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1、第7章 常用避税方式 7.1 课税主体转移 7.2 课税客体转移 7.3 我国外商投资企业的避税问题7.2课税客体转移7.2.1 避税效应7.2.2 避税的方式7.2 课税客体转移7.2.1 避税效应1.从高税居住国向低税非居住国转移同一课税主体不同来源之间的转移。（总、分支机构）不同课税主体之间的转移。（母、子公司）2.从高税非居住国向低税非居住国转移7.2 课税客体转移7.2.1 避税的方式 1.避免成为常设机构 2 .利用常设机构进行收入与费用转移 3.利用关联企业间转让定价转移收入与费用 （1）概念 关联企业 转让定价 正常交易价格 7.2 课税客体转移 （2）转让定价的动机 税务动机
2、 非税务动机 限制因素7.2 课税客体转移 （3）转让定价同国际收入与费用的分配 跨国自然人 跨国法人 转让定价影响四方面的分配关系 国际收入与费用的原则： 正常交易原则 总利润原则7.2 课税客体转移1总利润原则即按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。优点：在防范国际避税的同时简化税务征管工作。缺点：即使在理论上有合理性但在实践中也很难操作。 2正常交易定价原则又称“公平交易原则”，即跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在两者之间的合理分配。优点：能较为真实地反映企业的经营，广为税务当局接受
3、。缺点：（1）各国税务局在鉴别某项活动是否符合正常交易定价原则时，认识可能不一致；（2）即使是独立企业之间开展业务，正常交易价格也不止一个；（3）加大对关联企业的业务活动审核的工作量；（4）对税务征管人员的业务水平及人数有较高要求。7.2 课税客体转移4.通过避税地渠道实现课税客体转移 （1）虚构避税地营业 基本途径： 在避税地建立具有独立法人地位的基地公司 开展中介业务 在中介业务中使用转让定价手段 7.2 课税客体转移各种性质的受控公司：信箱公司、投资公司、金融公司、租赁公司、保险公司、航运公司、专利公司、贸易公司、其他劳务服务公司等7.2 课税客体转移利用组建内部保险公司避税1.组建内部
4、保险公司的原因 内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。其建立的原因主要有： （1） 内部保险公司可以直接进入再保险市场 （2） 通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保 所发生的一系列费用 （3） 常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集 团的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、 保险条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强。7.2 课税客体转移2.避税的条件 （1）内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公 司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的 利润征税。 （2）母公司及其子公
5、司向内部保险公司支付的保险 费必须能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。 7.2课税客体转移 利用中介国际控股公司避税1.规避东道国股息预提税规避东道国对汇出股息征收的预提税。规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。7.2课税客体转移跨国公司利用中介国际控股公司避税案例7.2课税客体转移2.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。 7.2课税客体转移混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当注意的
6、问题 1.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国 之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司 支付股息时的预提税。 2.中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的 利润不课征很重的税收。 3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税 收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时 缴纳的预提税。 7.2课税客体转移利用中介国际金融公司避税 1.利用中介国际金融公司安排借款 跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的
7、中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。 7.2课税客体转移中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件 ： （1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。 （2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。 （3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多的所得税。 7.2课税客体转移跨国公司利用中介国际金融公司向海外借款 以规避预提
