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1、财务报表审计工作底稿编制讲解财务报表审计工作底稿编制讲解天健正信会计师事务所天健正信会计师事务所宋晓敏宋晓敏 合伙人合伙人1365351042113653510421目目 录录初步业务活动工作底稿编制初步业务活动工作底稿编制风险评估工作底稿编制风险评估工作底稿编制控制测试工作底稿编制控制测试工作底稿编制2初步业务活动工作底稿编制初步业务活动工作底稿编制初步业务活动内容初步业务活动内容初步业务活动涉及的底稿的编制初步业务活动涉及的底稿的编制3初步业务活动内容初步业务活动内容会计师事务所在承接业务前,需要开展初步业务活动,以决定是否接受委托。在开展初步业务活 动时,一是考虑客户(包括被审计单位的主
2、要股东、关键管理人员和治理层)是否诚信(评价可 审计性);二是考虑项目组是否具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源;三是考虑会计师事务所和项目组是否能够遵守职业道德 规范,主要是能否保持独立性。 首次接受委托考虑与前任会计师的沟通 连续接受委托主要是关注相关事项是否变化和变化后是否影响接受委托 4初步业务活动涉及的底稿及其编制初步业务活动涉及的底稿及其编制 5首次接受委托涉及的底稿及其编制首次接受委托涉及的底稿及其编制 初步业务活动程序表 与前任注册会计师沟通函 业务承接评价表 审计业务约定书 连续接受委托涉及的底稿及其编制连续接受委托涉及的底稿及其编制 初步业务活动程序表 业务保持
3、评价表 审计业务约定书 风险评估工作底稿编制风险评估工作底稿编制了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）需实施的审计程序及底稿编制了解被审计单位及其环境工作底稿编制舞弊风险评估与应对要点与底稿编制项目组讨论要点与底稿编制风险评估结果汇总表编制审计策略要点与底稿编制6了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）需要实施的审计了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）需要实施的审计程序及底稿编制程序及底稿编制了解的程序了解的程序 询问管理层、内部相关人员 分析程序 观察和检查。7了解被审计单位及其环境工作底稿编制了解被审计单位及其环境工作底稿编制 了解被审计单位及其环境的内容了解被审计单位及其环境的内容
4、 行业状况 法律环境 监管环境、其他外部因素 被审计单位的性质 被审计单位对会计政策的选择和运用 被审计单位的目标被审计单位的目标 战略以及相关经营风险战略以及相关经营风险 被审计单位财务业绩的衡量和评价被审计单位财务业绩的衡量和评价 被审计单位的内部控制被审计单位的内部控制8了解小型企业时的特殊考虑了解小型企业时的特殊考虑 目标、战略及管理经营风险的局限性目标、战略及管理经营风险的局限性 小型企业通常没有正式的计划和程序来确定其目标、战略及管理经营风险,注册会计师应当询问管理层或观察小型企业如何应对这些事项。 财务业绩衡量和评价的限制财务业绩衡量和评价的限制 小型企业通常没有正式的财务业绩衡
5、量和评价程序,管理层往往依据某些关键指标,作为评价财务业绩和采取适当行动的基础,注册会计师应当了解管理层使用的关键指标。内部控制的局限性内部控制的局限性 (1)综合考虑小型企业内部控制要素能否实现其目标 (2)考虑小型企业职责分离的局限性,重点了解关键领域是否存在有效的控制及控制活动能否实现控制目 标。 (3)考虑小型企业的控制环境的限制,重点了解管理层对内部控制设计的态度、认识和措施 (4)考虑小型企业的风险评估系统的限制,着重与管理层讨论如何识别和应对经营风险 (5)考虑小型企业的信息系统的限制对评估重大错报风险的影响 (6)考虑小型企业业主对经营活动的密切参与能否实现其对控制的监督目标
6、9了解要点与底稿编制了解要点与底稿编制 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素的了解要点行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素的了解要点 行业因素行业因素 市场与竞争，包括市场需求、生产能力和价格竞争； 生产经营的季节性和周期性； 与被审计单位产品相关的生产技术； 能源供应与成本 法律和监管因素法律和监管因素 会计原则和行业特定惯例； 受管制行业的法规框架； 对被审计单位经营活动产生重大影响的法律法规，包括直接的监管活动； 税收政策； 政府政策，如货币政策、财政政策、财政刺激措施、关税或贸易限制政策等； 影响行业和被审计单位经营活动的环保要求 其他外部因素其他外部因素 总体经济情况
