辩护一般会被法官驳回。在此后的几十年中，注册会计师的法律责任在常规法律规定下也有了一定的扩大。1965年，美国立法部门出台了
41、一套在法律裁决时被大量援引的法律摘要，即民事侵权行为案重述。该摘要指出，除原始受益人以外，可预见受益人也有权向失职的审计人员追索损失。可预见的受益人是指一些有限的潜在使用财务报表的团体或阶层的成员。而审计人员一般能意识到这些潜在报表使用者的团体的存在，但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人或单位。1983年的罗斯布鲁斯法案最终超越了上述法律摘要的界限，指出不管是可合理预见的，还是普通的财务报表第三使用者，都有权向失职的审计人员追索损失。比起可预见的第三者来说，可合理预见的第三者包含了更大范围的潜在报表使用者。可合理预见的第三者的最广义的定义是，将包括所有拥有一份经审计人员审定过的财务报表并据此
42、作出决策的个人投资者们。四、对我国注册会计师行业的启示与教训由此我们可以看出,厄特马斯公司案例对于美国注册会计师行业产生了比较深远的的影响。尽管这一案例发生在70多年前的美国注册会计师界，同样对于中国注册会计师界。我们也能够得到不少启示与教训：审计人员在客户的工作环境中，究竟应该执行怎样的审计任务?审计人员是否要对没有契约关系的第三者负法律责任?注册会计师出了差错，会计师事务所的负责人是否要负责任?要负多大的责任?在法律规范上，这些几乎都是空白。因此，从这一案例中，我们能得到以下启示：1当审计人员接受客户委托，前往客户所在地进行现场审计时，在会计手续不全、会计工作尚未全部结束的条件下，是否可以
43、立即开始工作?是否能够帮助客户代理做账，以便加快审计的现场工作?我国的注册会计师法规对此并不明确。而在我国当前现实的审计环境下，有相当多的审计人员是抱着帮助客户解决实际困难的愿望，经常做些本应由客户完成的会计工作。由于受审计时间、成本的限制，当审计人员将注意力集中在会计工作时，他们往往会忽视了审计的根本目的，或者因时间限制而减少了必要的审计程序。因此，美国会计师协会对审计人员代理记账作了非常严格的规定。原则上是不允许审计人员代理客户完成会计工作(在上市公司中更是严格规定，审计人员绝对不能从事与会计工作有关的一切事宜)。因为这不仅会干扰审计人员的工作视线，同时，也违背了审计的独立性精神。所以，从
44、法规上严格区分审计人员应该做什么，不应该做什么，严格规定审计人员应该在什么环境条件下才能开展审计工作，应是我国注册会计师管理部门今后必须制定的规范之一。2审计人员在审计中对于客户临时出现的调整，特别是临近现场审计工作即将结束时的调整，应该保持高度警惕。因为，对于那些居心叵测的客户来说，他们往往会利用审计人员急于完成现场审计工作的心情，将一些虚假资料混入其中。由于时间有限，审计人员一般会对此掉以轻心，或者以最简单的审计程序对此予以认可，以致酿成重大的审计隐患。因此，认真对待每一个审计环节，特别是临近结束的审计环节，应是每一位注册会计师必须保持的专业精神。3应收账款的询证已成为国际审计界极其重视的
45、审计程序之一。这是国际审计界在付出巨大代价的基础上得出的教训。然而，直到21世纪的今天，我国许多注册会计师仍以种种理由不执行这一程序，或者以回函率低、时间太慢等客观原因强调执行这一程序的困难，而以其他程序予以替代。这是相当危险的一种观念。我们必须认识到这一审计程序的重要性，并在审计实务操作中认真执行这一程序。4对于那些使用审计后的财务报表，但与注册会计师又不存在合同关系的第三者，他们与注册会计师是否存在法律关系?他们如果使用了令人误导的审计后的财务报表而受到损失时，是否有权起诉注册会计师?注册会计师在多大范围内对这些第三者负责任?现在中国的法规除了对上市公司有些规定外，基本上仍然是一个空白。目
46、前在中国已经出现了一些类似的审计案例，即有关第三者起诉注册会计师验资不实而要求赔偿的案例。但最后往往因无法可依而不了了之。因此，补充与完善第三者与注册会计师法律责任关系的法规，已成了我国立法部门的当务之急。注册会计师管理部门应该与立法部门共同努力，站在专业立场的基础上，共同制定一套既适合中国国情，又能与国际审计界接轨的相关法律，这将有助于我国注册会计师事业的健康发展。5当具体执行业务的注册会计师违背职业准则而使客户蒙受损失时，作为会计师事务所负责人的主任会计师或事务所所长应该负多大责任?是否也要负连带的经济责任或行政责任?如果要负连带责任，应该负到什么程度?这在我国同样是不太明确的。在现实中，
47、往往等到审计案情十分严重时，采取“一锅端”的简单办法。这既不公平，也不合理。因此，在法规上明确事务所领导人与具体执业的注册会计师的相互责任关系，同样也具有相当积极的现实意义。案例讨论：会计界的观察家们认为:法庭正是通过将审计人员的责任逐步扩大到对第三者财务报表使用者负责,从而将投资损失社会化。假设这个理论正确,试讨论对会计师事务所, 审计客户以及第三者财务报表使用者(例如投资者和信贷者)的利与弊。在你看来,法庭有权力将这些损失社会化吗?如果没有,谁才能决定将投资损失在社会上进行分摊?在一九三四年证券交易法下,审计人员的法律责任与在一九三三年证券法下有很大不同。请简要指出,存在哪些不同之处,并指
48、出它们存在的原因。在判例法与1934年的证券交易法下,有关审计人员的法律揭示上有何不同?讨论在近几年我国注册会计师承担法律责任的情况？假如你是一名在执业注册会计师，会采取哪些措施应对可能面临的法律责任？四、美国安然公司审计案例一、案例背景总部设在美国得克萨斯州休斯敦的安然公司经营电力和天然气、能源和商品运输以及为全球客户提供财务和风险管理服务等，其中能源交易业务量居全美之首，2000年营业额达1010亿美元，总资产为620亿美元，业务遍及40多个国家和地区，员工超过2万名，是美国最大的能源公司，也是世界最大的能源商品和服务公司之一。2001年10月16日，安然公司突然宣布，该公司第三季度亏损638亿美元，净资产因受外部合伙关系影响减少12亿美元。安然股价随即迅速下跌，并引来SEC和多家律师事务所的关注。11月18日美国(华尔街日报)揭露，安然财务主管与一些关联安然资产和股票的有牵涉，并从中获利数百万美元。10月22日，安然公司承认，SEC的质询已升格为正式调查。11月8日，安然公司向SEC递交文件，修改过去5年的财务状况申明，宣布1997年以来通过非法手段虚报利润5。86亿美元，并未将内部