8、税案例7.2课税客体转移2.利用中介国际金融公司安排贷款若一高税国母公司要向其国外子公司发放一笔贷款，而且母公司所在国与子公司所在国之间没有税收协定，则子公司所在国对子公司向国外母公司支付的利息就要征收较高的预提所得税，母公司实际得到的净利息收入就将大大减少。 避税计划示意图 利用税收饶让条款避税示意图 7.2课税客体转移 利用中介国际贸易公司避税当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。7.2课税客体转移跨国公司利用中介贸易公司避税案例 7.2课税客体转移跨国公司利用中介国际贸易公司避税需注意： 1. 中介贸易公司应避免在高税的
9、销售子公司所在 国设立常设机构。 2. 中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成 立，而且其管理机构也应设在这些地区。 7.2课税客体转移利用中介国际许可公司避税跨国公司向国外公司转让某些知识产权（如商标权、专利权、专有技术等），往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。 跨国公司特许权使用费的避税安排7.2课税客体转移（2）虚设避税地信托财产信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托
10、财产的受益人。普通法系（英美法系）和民法法系（欧洲大陆法系）对信托的认识不同。前者将其视为一种法律关系，认为信托在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税；后者则将其视为一种合同关系，对于财产所有人的信托财产及其收益有时也要征税。7.2课税客体转移5.其他避税方式（1）延期纳税（2）精心选择国外经营方式： 分公司、子公司；合伙企业、公司（3）资本弱化7.2课税客体转移 选择有利的公司组织形式当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分
11、公司的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。 我国税法不允许企业用境外分支机构的亏损冲减境内总公司的利润，所以，选择有利的公司组织形式这种避税方式并不适用于我国企业。7.1 7.2课税客体转移资本弱化资本弱化（thin Capitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。跨国公司在向境外的子公司注入资金时，往往利用资本弱化来进行国际税务筹划。这是由于利息可以在所得税前列支，而股息红利无法计入成本。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。 不同融资方式对税负的影响7.3 我国外商投资企业
12、的避税问题7.3.1 问题的严重性7.3.2 外商投资企业在我国避税的特点7.3.3 外商投资企业在我国避税的主要手段7.3 我国外商投资企业的避税问题7.3.1 问题的严重性随着我国对外开放的不断深人，外商来华直接投资日益增多。然而，我国在吸引外商直接投资的工作中也存在一定的问题，其中比较突出的是“三资”企业的避税和偷税问题。这个问题突出地表现在“三资”企业的亏损面呈逐年扩大的趋势。 外商直接投资在中国经济中的重要地位（2000-2007年）2007年中国分行业外商直接投资统计 2007年中国分行业外商直接投资统计（续）中国近年东、中、西部地区实际吸收外商直接投资情况统计（2002-2007
13、年）2008年中国利用外商直接投资方式统计中国外商直接投资的主要来源国（地区）（2000年-2007年） 单位：亿美元中国历年吸收外商直接投资占世界的 比重统计（2000-2007年）7.3 我国外商投资企业的避税问题7.3.2 外商投资企业在我国避税的特点外商投资企业规避在我国的纳税义务，有的将利润从高税区转移到低税区去实现，从而减轻跨国公司集团的全球总税负。但也有或者说很大一部分是将利润从我国低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现， 即“逆向避税”。7.3 我国外商投资企业的避税问题外商投资企业逆向避税的主要原因 ： 1. 外商企图独享归中外双方共有的利润。 2. 外商投资
14、企业及时将企业的利润调出境外。 3. 中外合资经营企业和中外合作经营企业的逆向避税可以使外国投资者同时达到独享中外双方共有的利润和及时将利润调出境外的目的。 4. 西方一些国家公司所得税实行归属抵免制，即允许个人股东用分得股息所负担的公司所得税的一部分冲抵其股息应纳的个人所得税。 5.若外商投资企业境外关联企业亏损，则利用转让定价将利润调出到该境外关联企业并不一定会增加其应纳税额。7.3 我国外商投资企业的避税问题7.3.3 外商投资企业在我国避税的主要手段 1利用转让定价向境外关联企业转移利润。 2外商投资企业的外方投资者不按协议或合同投足股本， 企业需要的营运资金由境外母公司贷款提供。 3
