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1、#-企业清算所得的税务处理及案例分析 企业清算所得的税务处理及案例分析 原文地址：企业清算所得的税务处理及案例分析(2)（原创）作者：一只兔子中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令第512号）第十一条规定，企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。税法对企业清算所得的税务处理有严格的规定。根据财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）第一条的规定，企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对
2、清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。一、需要进行企业所得税清算的情形财税200960号第二条规定，下列企业应进行所得税的清算处理：1、按公司法、企业破产法等规定需要进行清算的企业；公司法规定需要进行清算的企业情形：公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；股东会或者股东大会决议解散；因公司合并或者分立需要解散；依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司，而人民法院进行了受理准备解散的情形。2、企业重组中需要按清算处理的企
3、业。应该注意的是税务注销中有的情形不需要进行企业所得税的清算，比如企业因为搬迁，导致企业所得税纳税地点的变更向税务机关申请注销登记，企业没有终止持续经营假定，不需要对企业进行清算所得税的处理。二、企业清算所得税处理的内容根据财税200960号第三条的规定，企业清算的所得税处理包括以下内容：1、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；2、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；3、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；4、依法弥补亏损，确定清算所得；5、计算并缴纳清算所得税；6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。三、企业清算所得的计算财税200960号第四条
4、规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。用公式表述如下：清算所得=（资产可变现价值或交易价格-资产计税基础）-清算费用-相关税费+债务清偿损益+其它所得或支出-弥补以前年度亏损1、企业的资产可变现价值是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。用公式表述如下：资产可变现价值或交易价格=货币资金清理债权的可收回金额存货的可变现价值固定资产的可变现价值非实物资产的可变现价
5、值2、资产计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。用公式表述如下：资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础=资产账面价值以前期间已税前列支的金额例如：某项机器设备，原价为1,500,000.00元，预计使用年限为5年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按年数总和法计提折旧，预计净残值为0。计提了2年的折旧后。请分别计算该项资产的账面价值和计税基础。则：账面价值=1,500,000.00600,0
6、00.00=900,000.00(万元)计税基础=1,500,000.00500,000.00400,000=600,000.00(万元)3、清算费用是指纳税人清算过程中实际发生的与清算业务有关的费用支出，包括清算组组成人员的报酬，清算财产的管理、变卖及分配所需的评估费、咨询费等费用，清算过程中支付的诉讼费用、仲裁费用及公告费用，以及为维护债权人和股东的合法权益支付的其他费用。4、清算税金及附加是指纳税人清算过程中发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。5、负债清偿损益是指纳税人在清算期间清算债务的所得或损失，即纳税人全部负债按计税基础减除其清偿金额后确认的负债清偿所得或损
7、失金额。此处清偿金额是指纳税人清算过程中各项负债的实际清偿或者确认清偿的金额。负债清偿损益：指纳税人各项负债计税基础减除其清偿金额的余额。6、其他所得或支出是指纳税人清算过程中取得的其他所得或发生的其他支出。7、弥补以前年度亏损是指纳税人按税收规定可在税前弥补的以前纳税年度尚未弥补的亏损额。8、清算所得税额=清算所得企业所得税税率（25%）四、剩余财产的计算和分配财税200960号第五条规定企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的
8、金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。剩余财产用公式表述如下：剩余财产=资产可变现价值-清算费用-职工工资-社会保险费用和法定-清算税金及附加-清算所得税额-以前年度欠税-其它债务1、职工工资是指纳税人清算过程中确认偿还的职工工资。2、社会保险费用是指纳税人清算过程中偿还欠缴的各种社会保险费用。3、法定补偿金是指纳税人清算过程中按照有关规定支付的法定补偿金
9、。4、清算税金及附加（同前解释）5、清算所得税额是指纳税人清算过程中应缴的清算企业所得税金额（同前解释）。6、以前年度欠税额是指纳税人以前年度欠缴的各项税金及其附加。一般以企业帐记应交税金贷方余额为准，按规定计算税收滞纳金，在清算确认时，以前年度欠税额大于帐记金额，从企业角度即增加企业负债。7、其他债务是指纳税人清算过程中偿还的其他债务，不包括职工工资、社会保险费用、法定补偿金、以前年度欠税额。股东分配剩余财产的计算公式表述如下：股东分配的剩余财产金额=剩余财产x持有清算企业权益性投资比例确认为股息金额=（累计盈余公积+累计未分配利润）x持有清算企业权益性投资比例1、剩余财产是指纳税人全部资产
10、按可变现价值或交易价格减除清算费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、清算税费、清算所得税额、以前年度欠税和企业其他债务后的余额。2、持有清算企业权益性投资比例是指清算企业的各股东持有清算企业的权益性投资比例，即各个股东投资额占股东投资总额之比。3、累计盈余公积是指纳税人截止开始分配剩余财产时累计从净利润提取的盈余公积金额。4、累计未分配利润是指纳税人截止开始分配剩余财产时累计的未分配利润金额。5、分配的财产金额是指清算企业的各股东从清算企业剩余财产中按照其持有的清算企业的权益性投资比例分得的财产金额。6、确认为股息金额是指清算企业的各股东从清算企业剩余财产分得财产中，相当于累计未分配利润和
