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1、第十七章 终结审计与审计报告一、大纲（一）审计报告编制前的工作 （二）审计报告概述 （三）审计报告准则 （四）审计报告的基本类型 （五）审计报告的编制 （六）期后发现的事实 （七）特殊目的的审计报告二、本章重点、难点（一）审计报告编制前的工作1编制审计差异调整表和试算平衡表（1）编制审计差异调整表审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算误差和重分类误差。对审计中发现的核算误差，如何运用审计重要性原则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项，是正确编制审计差异调整表的关键。重要性具有数量和质量两个方面的特征，注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两
2、个因素。对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项；对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项；对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。（2）编制试算
3、平衡表 编制试算平衡表试应注意核对相应的勾稽关系。2获取管理当局声明书。被审计单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述，应由被审计单位的高层管理人员（一般是总经理和财务总监）签名后送交受托审计的会计师事务所。被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日。如果被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签字，注册会计师就应考虑签发保留意见或拒绝表示意见的审计报告。（1）被审计单位管理当局声明书的作用明确被审计单位管理当局对其会计报表应负的会计责任。被审计单位管理当局应对其会计报表的编制和提供给注册会计师的有关资料的真实性、合法性和完整性负责。有利
4、于保护注册会计师。被审计单位管理当局声明书把管理人员对各方面审计问题的回答以书面方式记录下来，当被审计单位和注册会计师发生意见分歧和法律诉讼时，可作为书面证据，保护注册会计师。（2）被审计单位管理当局声明书的内容已按会计准则的要求编制会计报表，会计报表的真实性、合法性、完整性由管理当局负责。财务会计资料已全部提供给注册会计师检查。股东大会及董事会（或其他高层领导会议）的会议记录已全部提供给注册会计师查阅。被审计期间的所有交易事项均已入账。关联方交易的有关资料已提交注册会计师检查。期后事项和或有事项均已向注册会计师提供，重大的期后事项和或有事项均已在会计报表中作相应的调整和披露。对注册会计师在审
5、计过程中提出的所有重大调整事项已作调整。无违法、违纪、舞弊现象。无蓄意歪曲或虚饰会计报表各项目的金额或分类的情况。无重大的不确定事项。其他需作声明的事项。管理当局声明书不能被视为十分可靠的证据。3获取律师声明书（1）被审计单位律师对注册会计师函证问题的答复和说明，就是律师声明书。律师声明书通常可提供充分有力的证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项和或有事项。虽然律师声明书的内容会直接影响注册会计师发表审计意见的类型，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。（2）对律师的函证，通常通过被审计单位向其律师寄发审计询证函的方式来进行，其内容应包括被审计单位叙述和评价与该律师业务相关
6、的期后事项和或有事项等的情况。（3）律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的（或指明其疏漏），并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明做出评价。（4）如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。4执行分析性复核程序（1）分析性复核程序不仅广泛运用于审计计划阶段和会计报表项目的实质性测试阶段也可用于完成审计外勤工作时对会计报表进行总体复核，以帮助注册会计师评价审计过程中形成的审计结论的恰当性和会计报表整体反映的公允性。（2）在对会计报表进行总