15、将技术转让费纳入设备价格，规避我国的预提所得税。 4. 利用“两免三减半”的创业期税收优惠避税。 5. 建筑等工程项目“由大化小”，工期控制在6个月以内， 并将小项目单独签订合同，从而造成外国企业在我国没 有常设机构的事实，规避工程项目所得本应在我国缴纳 的企业所得税。 7.3 我国外商投资企业的避税问题利用转让定价向境外关联企业转移利润的主要表现（1） 商品购销（2） 提供劳务（3） 融通资金（4） 提供设备第8章 反国际避税法规与措施8.1 对付避税地的法规8.2 防止滥用税收协定8.3 限制资本弱化法规8.4 限制避税性移居8.5 限制利用改变公司组织形式避税8.6 加强防范国际避税的行
16、政管理8.1 对付避税地的法规8.1.1 对付避税地法规的产生8.1.2 各国对付避税地法规的基本内容8.1.3 我国对付避税地的立法问题8.1 对付避税地的法规8.1.1 对付避税地法规的产生通常将建在避税地的外国子公司称为“基地公司”。要想阻止跨国公司利用避税地基地公司进行避税，居住国必须取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定。这种取消推迟课税以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国子公司法规。美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本国对付避税地的法规。到2001年，全世界已经有20多个国家实施了对付
17、避税地的法规，其内容与美国对付避税地的立法有许多相似之处。发达国家中目前还有一些没有颁布对付避税地的立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资或规定投资利润必须汇回本国，这实际上也取到了类似的效果。目前的趋势是，取消外汇管制，同时强化对付避税地的立法。8.1 对付避税地的法规8.1.2 各国对付避税地法规的基本内容1受控外国公司（CFC）2应税的外国公司保留利润3对付避税地法规适用的纳税人8.1 对付避税地的法规1.受控外国公司（CFC） 受控外国公司需满足以下条件：（1）本国居民在该外国公司中直接或间接拥有的股份或选举权不能低于一定比重；（2）本国每一居民股东在该外国公
18、司中直接或间接拥有的股份也应达到规定的比例，但这一比例各国的差距很大；（3）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低；（4）一些国家还规定，受控外国公司应大量从事消极投资业务。8.1 对付避税地的法规2. 应税的外国公司保留利润即受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽没有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税。美国的F分部规则（Sub-part F Rules）8.1 对付避税地的法规3. 对付避税地法规适用的纳税人从各国的情况看，对付避税地法规所适用的纳税人一般既包括法人，也包括自然人。对付避税地法规打击的对象一定是在外
19、国受控公司中拥有股权（股权比重一般要达到规定的标准）的本国居民股东。豁免方法： （1）“实体法”，即如果CFC符合一定的豁免条件，则居住国股东从其应分得的各类所得就不适用对付避税地法规。（瑞典、新西兰） （2）“项目法”，即只有CFC取得的积极投资所得（一般为在CFC所在国的营业利润）所应归属于居住国股东的部分才可以不受制于对付避税地法规，其他应归属于股东的基地公司所得、消极投资所得等“变质的所得”都要适用对付避税地法规。（美国）8.1 对付避税地的法规受控外国公司的豁免条件：受控外国公司主要从事积极经营业务；受控外国公司收入的较大比重不是“变质的所得”；受控外国公司利润的大部分在当期进行了分
20、配；受控外国公司的股票在证券市场上公开上市；受控外国公司设在与居住国有税收协定的国家；等等。8.1 对付避税地的法规20世纪90年代后期，许多国家加强了对付避税地的立法，主要是将打击的范围从CFC扩大到了受控外国合伙企业。此外，一些国家还放宽了对付避税地法规的适用条件。对于在当前国际形势下是否仍有必要实行对付避税地法规，人们存在着很大争议。有的国家对付避税地法规还包括与避税地关联企业进行交易的成本、费用不得在税前扣除的条款。8.1 对付避税地的法规8.1.3 我国对付避税地的立法问题目前，我国税法中没有英、美等国家那种“海外利润不汇回不对其征税”的推迟课税的规定，也没有欧洲大陆国家实施的“参股
21、免税”规定。鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司，主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了对付避税地的相关规定。8.1 对付避税地的法规新企业所得税法第45条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或减少分配的，上述利润应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。新企业所得税法实施条例第117条明确了“控制”的两个标准（须同时满足）：（1）全体中国居民股东共同持有外国企业的股份比例要在50%以上（含）；（2）中国居民企业直接或者间接单一
22、持有外国企业10%（含）有表决权的股份。上述规定中的间接持股比例，国税发20092规定应按各层持股比例相乘计算，中间持股超过50%的，按100%计算。而且，条例第118条规定，适用所得税法第45条的CFC必须是位于实际税负低于法定税率的50%（即12.5%）的国家（地区）。8.1 对付避税地的法规国税发20092号文件规定了CFC法规的一些豁免条件（满足其一即可）：（1）设在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。国税函2009 37号规定，美、英、法、德、日、意大利、澳大利亚、加拿大、印度、南非、新西兰和挪威等12国为非