7、、利率、融资的可获得性、通货膨胀水平或币值变动 底稿编制底稿编制 10了解要点与底稿编制了解要点与底稿编制 被审计单位的性质了解要点被审计单位的性质了解要点 所有权结构 组织结构 经营活动 投资活动 筹资活动底稿编制底稿编制 11了解要点与底稿编制了解要点与底稿编制对会计政策及会计估计的选择和运用的了解要点对会计政策及会计估计的选择和运用的了解要点 被审计单位对重大和异常交易的会计处理方法； 在缺乏权威性标准或共识、有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响； 会计政策的变更； 新颁布的财务报告准则、法律法规，以及被审计单位何时采用、如何采用这些规定。底稿编制底稿编制 12了解要点与底稿编制
8、了解要点与底稿编制目标、战略以及相关经营风险的了解要点目标、战略以及相关经营风险的了解要点 行业发展 开发新产品或提供新服务 业务扩张 新的会计要求 监管要求 本期及未来的融资条件 信息技术的运用 实施战略的影响，特别是由此产生的需要运用新的会计要求的影响底稿编制底稿编制 13了解要点与底稿编制了解要点与底稿编制财务业绩的衡量和评价的了解要点财务业绩的衡量和评价的了解要点 关键业绩指标（财务或非财务的）、关键比率、趋势和经营统计数据； 同期财务业绩比较分析； 预算、预测、差异分析，分部信息与分部、部门或其他不同层次的业绩报告； 员工业绩考核与激励性报酬政策； 被审计单位与竞争对手的业绩比较。底
9、稿编制底稿编制 14了解要点与底稿编制了解要点与底稿编制分析程序在风险评估阶段的运用分析程序在风险评估阶段的运用 分析程序底稿编制分析程序底稿编制 15了解内部控制了解内部控制了解的目的了解的目的 有助于注册会计师识别潜在错报的类型和影响重大错报风险的因素，以及设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围。了解内部控制的内容了解内部控制的内容 评价内部控制的设计 评价内部控制的执行 了解内部控制的程序了解内部控制的程序 16了解内部控制了解内部控制17了解小型被审计单位内部控制的特殊考虑了解小型被审计单位内部控制的特殊考虑考虑小型企业内部控制要素能否实现其目标考虑小型企业职责分离的局限性，重点了解
10、关键领域是否存在有效的控制及控制活动能否实现控制目标。考虑小型企业的控制环境的限制，重点了解管理层对内部控制设计的态度、认识和措施。考虑小型企业的风险评估系统的限制，着重与管理层讨论如何识别和应对经营风险。考虑小型企业的信息系统的限制对评估重大错报风险的影响。考虑小型企业业主对经营活动的密切参与能否实现其对控制的监督目标。 18整体层面和流程层面的划分整体层面和流程层面的划分19内部控制要素内部控制要素整体层面整体层面业务流程层面业务流程层面控制环境被审计单位的风险评估过程对控制的监督与财务报告相关的信息系统和沟通控制活动控制环境被审计单位的风险评估过程对控制的监督与财务报告相关的信息系统和沟
11、通控制活动了解整体层面内部控制了解整体层面内部控制 整体层面内部控制的内容整体层面内部控制的内容 控制环境； 风险评估过程； 与财务报告相关的信息系统； 控制活动； 对控制的监督。底稿编制底稿编制 了解整体层面的内部控制-汇总 了解整体层面的内部控制-记录与评价20了解业务流程层面内部控制了解业务流程层面内部控制 确定被审计单位的重要业务流程和重要交易类别 了解重要业务流程,并记录获得的了解 确定可能发生错报的环节 识别和了解相关控制 执行穿行测试,证实对业务流程和相关控制的了解 进行初步评价和风险评估 21了解内部控制特别关注的风险了解内部控制特别关注的风险 o特别风险特别风险 o仅通过实质
12、性程序无法应对的重大错报风险仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 22了解业务流程层面内部控制底稿编制了解业务流程层面内部控制底稿编制了解业务流程层面内部控制结论汇总表了解业务流程层面内部控制结论汇总表 业务流程层面内部控制设计和执行情况评价表业务流程层面内部控制设计和执行情况评价表穿行测试底稿穿行测试底稿23舞弊风险评估与应对舞弊风险评估与应对 舞弊审计准则要点舞弊审计准则要点 舞弊审计的主要程序与底稿编制舞弊审计的主要程序与底稿编制 24舞弊风险评估与应对舞弊风险评估与应对 审计准则关于舞弊审计的要求 审计责任:注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则) 的规定实施审