7、体性复核时，注册会计师首先应当全面审阅会计报表及其附注，考虑针对实质性测试中发现的异常差异或未预期差异所获取的证据是否充分、适当，这些异常差异或未预期差异与审计计划阶段的预计之间的关系，然后再将分析性复核程序运用于会计报表上，以确定是否还可能存在任何其他的异常或未预期的关系。如果这种异常或未预期的关系存在，注册会计师必须在完成审计外勤工作时追加实施额外的审计程序。（3）这种分析性复核程序的对象应集中在注册会计师认定的重要审计领域和考虑了所有建议调整的不符事项和重分类误差后的会计报表方面。5. 撰写审计总结审计项目经理在完成审计实质性测试后应当对审计工作底稿进行全面复核，并在此基础上撰写审计总结
8、，概括地说明审计计划执行情况及审计目标是否实现。（1）审计总结的重要性可以及时发现审计过程中的疏漏，并采取补救措施，确保审计质量；可以对已做出的专业判断进行一次全面的再鉴定，便于正确地表达审计意见；使三级复核得到切实的保证，同时也便于审计工作底稿的二级、三级复核者对本项目的审计概况有一个总体了解；有利于撰写者及审计项目组其他成员的专业水准，积累实务经验；是出具管理建议书的基础，为下一期间的审计作了必要的衔接和铺垫。（2）审计总结一般应包括的内容公司简介；审计概况；如审计过程、审计计划的执行情况、审计的总体评价、审计前后主要财务指标及应引起部门经理和主任会计师注意的重大事项；审计中发现的主要问题
9、和建议的重要调整事项；审计结论。说明拟出具的审计报告的意见类型及对被审计单位经营管理的评价和建议。（3）审计项目经理对审计工作底稿的全面复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。6.完成审计工作底稿的二级复核在完成审计外勤工作时，则需审计部门经理对审计工作底稿实施二级复核。二级复核既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。 二级复核的主要内容包括：（1）复查计划确定的重要审计程序是否适当，是否得以较好地实施，是否实现了审计目标；（2）复查重点审计项目的审计证据是否充分、适当；（3）复查审计范围是否充分；（4）复查对建议调整的不符事项和未调整不符事项
10、的处理是否恰当；（5）复核审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确；（6）检查审计工作中发现的问题及其对会计报表和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰当；（7）复核已审会计报表总体上是否合理、可信。7.评价审计结果注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了独立审计准则。注册会计师在评价审计结果时必须完成的四项工作：（1）对重要性和审计风险进行最终的评价按会计报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额。A 通过交易和会计报表项目的实质性测试所确认的未更正错报，即“已知错报”。它包含注册会计师考虑报表项目层次重要性水平而未建议被审计单位予以调整
11、的未调整不符事项，也包括被审计单位拒绝注册会计师的建议进行调整而形成的未调整不符事项。B 通过运用审计抽样技术所估计的未更正预计错报。C 通过运用分析性复核程序发现和运用其他审计程序所量化的其他估计错报。确定各会计报表项目可能的错报金额的汇总数（即可能错报总额）对会计报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的会计报表总额（比如流动资产或流动负债）的影响程度。A 会计报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平，如果修正后，则应按修正后的重要性水平。B 可能错报总额一般是指各会计报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期会计报表的影响。如果注册会计师将上
12、一期间的未更正可能错报包括进来，可能会导致本期会计报表被严重错报的风险高到无法接受的程度，则注册会计师估计本期的可能错报综合时，就应包括上一期间的未更正错报。注册会计师在审计计划阶段已确定了审计风险的可接受水平。如果注册会计师得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，那么它可以直接提出审计结果所支持的意见；如果注册会计师认为审计风险不能接受，那么他应追加实施额外的实质性测试或者说服被审计单位作必要调整，以便使重要错报的风险被降低到一个可接受的水平。否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。（2）对已审计会计报表进行技术性复核对已审计会计报表进行技术复核，可以通过填列和复核会计报表检查