23、低税国。 CFC的中国居民企业股东应在年度所得税纳税申报时提供对外投资信息，并向税务机关报送对外投资情况表。计入中国居民企业股东当期的视同CFC股息分配的所得，应按以下公式计算：8.2 防止滥用税收协定8.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规8.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款8.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序8.2 防止滥用税收协定8.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规目前，采取此做法的国家主要是瑞士。1962年12月瑞士议会颁布防止税收协定滥用法，决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。1998年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要是为了限制第三国
24、居民在瑞士建立中介性机构，然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负。8.2 防止滥用税收协定8.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的防范条款，且实践中一般都选择多种方法同时使用，很少只局限于某种方法。8.2 防止滥用税收协定具体方法有以下几种：1排除法，即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用某一类纳税人。2真实法，即规定不是出于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。3纳税义务法，即一个中介性质公司的所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。8.2 防
25、止滥用税收协定4受益所有人法，即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益。5渠道法，即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。6禁止法，即不与被认定是国际避税的国家（地区）缔结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构。8.2 防止滥用税收协定8.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序美国于1997年规定，其非居民如果要就其来源于美国的所得享受预提所得税的协定减免，必须先申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民
26、的身份。加拿大、比利时、瑞士、阿根廷等国也有类似的规定。8.3 限制资本弱化法规如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有一定的限制，那么该国的税收利益可能就会受到损害。因此，目前许多国家包括印度、韩国等发展中国家都采取了一些限制措施，防范跨国公司通过资本弱化方式减少本国企业的纳税义务。资本弱化法规的特点： 1. 只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业； 2. 受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人； 3. 本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定，即所
27、谓的“债务股本比例”。8.3 限制资本弱化法规1. 美国1989年通过收入调和法案，在国内收入法典中加进了第（J）款，规定不符合规定的利息不允许扣除。“不符合规定的利息”首先是指下列情况下美国公司向国外关联公司支付的利息：（1）当国外关联公司得到这笔利息后，由于该所得不属于与美国的生产经营有实际联系的所得，所以国外关联公司不必就该所得向美国政府缴税。（2）根据美国与其他国家签订的税收协定，该利息支付可以不缴或少缴美国的预提所得税。此外，它还包括美国公司向美国的免税单位支付的利息。不符合规定的利息 = 纳税人向国外关联企业支付的利息总额（向国外关联企业支付利息适用的正常税率协定税率）/向国外关联
28、企业支付利息适用的正常税率 向国内免税单位支付的利息 8.3 限制资本弱化法规1. 美国（续）除了上述规定外，不能税前扣除的“不符合规定的利息”还需要同时满足以下两个条件：（1）美国公司的净利息费用超过了当年的利息扣除限额，这部分超额利息费用不能扣除；（2）公司在纳税年度末其债务/股本比率超过了1.5：1.“收入剥离规则”（the earnings-stripping rule）：债务/股本比例超过1.5：1的美国居民公司如果向非居民股东或免税的居民股东支付的利息超过了公司所得的50%，这部分超额利息也不能在税前扣除；但债务/股本比例低于1.5：1的公司不适用这个规则。 8.3 限制资本弱化法