13、计工作,获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证,无论该错报是由于舞弊还是错误导致。 两个假设:管理层舞弊假设,收入舞弊假设 铁三角理论:动机、机会、借口25项目组内部的讨论项目组内部的讨论 26项目组内部讨论的总体要求项目组内部讨论的总体要求 参与讨论的人员 讨论时的事项 讨论的时间 项目组讨论的内容项目组讨论的内容 项目组内部讨论项目组内部讨论 讨论要求讨论要求o讨论容易发生财务报表舞弊的可能性 o具有好问的精神,审计小组成员应撇开对管理层和治理层之诚实性和正直性的信任。o与未参加讨论的小组成员进行沟通 27项目组讨论底稿编制项目组讨论底稿编制 记录会议日期、地点、参加人员 记录讨论的
14、内容 28舞弊风险评估程序舞弊风险评估程序 29总体要求询问考虑舞弊风险因素考虑异常关系或偏离预期的关系考虑其他信息舞弊风险评估程序舞弊风险评估程序 询问o询问管理层管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估管理层对舞弊风险的识别和应对过程管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况30舞弊风险评估程序舞弊风险评估程序 询问o其他询问对象询问内部审计人员（询问内容）询问内部其他人员 （人员）询问治理层31询问管理层和其他人询问管理层和其他人 32管理层对舞弊风险的评估 管理层识别和应对公司舞弊风险的程序 管理层的“上下”沟通(与治理层、员
15、工的沟通) 对所有事实上的、有嫌疑的或者被指控的舞弊行为的认识 舞弊风险评估询问底稿编制舞弊风险评估询问底稿编制 记录询问内容 记录被询问者 记录询问时间 记录询问结果 33舞弊风险评估程序舞弊风险评估程序 考虑舞弊风险因素 舞弊风险因素 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 与侵占资产相关的舞弊风险因素 34中小企业舞弊风险评估中小企业舞弊风险评估 舞弊的动机 偷逃或骗取税款 骗取外部资金 牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化 掩盖侵占资产的事实35中小企业舞弊风险评估中小企业舞弊风险评估 舞弊的机会 高估或低估收入:小型企业的业务形式使得收入确认更具灵活性; 高估或低估成本、费用:生
16、产工艺过程复杂,各环节成本核算需要较多的会计估计; 管理人员能够控制或干涉财务报告过程或重大事项的会计处理方式; 不相容职责没有完全分离; 对业主或高级管理人员的费用支出(如差旅费、业务招待费)的审查薄弱; 会计信息系统存在重大缺陷; 管理层由一人或少数人掌控,缺乏共同决策或制衡机制 36中小企业舞弊风险评估中小企业舞弊风险评估 舞弊的借口 业主或管理层存在通过不恰当方法降低盈利水平的逃税倾向 税负过重或高于同行业平均水平 小企业筹资困难 外部资金对被审计单位的发展或业务开展至关重要 管理人员认为从被审计单位获得的报酬与其承担的责任及经营规模不相称 业主混淆个人业务与公司业务 非财务主管的管理
17、层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的作出 37舞弊风险评估与应对舞弊风险评估与应对 考虑舞弊风险因素底稿编制 记录舞弊的动机 记录舞弊的机会 记录舞弊的借口 记录评估结果 38舞弊风险评估程序舞弊风险评估程序39考虑异常关系或偏离预期的关系 分析程序的具体运用分析程序的具体运用定量分析法定量分析法40分析程序的具体运用分析程序的具体运用定性分析法定性分析法41舞弊风险评估与应对舞弊风险评估与应对 舞弊风险分析程序及其他考虑 42识别和评估舞弊导致的重大错报风险识别和评估舞弊导致的重大错报风险 总体要求 考虑因素 了解相关的内部控制 对收入确认方面的舞弊风险的考虑 43识别和评估舞弊导致的重