13、清单的方式来进行。该检查清单由负责全面复核审计工作底稿的项目经理来填列完成。完成后的检查清单应由负责该项目的经理和主任会计师再加以复核。检查清单的完成和复核，不仅可对那些常容易被忽视的审计方面起到提醒的作用，还有利于检查审计证据的充分性和适当性。如果注册会计师认为他未能获得充分证据，不足以对被审计单位会计报表的合规性、公允性和会计处理方法的一贯性做出结论，就有两种选择：一是必须再收集额外的审计证据；二是发表保留意见或拒绝表示意见。（3）对被审计单位已审计会计报表形成审计意见并草拟审计报告负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。在有些情况下，可以先由审计项目经理进行初步确定，然后再逐
14、级交给部门经理和主任会计师认真核对。如果注册会计师和被审计单位就需要被审计单位做出的改变达成协议，注册会计师即可签发标准审计报告，否则注册会计师则可能不得不发表其他类型的审计意见。（4）对审计工作底稿进行最终复核对审计工作底稿的复核分为三个层次A 由审计项目经理在审计过程进行中对工作底稿的复核属于第一层次复核；评价已完成的审计工作、所获得的证据和工作底稿编制人员形成的结论。B 在外勤工作结束时，由审计部门经理对工作底稿进行重点复核；C 在完成审计工作、签发报告前，一般应由会计师事务所的主任会计师对工作底稿进行最终复核，是对审计工作底稿进行的原则性复核。对审计工作底稿进行最终复核的意义A 实施对
15、审计工作结果的最后质量控制B 确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准C 消除妨碍注册会计师判断的偏见签发审计报告前复核的内容A 所采用审计程序的恰当性B 所编制审计工作底稿的充分性C 审计过程中是否存在重大遗漏D 审计工作是否符合会计师事务所的质量要求8与客户沟通与管理当局的沟通，是指注册会计师就会计报表审计有关事项询问、告知被审计单位管理当局或与其进行商讨。（1）沟通的目的与方式沟通与审计的所有阶段相关，是贯穿于整个审计过程的一项重要工作。沟通的目的A 明确责任；B 建立良好的工作关系；C 保证执业质量，提高审计效果和效率；D 为被审计单位提供更好的服务。沟通的方式A 口头方式：如向管理当
16、局询问被审计单位的基本情况；与管理当局就审计中的有关问题进行讨论等。B 书面方式：书面沟通文件统称沟通函，包括管理建议书及其各种致管理当局函等。沟通函是注册会计师与管理当局进行沟通的书面文件，对外不具有公证性。因此，通常应在沟通函的最后一段注明，沟通函仅供管理当局内部使用，因被审计单位使用不当造成的后果与注册会计师及其所在会计师事务所无关。（2）沟通的事项审计计划阶段的沟通事项A 首次接受委托前的沟通注册会计师在首次接受委托前应当就被审计单位的基本情况与管理当局进行沟通，以便初步评估审计风险。这些基本情况主要包括：业务性质、经营规模和组织结构；经营情况及经营风险；以前期间接受审计的情况；会计机
17、构的设置情况等。B 签订业务委托书时的沟通主要包括审计目的、审计范围、会计责任与审计责任、签约双方的义务和审计报告的使用责任、审计报告的时间要求、审计收费、审计业务约定书的有效期间、违约责任等。C 编制审计计划时的沟通被审计单位情况及其最新变化；新的法规和专业准则对审计工作的影响；评估审计风险所需的资料；被审计单位采用的会计政策、会计估计及其变更等。审计实施阶段的沟通事项：A 审计计划中确定的需要其协助的工作，如存货监盘与询证函的寄发。B 管理当局对有关事项的解释、声明及提供的其他证据。C 固有风险和控制风险较高的会计报表认定。D 已发现的重大错误、舞弊或可能违反法规的行为。当怀疑高层管理人员
18、涉及舞弊或违反法规行为时，应谨慎考虑是否向股东大会、董事会、监事会报告，确定是否继续进行审计以及由此带来的后果。E 审计工作中受到的限制与阻碍。完成审计工作时的沟通事项：A 有关会计报表的分歧。主要是指注册会计师与管理当局就会计报表编制与披露方面存在的不同意见。B 重大的审计调整事项。即对会计报表所反映的财务状况、经营成果或现金流量有重大影响的、注册会计师认为需要调整的审计事项。C 会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题。即或有事项、期后事项、关联方交易、持续经营等方面的披露及各期会计政策或会计方法变更的披露中存在的对审计报告有影响的问题。D 被审计单位面临的可能危及其持续经营能力