29、规2. 英国英国1988年所得和公司税法第209节规定，在下列情况下，英国公司向国外关联公司支付的利息一般不能打入成本费用中进行扣除，而且要被视为股息分配，缴纳预付公司税：（1）国外的关联公司持有英国公司75%以上的股权；（2）英国公司和该国外关联公司同被另一个非英国居民公司控股75%以上；（3）英国公司和该国外关联公司同被另一个英国公司控股75%以上，除非借款的英国公司其股权90%或以上直接由一个英国居民公司持有。1995年英国颁布金融法，对资本弱化法规进行修改，将资本弱化法规的适用范围扩大到了向关联的英国居民公司支付的利息，而不再局限于向关联的非英国居民公司支付的利息。值得指出的是，英国的
30、资本弱化法规只限制关联企业之间利息支付的税前扣除，而对向非关联企业支付的利息一般没有税前扣除的限制。另外，目前英国还没有规定一个明确的适用于所有企业的债务/股本比率（又称安全港条款）。 8.3 限制资本弱化法规3. 加拿大加拿大1971年所得税法案第18条规定： （1）加拿大居民公司向特定非居民股东支付的利息不能在税前扣除。特定非居民股东是指在加拿大居民公司的股权市价中拥有25%以上份额的加拿大非居民个人或非居民投资公司。 （2）债务/股本比率规定为3：1.该资本弱化比率对于银行等金融机构同样适用。 （3）在计算不可扣除的利息时必须按照加拿大居民公司在本年度中最大的负债额来计算其超额负债。加拿
31、大居民公司不可税前扣除的利息额等于其应支付的总利息乘以超额负债占总负债的比率。 （4）加拿大居民公司从非关联的第三方取得的由一个非居民股东担保的贷款并不适用上述资本弱化规定。 8.3 限制资本弱化法规不能扣除利息的公式： A=B(C-D)/C 其中，A为不能扣除的利息；B为当年应向特定非居民股东支付的全部利息额；C为一年当中加拿大居民公司向特定非居民股东负债的最高金额；D为非居民股东在加拿大公司中拥有股本金额的3倍。8.3 限制资本弱化法规4. 澳大利亚澳大利亚1936年所得税课征法案第3部分第16F款规定，澳大利亚纳税人不能把向外国控制人支付的超额利息作为费用在税前扣除。过去，资本弱化规定只
32、适用于在澳大利亚经营的外国投资者，但从2001年7月1日起，该规定也适用于澳大利亚的居民。资本弱化适用于以下纳税人：（1）在澳大利亚经营或通过在澳常设机构经营的外国企业；（2）在澳大利亚直接投资经营的外资企业；（3）由外资控制的澳大利亚企业；（4）控制外国企业的澳大利亚企业；（5）通过海外机构经营的澳大利亚企业。从2001年7月1日起，澳大利亚的资本弱化比率为3：1。经过批准的澳大利亚金融机构的债务/股本比率可放宽到20：1。澳大利亚公司支付的超额利息不能在税前扣除，但也不作为股息分配缴纳股息的预提所得税。 8.3 限制资本弱化法规5. 法国规定企业的债务/股本比率为1.5：1，但如果法国与对
33、方国家签订有税收协定，则按照协定规定比率执行。法国公司支付利息所使用的利率最高不得超过私人公司发行债券的平均年利率。法国的借款公司注册资本必须全部到位，否则利息支付视同分配股息。对于从关联方取得的资本弱化性质的贷款利息或高利率贷款利息应视为一种利润的“设计分配”，不仅不能税前扣除，而且支付给非居民的这种利息还要缴纳25%的预提所得税。 8.3 限制资本弱化法规6. 德国从1994年1月1日起，德国实行了新的法规，对下列情况德国公司支付的利息进行严格限制：（1）债务人是德国的居民公司；（2）贷款人是德国的非居民公司；（3）贷款人在德国借款公司中拥有很大一部分所有权，或者它与拥有德国借款公司大量股
34、权的公司紧密关联。如果支付利息的德国公司符合上述条件，那么其超过债务/股本比率的负债利息就不能在税前扣除。从2004年起，德国的债务/股本比率为1.5：1，如果德国公司的负债超过了该比率，则对应的利息就不能在税前扣除，而且要视同分配利润，缴纳25%的股息预提所得税。 1996年第50届国际财政协会年会提出，各国在制定资本弱化法规时，应寻求实现以下目标： （1）资本弱化法规应尽可能明确，而且要包括安全港规则。 （2）如果规定有安全港规则，则应允许企业证明其实际的债务/股本比率是合理的。 （3）有关国家应修订双边税收协定，是其中的相互协商程序涵盖资本弱化法规中将超标利息视同股息分配的情况，以避免重
35、复征税。 （4）不应利用资本弱化法规来人为创造财政收入来源。 （5）高税国的资本弱化法规不能阻碍非居民的投资。 （6）资本弱化法规如果只适用于非居民纳税人，就会破坏非居民纳税人与本国纳税人之间的公平竞争。8.3 限制资本弱化法规我国的资本弱化立法情况我国从2000年起仅对内资企业规定有资本弱化法规，即“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除”（国税发2000 84 号），这实际上表明我国对内资企业的债务/股本比例的规定是0.5：1.与国外相比，这一规定是比较严格的，但我国对外商投资企业却一直没有任何资本弱化的规定，只是要求外商投资企业在投资总额中注
36、册资本要达到一定比率，在其向境外关联企业支付利息的问题上主要强调的是利息支付的正常交易原则，而不是限制资本弱化的企业在税前列支利息费用。8.3 限制资本弱化法规我国的资本弱化立法情况（续）新企业所得税法加进了资本弱化的规定，统一适用于内外资企业。新法第46条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。财税2008121号文件规定，该标准金融企业为5：1，其他企业为2：1.新企业所得税法实施条例第119条还规定，受限制的关联方借款不仅包括直接借款，还包括间接借款。为了减轻资本弱化税务管理法规对外资企业的影响，国税发2009