11、累计盈余公积按照其持有清算企业权益性投资比例计算确认的部分。包括清算企业的法人股东和非企业所得税纳税人的自然人股东取得的股息金额。五、企业清算所得的税务案例分析 某企业B成立于1995年，实收资本500万元，是由法人股东甲占比50%，法人股东乙、自然人丙分别占比25%设立的有限责任公司，截至2008年5月31日，企业账面亏损额为810000元。根据股东会决议，企业准备注销。2008年5月31日的资产负债情况如下： (一）经营期企业所得税的申报 1、持续经营期企业所得税申报。 根据中华人民共和国企业所得税法第五十三条规定，企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在
12、一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。 股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2008年5月31日，并在当日成立清算组。则2008年1月1日至2008年5月31日为经营期未满12个月的一个纳税年度，按规定进行经营期企业所得税汇算清缴，2008年1月至5月企业会计利润总额为-563000元（未经过纳税调整的会计利润。因此其未分配利润余额借方累计达到810000元），企业应按规定以2008年1月1日至2008年5月31日这一经营期作为一个纳税年度，进行企业所得税汇算清缴，
13、假定经过纳税调整，应纳税所得额为-110000元，企业不需要缴纳企业所得税。 2、可以弥补亏损额的确定。按照企业所得税法第二章第五条的规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。以及第十八条规定企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。B企业情况如下。 假设20032007年纳税年度，税务确认的可弥补亏损额为280000元（其中2003年纳税年度，税务机关确认的可以弥补亏损额为20000元），因此以连续5年计税，可以弥补亏损额的纳税年度为2004-2007年四年和200
14、8年1-5月纳税年度，即5年内累计可弥补亏损额为280000-20000+110000=370000元。 税法规定，清算所得税期间作为一个纳税年度，其应纳税所得额可以弥补以前连续5年（纳税年度）的亏损额。 （二）清算期企业所得税的申报 2008年6月1日为清算期开始之日，2008年12月20日申请税务注销，即清算期为2008年6月1日至2008年12月20日，这是企业所得税法规定的清算期作为一个纳税年度。注意，这里企业清算期即使跨越到2009年，比如到2009年2月15日结束清算，也不受公历年度影响，只能是企业所得税的一个纳税年度。 1、资产可收回金额（或者称可变现金额）为5650000元,其
15、中： 货币资金：2850000元； 应收账款：470000元（部分货款无法收回）； 其他应收款：230000元（部分押金无法收回）； 存货：110000元(变卖价值)； 固定资产：40000元（变卖价值）。 无形资产1950000元（B企业有两项专利技术变卖时作价增值） 2、资产计税基础4850000元（假设计税基础与账面价值一致）。 3、债务偿还金额为498100元，其中： 应付账款：109000元（部分金额无法支付）； 其他应付款：317000元（部分金额无法支付）； 应付工资：61000元；（清算中发现应该补发职工工资） 应交税金：28000元；（清算中发现以前年度欠税少计提补提） 债务
16、清偿损益=550000-498100=51900（元） 4、清算费用合计100000元： 清算人员工资：75000元 清算审计费用：8000.00元 其他清算费用：17000.00元 清算费用合计=清算人员工资清算审计费用其他清算费用=75000800017000=100000（元） 5、清算税金及附加70000元。 根据上述资料，计算清算所得税。 清算所得=（资产可变现价值或交易价格-资产计税基础）-清算费用-相关税费+债务清偿损益+其它所得或支出=5650000-4850000-100000-70000+51900+0-370000=681900（元） 以前年度亏损弥补，清算期作为一个独立
17、的纳税年度，按照财税200960号的规定，清算所得可依法弥补以前年度亏损。税法规定，企业以前年度的亏损额，在5年内可以用以后年度所得弥补，即清算期之前5个纳税年度的税法认定的亏损额370000元，可以在计算清算所得时弥补。 清算所得=681900-弥补以前年度亏损=681900-370000=311900元。 清算所得税额=清算所得企业所得税税率（25%）=311900x25%=77975元。 (三)剩余财产的计算和分配 被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。B企业股东累计未分配利润和累计盈余公
18、积为负数。因此没有需要确认为股息的所得，即股息所得为0元。 B企业实收资本500000元，股东甲占比50%，股东乙、丙分别占比25%，股东分配财产金额计算如下，即按照清算企业的各股东从清算企业剩余财产中按照其持有的清算企业的权益性投资比例分得的财产金额。 剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。B企业三位股东确认为投资转让损失。 税法及其实施细则规定了清算期清算所得的确认方法，并就清算期作为纳税年度进行企业所得税申报，对大部分中小企业而言，清算期的资产可收回金额一般小于其账面净值，无法偿还的债务金额比较小，故清算所得是负数，只是进行正常的纳
19、税申报流程，一般不需要缴纳企业所得税。 （四）剩余财产分配后的税务处理 企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益为免税收入。因此，居民企业取得的剩余财产，确认为股息部分一般不再需要缴纳企业所得税。 剩余财产的处理中，自然人股东或者独资企业或者合伙企业股东分得的剩余财产，被确认为股息所得部分，应该按照个人所得税法的规定,按照利息股息红利项目以20%税率缴纳个人所得税，由被清算企业代扣代缴。 国家税务总局关于印发 中华人民共和国企业清算所得税申报表的通知 国税函2009388号成文日期：2009-07-17各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局： 为贯彻落实中华人民共和国企业所得税法及其实施条例，税务总局制定了企业清算所得税申报表及其附表。现将中华人民共和国企业清算所得税申报表及附表印发给你们，请各地税务机关及时做好上述报表的印制、发放、学习、培训及软件修改等工作。执行中有何问题，请及时向税务总局（所得税司）报告。附件：1.中华人民共和国企业清算所得税申报表及附表2.中华人民共和国企业清算所得税申报表及附表填报说明 - 根据上述文件，我们用案例分析中的数据和分析，填报文件规定的申报表如下。