19、等的重大风险。E 审计意见的类型及审计报告的措辞。需向管理当局告知和解释，但决不意味着对审计意见的类型及审计报告的措词需要与管理当局商讨。F 注册会计师拟提出的关于内部控制方面的建议。G 与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通。一方面，如注册会计师认为已审计会计报表和与其一同披露的其他信息存在重大不一致，应当与管理当局商讨原因和对报表的影响程度。如确实存在不一致，注册会计师应当提请被审计单位修改会计报表或其他信息。a 如已审计会计报表须作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据须作修改的事项对会计报表的影响，发表保留意见或否定意见。b 如其他信息须作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计
20、师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者考虑以下措施，并可以同时征求律师的意见：拒绝出具审计报告；解除业务约定；在被审计单位股东大会等重要会议上陈述。另一方面，如果发现其他信息中可能存在对事实的重大错报，应与管理当局商讨。商讨后，如果仍然认为可能存在对事实的重大错报，注册会计师应当要求被审计单位管理当局向律师等第三者咨询，并对咨询进行研究评价。如果对事实的重大错报确实存在，应提请管理当局修改其他信息。如果被审计单位拒绝修改，注册会计师应当将对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位最高管理当局，并在征求律师意见后做出适当处理。（二）审计报告
21、概述1审计报告的定义审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的、用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。审计报告具有法定的证明效力。2审计报告的作用（1）鉴证作用（2）保护作用（3）证明作用3审计报告的种类审计报告可按不同标准进行分类：（1）按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指格式和措词基本统一的审计报告，一般适用于对外公布。非标准审计报告是指格式和措词不统一，可以根据具体审计项目的问题来决定的审计报告，一般适用于非对外公布。（2）按照审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。（3）按照审计报
22、告的详略程度可分为简式审计报告和详式审计报告。简式审计报告，又称短式审计报告。它是指注册会计师对应公布的会计报表进行审计后的简明扼要的审计报告，一般适用于公布目的，具有标准审计报告的特点。详式审计报告，又称长式审计报告。它是指对审计对象所有重要的经济业务和情况都要做详细说明和分析的审计报告，一般适用于非公布目的，具有非标准审计报告的特点。4审计报告与会计报表的关系（1）管理当局有责任或义务按现行的企业会计准则及时编制正确、完整的会计报表。（2）审计报告只是注册会计师表述审计结论的手段，它本身不包括被审计企业或组织的财务信息或具体数据资料，不能代替会计报表。（3）会计报表属于审计对象，其编制质量
23、的最终责任是由管理当局而非注册会计师来承担。注册会计师的责任只限于审查会计报表的合法性、公允性和一贯性。（4）注册会计师可以发表不同形式的审计报告来表达意见，但他无权修改或编制会计报表。（5）在审计过程中，注册会计师可以建议被审计单位根据企业会计准则的要求，调整或修改会计报表的内容或格式，或者被审计单位委托注册会计师根据检查结果代为编制审定的会计报表及其附注。审计报告与会计报表是属于性质不同的两种报告文件。（6）审计报告与会计报表，要同时并列呈送委托人或正式对外公布。（7）审计报告的重要作用是，对会计报表的合法性、公允性和一贯性加以鉴证，作为委托人和其他信息使用者信赖会计报表，并据以进行合理经
24、济决策的直接依据。（8）若没有注册会计师鉴证，会计报表的可信性及使用价值就会打折扣；但是，如果审计报告编写不当，又会削弱会计报表的效用。（9）审计报告必须根据独立审计准则的“审计报告准则”要求进行编制。审计报告的正确性取决于两个方面：一是审计证据的充分与可靠；二是审计结论或意见的适当表述。（三）审计报告准则1一般原则（1）注册会计师应当在实施了必要的审计程序后，对会计报表实施总体性复核，并按照本准则的要求，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。（2）注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施