37、2号文件对上述法规的适用性做了一定调整。该文件第89条规定：“企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵循本办法第三章（即同期资料管理）规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。”对外资企业而言，这实际上是新老所得税法之间的一种折中做法。8.3 限制资本弱化法规我国的资本弱化立法情况（续）国税发20092号文件第89条所要求的同期资料包括：（1）企业偿债能力和举债能力分析；（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；（4）关联债权
38、投资的性质、目的及取得时的市场状况；（5）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；（6）企业提供的抵押品情况及条件；（7）担保人状况及担保条件；（8）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（9）可转换公司债券的转换条件；（10）其他能够证明符合独立交易原则的资料。国税发20092号文还规定：企业超标的不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度，而应按照实际支付给各关联方的利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配；其中，分配给实际税负高于本企业的境内关联方的利息准予扣除，而直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税
39、率差补征企业所得税（我国与澳、新西兰、挪威等国签订的税收协定要求，我国对支付的股息课征不超过15%的企业所得税，而对支付的利息课征不超过10%的企业所得税）；如已扣缴的所得税税款多于按股息计算的应征所得税税款，多出的部分不予退税。8.4 限制避税性移居8.4.1 限制自然人移居的措施8.4.2 限制法人移居的措施8.4 限制避税性移居8.4.1 限制自然人移居的措施许多国家，政府一般不能干预公民的移居避税，只能从经济上对其采取一些限制措施，使移居给政府造成的税收利益损失降低到最低程度。一些发达国家在立法上采取了有条件地延续本国向外移居者无限纳税义务的做法。高税国居民为了逃避无限纳税义务，有的彻
40、底切断了与原居住国的联系，但有的只是采取虚假依据的手段。对于这种行为，一些国家采取了严厉的限制。为了防止人们用临时移居、压缩居留时间的办法躲避本国的居民身份，许多国家都规定纳税人中途临时离境不扣减其在本国的居住天数。8.4 限制避税性移居 8.4.2 限制法人移居的措施各国判定法人居民身份的标准不同，则限制法人移居的措施也不同。一般而言，在一个同时以注册地标准和管理机构所在地标准判定法人居民身份的国家，法人居民移居他国相对来说难度较大，因此，目前大多数发达国家都同时采用“注册地标准”和“管理机构所在地标准”来判定法人的居民身份。8.5 限制利用改变公司组织形式避税跨国公司国际避税的方式之一，是
41、适时地改变国外附属机构的组织形式，当国外分公司开始盈利时，即将其重组为子公司。为了防止跨国公司利用这种方式避税，一些国家在法律上也采取了一些防范性措施。8.6 加强防范国际避税的行政管理8.6.1 加强国内税务行政管理8.6.2 加强反避税的双边或多边国际合作8.6 加强防范国际避税的行政管理8.6.1 加强国内税务行政管理在各国制定和修订反避税法规的同时，还必须加强税务行政管理工作，以保证反避税法规的贯彻实施。各国采取的措施主要有加强纳税申报制度，把举证责任转移给纳税人，加强税务调查和税务审计，以及与银行进行密切的合作。8.6 加强防范国际避税的行政管理我国近年加强反避税的税务行政管理工作,
42、采取了以下主要措施： 1. 外商投资企业和外国企业必须定期向主管税务部门报送与关联企业开展业务往来情况的申报表； 2. 各企业负有向税务机关就其转让定价进行举证的责任； 3. 明确了税务机关对企业转让定价行为进行调查审计的内容和程序。8.6 加强防范国际避税的行政管理8.6.2 加强反避税的双边或多边国际合作在与国际避税和国际逃税行为作斗争的过程中，各国除了以单边方式加强国内反逃避税的立法和行政措施外，还采取了双边或多边国际合作的形式。双边国际合作主要是指两个国家之间通过签订有关的税收协定，相互承诺在税收情报和反避税等方面给予对方一定的合作。8.6 加强防范国际避税的行政管理国与国之间税收情报
43、交换的主要方式:1. 根据要求交换2. 自动交换3. 自发交换4. 同时检查8.6 加强防范国际避税的行政管理多边国际合作主要指两个以上国家缔结有关的税收协定，或国际性组织采取国际税收征管协调活动，以对付国际性的逃避税行为。对付国际避税行为的多边税收协定目前并不多见，比较有影响的多边税收协定是1972年底由瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威5个北欧国家签订的税务管理援助协定 （1991年被税务互助多边条约所取代）。还有欧盟国家之间的多边国际税务合作。第9章 反国际避税方法与措施 （下)9.1 转让定价调整方法-传统交易法9.2 转让定价调整方法交易利润法9.3 预约定价协议9.4 经合组织的转让定价报告9.5 我国的转让定价税务管理法规 9.1 转让定价调整方法-传统交易法9.1. 转让定价的调整方法目前，各国对不合理转让定价审核调整的方法主要有四种，即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法以及其他合理方法。前三种方法又称传统交易法或价格法，最后一种方法又称为利润法。上述四种方法不仅是税务机关审核和调整转让定价的方法，也是