18、大错报风险识别和评估舞弊导致的重大错报风险在财务报表层面和认定层面进行识别与评估 将风险与认定层面可能发生的错误联系起来考虑风险的规模和概率 确定是否所有的评定风险都是舞弊引起的重大风险(即可能导致重要错报的风险) 如果存在重大风险,则评估公司相关控制的设计,并确定其是否得到实施 44识别和评估舞弊导致的重大错报风险识别和评估舞弊导致的重大错报风险通常关注以下风险: o收入确认的舞弊风险 需要考虑引起此类风险的收入的类型、交易或认定。 o管理层无视控制的风险 管理层有进行舞弊、直接或间接地操纵会计记录以及对财务信息作出虚假报告的独特能力。 对财务信息作出虚假报告通常涉及管理层的无视控制,否则,
19、这些控制是有效的。 45应对舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险 总体要求 o针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定 总体应对措施 o针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实 施进一步审计程序 o舞弊导致的重大错报风险属于特别风险,注册会计师应 当专门针对该风险实施实质性程序 o保持高度的职业怀疑态度 对有关重大交易的文件记录进行检查时,对文件记录的性质和范围的选择保持敏感 就管理层对重大事项作出的解释或声明,有意识地通过其他信息予以验证 46应对舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险 总体应对措施 o考虑人员的适当分派和督导o考虑被审计单位采用的会计政
20、策 o避免进一步审计程序被预见或事先了解 o对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序o调整审计程序的实施时间,使之有别于预期的时间安排 o运用不同的抽样方法,以便考察结果的稳定性o对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序 o以不预先通知的方式实施审计程序 47应对舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险 针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序 改变拟实施审计程序的性质 改变实质性程序的时间 改变审计程序的范围 48对管理层无视控制的应对措施对管理层无视控制的应对措施 日记账分录和其他调整分录 舞弊一般涉及对会计报告过程的操纵, 通过在整个年度或在期末
21、记录不恰当的或未经授权的日记账分录、或对会计报表中报告的总额进行调整,而这些并不在正常的日记账分录中反映,如合并调整和重分类。 对管理层无视控制的应对措施对管理层无视控制的应对措施日记账分录和其他调整分录o获取对财务报告过程及关于日记账分录和其他调整分录的控制和理解o评价控制的设计并确定这些控制是否被执行o向涉及财务报告过程的人员询问有关不恰当的或者异常的行为o决定测试的性质，时间及范围对管理层无视控制的应对措施对管理层无视控制的应对措施 会计估计 o考虑审计证据所支持的最佳估计和会计报表中包含的估计之间的差别是否表明公司部分管理层可能出现的偏差,即使会计报表中所包含的估计分别来看是合理的 o
22、对管理层在以前年度做出的判断和推测执行追溯评价 o考虑管理层的行为是否存在以相同的方式低估或高估所有的备抵或准备金,以达到在两个或以上的会计期间平滑收益的目的 对管理层无视控制的应对措施对管理层无视控制的应对措施 重大交易的交易基础 o这类交易的形式是否过于复杂? o管理层是否与治理层进行了讨论,是否做了充分的记录? o相对于交易潜在的经济因素,管理层是否更强调特定的会计处理方式? o是否已经正确的评价涉及未合并的关联方交易,包括特殊目的实体的交易,并且得到治理层的批准? o交易是否涉及先前未被识别的关联方或没有被审计单位的帮助就不具有财产或财务力量以支持交易的交易方式? 对管理层无视控制的应
23、对措施对管理层无视控制的应对措施 一些应注意的征兆 1、年末调整 2、大额信用证 3、缺乏原始记录 4、拒绝对数据的接触 5、管理层的恐吓 6、对违反行为准则的默认 评价审计证据评价审计证据 对舞弊导致的重大错报风险的评估与修正 评价审计证据评价审计证据 考虑在审计结束或接近审计结束时执行的分析性复核是否显示出先前未识别出的舞弊风险。 考虑一项已识别的错报是否可能存在舞弊。 如果是,考虑该项错报与审计的其他部分的关系,特别是管理层陈述的可靠性。 可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例 会计记录问题 对交易的记录不完整或不及时，或交易的金额、会计期间、分