25、的审计程序和应发表的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合中华人民共和国注册会计师法和独立审计准则的规定。（3）注册会计师对在审计过程中发现的需要调整的审计差异，应提请被审计单位加以调整。如果被审计单位不接受调整建议，注册会计师应当根据需要调整事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。（4）对于截至审计报告日，被审计单位仍未调整或披露的期后事项，注册会计师应当提请被审计单位予以调整或披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应根据其类型和重要程度，确定是否在审计报告中反映，以及如何反映。（5）对于截至审计报告日被审计单位仍未披露的或有损失，注册会计师应当提
26、请被审计单位予以披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当根据其重要程度确定是否在审计报告中反映。（6）注册会计师出具的审计报告，应当由注册会计师和会计师事务所签章并送委托人，无须经其他单位审定。注册会计师在出具审计报告时，应同时附送已审计的会计报表。（7）注册会计师应当要求委托人按照审计业务约定书的要求使用审计报告。委托人或其他第三者因使用审计报告不当造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。2审计报告的内容与格式审计报告应包括下列基本内容：（1）标题。统一规范为“审计报告”。（2）收件人。收件人是指审计业务的委托人。审计报告应载明收件人的全称。（3）范围段。审计报告的范围段应
27、当说明以下内容： 已审计会计报表的名称，反映的日期或期间； 会计责任与审计责任； 审计的依据，即“中国注册会计师独立审计准则”； 已实施的主要审计程序。（4）意见段。审计报告的意见段应说明以下内容： 会计报表的编制是否符合企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定； 会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审期间的经营成果、现金流量情况； 会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。（5）当注册会计师出具非无保留意见的审计报告时，应当在范围段与意见段之间增加说明段，清楚地说明所持意见的理由，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。当注册会计师出具无保留意见
28、的审计报告时，如果认为必要，可在意见段之后，增加对重要事项的说明。（6）签章和会计师事务所地址。审计报告应由注册会计师签名、盖章，加盖会计师事务所公章，并标明会计师事务所的地址。（7）报告日期。应是注册会计师完成外勤审计工作的日期，而且不应早于客户管理当局确认或签署会计报表的日期。3审计意见的类型与审计报告的编制注册会计师应当根据审计结论，出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见之一的审计报告。（四）审计报告的基本类型1无保留意见审计报告（1）标准无保留意见的审计报告注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表的编制同时符合下述情况时，应出具标准无保留意见的审计报告。会计报表的编制符合
29、企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定；会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；会计处理方法的选用遵循了一贯性原则；其审计已按照中国注册会计师独立审计准则的要求，实施了必要的审计程序，在审计过程中未受阻碍和限制；不存在应调整而被审计单位未予以调整的重要事项。注册会计师出具无保留意见的审计报告时，一般以“我们认为”的术语作为“意见段”的开头，不能使用“我们保证”、“完全正确”、“绝对公允”的字样。（2）带说明段的无保留意见审计报告当注册会计师出具无保留意见的审计报告时，如果认为有必要，可对下列事项在意见段之后增加说明段，增加对重要事项进行说明：重大不确定
30、事项。在发生重大不确定事项时，注册会计师应查明被审计单位在会计报表及其附注中，对有关事实是否做了充分披露。如果不确定事项发生的可能性较大，该事项又是重要的，即使会计报表附注中已做了充分披露，注册会计师亦应在审计报告中增加解释段，以提醒读者在阅读会计报表时不应忽视这些不确定事项。一贯性的例外事项。假如会计政策或其会计处理方法改变，应当对这种改变的性质和影响做出充分说明。当被审计单位出现上述变动，且注册会计师认为这种变动是合理的，就应在审计报告的意见段之后增加说明段，说明这种改变的性质，向审计报告使用者说明这一变更。注册会计师同意偏离已颁布的会计准则。在特殊情况下，注册会计师认为，被审计单位对会计
31、准则的偏离是必要的，是为了更公允地反映经济业务的性质，从而避免会计报表使用者的误解。强调某一事项。在某些特定情况下，尽管注册会计师打算发表无保留意见，但仍想强调某个有关会计报表的具体事项。涉及其他注册会计师工作。若对其他注册会计师的工作无法进行复查，和有其他注册会计师代为审核的部分在整个会计报表中很重要，应采用在审计报告的意见段之后增加说明段，在说明段中说明其他注册会计师的工作。被审计单位对外披露信息的重大差异。一般情况下，注册会计师没有责任证实会计报表及其附注之外的信息，但为了保护企业投资者及其他利害关系人的利益，避免卷入诉讼纠纷中，注册会计师通常会阅读这些信息资料并考虑其与会计报表中的信息
32、有无重大差异。如存在重大差异，且该差异不是已审计会计报表所造成的，注册会计师的意见仍可是无保留的，但应在审计报告的意见段之后增加说明段，说明出现的差异。2保留意见审计报告（1）注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是恰当的，但还存在下述情况之一时，应出具保留意见的审计报告。个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；因审计范围受到重要的局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据；个别重要会计处理方法的选用不符合一贯性原则。上述条件要求注册会计师在遇到可能对被审计单位会计报表
33、产生重大影响的个别事项时，应在审计意见中加以保留。如果性质严重，应出具否定意见的审计报告。上述保留事项可归纳为以下三类：未调整事项；被审计单位对于注册会计师认为比较重要的审计调整事项不进行调整，注册会计师应将这些对审计意见有较大影响的内容在审计报告中明确提出，并说明理由，指出这些调整对被审计单位提供的会计报表可能产生影响。审计范围受到局部限制；应实施的审计程序，由于审计范围受到局部限制而无法实施，也难于实施必要的替代审计程序，而且无法实施的审计程序对被审计单位的会计报表可能产生影响。不符合一贯性原则的事项。这种不一致导致对会计报表反映的影响是可以计量的。注册会计师在编制保留意见报告时，应于意见
34、段之前另设说明段，以说明所持保留意见的理由，并在意见段中使用“除存在上述问题以外”、“除上述问题造成的影响以外”或“除上述情况待定以外”等术语。3否定意见当未调整事项、未确定事项、违反一贯性原则的事项等对会计报表的影响程度在一定范围内时，注册会计师可以发表保留意见。但是如果其影响程度超出一定范围，以致会计报表无法被接受，被审计单位的会计报表已失去其价值，注册会计师就不能发表保留意见。而只能发表否定意见。注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表存在下述情况之一时，应出具否定意见的审计报告：（1）会计处理方法的选用严重违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；（
35、2）会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，被审计单位拒绝进行调整。注册会计师在编制否定意见报告时，应于意见段之前另设说明段，说明所持否定意见的理由，并在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的影响”等专业术语，并指出“不符合规定”等问题。4拒绝表示意见审计报告注册会计师出具拒绝表示意见的审计报告，不同于拒绝接受委托，也不是不愿发表意见。如果注册会计师已能确定应当出具保留意见或否定意见的审计报告，不得以拒绝表示意见的审计报告来代替。保留意见或否定意见是注册会计师在取得充分、适当的审计证据后形成的，由于被审计单位存在某些未调整事项或未确定事项等，按