24、类或会计政策不恰当 账户余额或交易缺乏凭证支持或未经授权 卡在资产负债表日或非常接近的时点编制调整分录，并且对财务状况或经营成果产生重大影响 有证据表明员工接触的系统或记录不符合其职权范围 注册会计师获悉了有关舞弊的传言或检举揭发 丢失文件记录 可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形 会计记录问题 文件记录有改动迹象 在通常被认为会存在文件记录原件的情况下，仅存在文件记录的复印件或电子版本 调节表中存在无法解释的重大项目 财务报表项目、财务趋势、重要财务指标、或重要财务指标间的关系发生异常变动 管理层或员工对注册会计师的询问或分析程序结果作出的答复不合理、含糊
25、不清或相互不一致 被审计单位的会计记录与询证函回函之间出现异常差异 与应收账款有关的会计分录中存在大量的调整或异常分录 可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例 会计记录问题 应收账款总账与明细账、明细账与顾客对账单之间存在 难以解释的差异 作废的支票遗失或不存在(通常情况下,作废的支票往 往与银行对账单一起退回给企业) 出现大额的存货或其他有形资产的丢失某些或某种形式的证据不存在或丢失,且不符合被审计 单位的记录保存惯例或规定 询证函回函数量大于或小于预期数量 被审计单位无法为当期的系统运行或改变形成相关证据(包括关键系统开发、程序变动测试以及执行活动
26、) 可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例 注册会计师与管理层之间的关系问题 管理层不允许注册会计师接触可作为审计证据来源的某些记录、设施、员工、顾客、供应商或其他方面 限制注册会计师接触可供其运用计算机辅助审计技术实施测试的重要电子文档 不允许注册会计师接触关键的信息技术操作人员(包括系统安全、系统操作和系统开发人员)或相关设备 管理层不愿注册会计师单独与治理层沟通 可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例 注册会计师与管理层之间的关系问题 管理层要求注册会计师在不合理的时间期限内解决复杂或有争议的会计、审计问
27、题 管理层指责审计工作的开展,或就某些事项(特别是审计证据的评价和意见分歧的解决)威胁审计项目组成员 被审计单位延滞反馈注册会计师询问的信息 拒绝按照注册会计师的会计调整意见作出调整,或不愿对会计信息披露作出补充或修改,以使其更加完整、易懂 不愿及时应对注册会计师识别出的内部控制缺陷 可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例可能表明存在舞弊导致的重大错报的情形示例 其他 被审计单位所采用的会计政策与行业惯例存在差异 会计估计频繁变更,且并非因为会计估计所处环境发生了变化 容忍违反被审计单位行为守则的行为 评价审计证据评价审计证据 发现某项错报后的处理方法 考虑该项错报是否表明存在舞弊 如果存在
28、 o不能孤立看待 o舞弊导致的错报是否重大 重大/或无法确定 考虑该事项对审计的影响,包括按照重要性准则评价和处理错报,按照审计报告准则出具审计报告 评价审计证据评价审计证据 舞弊导致的错报是否重大 即使不重大,仍需考虑涉及人员的职位 如果涉及较高级别管理层 重新评估舞弊导致的重大错报风险,并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响 重新考虑此前获取的审计证据的可靠性,包括管理层声明的完整性和可信性,以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性,并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。 项目组讨论工作底稿编制项目组讨论工作底稿编制 项目组讨论要点项目组讨论要点底稿编制底稿编制风险评估结果汇总表编制风险评估结果汇总表编制 风险评估结果汇总表编制要点审计策略工作底稿编制审计策略工作底稿编制审计策略要点审计策略要点底稿编制底稿编制控制测试工作底稿编制控制测试工作底稿编制控制测试要点 控制测试底稿编制 控制测试结果汇总表编制 控制运行有效性测试表编制 控制测试审计抽样要点与底稿编制 谢谢 谢谢