36、其影响的严重程度而表示保留或否定意见，并不是无法判断使用的措辞或问题的归属。拒绝表示意见是由于某些限制而未对某些重要事项取得证据，没有完成取证工作，使得注册会计师无法判断问题的归属。注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具拒绝表示意见的审计报告。注册会计师在编制拒绝表示意见报告时，应于意见段之前另设说明段，以说明所持拒绝表示意见的理由，并在意见段中使用“由于审计范围受到严重限制”、“由于无法实施必要的审计程序”、“由于无法获取必要的审计证据”、“我们无法对上述会计报表整体反映发表意
37、见”等专业术语，并指出“我们无法对上述会计报表整体反映发表审计意见”。5各种情况对非标准审计报告的影响（1）不能提出标准无保留意见审计报告的原因审计方面的、会计方面的、不确定事项及注册会计师方面等原因。（2）重要性是考虑审计报告类型的主要因素，应考虑的方面：相对金额的大小有时，注册会计师还必须将全部未改正的错误金额汇总起来，判断原来并不重要的个别错误在汇总以后是否对会计报表构成严重影响。可计量性有些错报无法计量，只能从被审计单位未作揭示而导致对会计报表使用人的影响来判断其重要性。项目的性质下列错误尤应引起注册会计师注意：A 交易或舞弊；B 项目单从本期考虑虽不重要，但对未来某些期间有重大影响；
38、C “心理”效应的项目，如小额利润相对于小额亏损，存款结余相对于透支；D 合同责任导致的结果。 （4）范围受限制的牵涉性通常审计范围受限制而引起的错报只能用潜在错报或可能错误作主观估计。（五）审计报告的编制1编制审计报告的步骤审计报告一般由审计项目负责人编制或复核、校对。编制审计报告需经过以下几个步骤：（1）整理分析审计工作底稿；（2）被审计单位会计报表的调整；（3）确定审计意见的类型和措辞；（4）编制和出具审计报告。2编制和使用审计报告的要求编制及使用审计报告时，应符合下列基本要求：（1）内容要全面完整。（2）责任界限要分明。（3）审计证据要确凿充分。（4）审计报告的使用要恰当。（六）期后发
39、现的事实1期后发现审计报告日存在的事实（1）审计报告日一般为注册会计师结束审计外勤日，而会计报表公布日则是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。（2）如果注册会计师在已审会计报表公布后意识到会计报表中的某些资料有重大错误，就有责任保证已审会计报表使用者了解有关错报的情况。注册会计师在对会计报表发表了无保留意见后，如果确定会计报表存在重大错误时，就会出现“期后发现审计报告日存在的事实”。无论未能发现的错误是注册会计师的过失，还是被审计单位的过失，注册会计师都有责任采取措施。（3）如果注册会计师发现会计报表有重大错误，最适宜的补救办法是要求被审计单位立即发布一个修正后的会计报表，并解释修改的原
40、因；假若后一期的会计报表在修改会计报表发布以前完成，就可在后一期的会计报表中反映错报的情况。注册会计师有责任使被审计单位采取恰当的措施，向会计报表使用者通报会计报表的错报情况。（4）如果被审计单位拒绝在披露错报方面进行合作，注册会计师就须将此情况通知被审计单位董事会，同时，还应向对被审计单位有管辖权的管理机构报告。还有一个更可行的办法，即让那些信任会计报表的使用者知道，报表不再值得依赖。如果被审计单位是一个上市公司，也可要求证券监管机构和股票交易所通知股东。只有当审计报告日已经存在的信息表明会计报表未公允表达时，才需撤销或重新公布会计报表。注册会计师在期后事项审计中的责任始于资产负债表日，而止
41、于审计外勤工作结束日。2在会计报表公布日后发现的重大不一致和重大错报注册会计师在会计报表公布日后，获取其他信息时应关注两种情况：重大不一致；对事实的重大错报。（1）注册会计师在查阅审计报告公布日后获取的其他信息时，如注意到存在重大不一致或明显的对事实的重大错报，应当提请被审计单位修改已审计的会计报表或其他信息。（2）已审计会计报表需作修改但被审计单位拒绝修改时，注册会计师应采取的措施。若已审计会计报表须作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据须作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性。如果原先发表的是无保留意见，则应改为发表保留意见或否定意见；同时，应将已审计会
42、计报表发生错报事宜通过适当方式报告给会计报表使用人和有关管理部门。存在下述情况，注册会计师只能发表否定意见，而不能发表无保留意见或保留意见：会计处理方法的选用严重违反了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，被审计单位拒绝进行调整。（3）当被审计单位同意或拒绝修改其他信息时，注册会计师应采取的措施。如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，且被审计单位同意修改，注册会计师可检查被审计单位所采取的措施是否适当，以合理确信会计报表使用人知悉修改情况。如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修
43、改，由于该事实的重大错报与已审计会计报表无关，即与注册会计师所审计的具体对象无直接关系，故注册会计师不能因此而对并未发现有重大错报的已审计会计报表发表保留意见或否定意见，而只能代之以将注册会计师对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位最高管理当局。（七）特殊目的的审计报告1特殊目的审计注册会计师进行特殊目的的审计，通常要运用一般目的的审计程序和方法。（1）特殊目的的审计业务对按特殊编制基础编制的会计报表进行审计。这些编制基础包括：收付实现制基础、计税基础，其他特殊基础。对会计报表的组成部分进行审计。无论该项审计是单独进行还是连同会计报表整体一并进行，注册会计师均应只对已审计的组成部分在所有重大
44、方面是否按照适用的编制基础发表审计意见。对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计。对简要会计报表审计。（2）一般目的审计业务与特殊目的审计业务的关系。一般目的审计业务与特殊目的审计业务均需发表审计意见，注册会计师无论是执行一般目的的审计业务还是执行特殊目的的审计业务，均需执行独立审计准则。一般目的审计业务的审计程序和方法通常也适用于特殊目的审计业务的审计。一般目的审计业务和特殊目的审计业务虽均为注册会计师的审计业务，但注册会计师执行一般目的的审计业务应当运用独立审计具体准则，而执行特殊目的的审计业务，则应当运用独立审计实务公告。2特殊目的的审计报告注册会计师执行特殊目的的审计业务，应当了
45、解审计报告的用途及可能的使用者，并在审计报告意见段后说明审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。当委托人要求按特定形式出具审计报告时，注册会计师应当合理确信这种报告的内容及措辞没有违背独立审计准则的要求，否则应当拒绝接受委托或终止审计约定。（1）按照特殊编制基础编制的会计报表的审计报告应当在范围段中指明所审会计报表的编制基础，并在意见段中说明所审计会计报表在所有重大方面是否按照该基础进行了公允表达。注册会计师应考虑会计报表标题或其附注是否已指明该编制基础，如未适当指明，注册会计师应出具带说明段的审计报告。（2）会计报表组成部分的审计报告会计报表组成部分包括会计报表特定项目、特定账户和特定账户
46、的特定内容。应当在范围段中指明会计报表组成部分所依据的编制基础，或提及对编制基础加以限定的协议，并在意见段中说明所审会计报表组成部分在所有重大方面是否按照该基础进行了公允表达。如果已对会计报表整体发表否定意见或拒绝表示意见，只要会计报表组成部分不构成会计报表整体的主要部分，注册会计师就应对该组成部分出具审计报告。注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表，以避免会计报表使用者产生误解。（3）法规、合同所涉及的财务会计规定的遵循情况的审计报告注册会计师接受委托，对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况进行审计时，应当考虑其专业胜任能力。如有个别事项超越其专业胜
47、任能力，注册会计师应当考虑利用专家的帮助。按照我国审计准则的规定，注册会计师在出具法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告时，应当在范围段中指明已经对法规、合同所涉及财务会计规定的遵循情况进行了审计，并在意见段中指明是否发现法规、合同所涉及财务会计规定未得到遵循的情况（消极保证方式）。国际审计准则要求积极保证方式。（4）简要会计报表的审计报告注册会计师只有在对会计报表发表审计意见后，才能对根据已审计会计报表编制的简要会计报表出具审计报告。如未对已审计会计报表发表审计意见，则不应对该简要会计报表出具审计报告。注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在范围段中特别指明下列事项：已按独立审计准则审计了简要会计报表所依据的会计报表。