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1、企业会计准则33号合并财务报表o总则o合并范围o合并程序o披露n合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。n母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体)。n子公司，是指被母公司控制的企业。n母公司应当编制合并财务报表。o强调控制实质n合并财务报表的合并范围应当以控制控制 为基础加以确定。o控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。n母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 n确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投
2、资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。 80% P 公司 S 公司 80% 30% 90% 70% 30% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司合并范围发生变化o合并范围发生变化：n原暂行规定，在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内：（）已关停并转的子公司；（）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；（）已宣告破产的子公司；（）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；（）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。n关于合并会计报表合并
3、范围请示的复函（财会二字19962号）依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。 n本准则将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，合并财务报表反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。 变化：企业会计制度第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合
4、并。国际会计准则第27号没有对比例合并法作出明确规定，国际会计准则第31号合营中的权益规定对联合控制主体可以采用比例合并法或权益法，美国对合营业企业采用权益法核算。此外，国际会计准则理事会目前也在讨论比例合并法的存废问题。 本准则取消了比例合并法，主要是考虑控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义，因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。 原采用比例合并法核算
5、的合营企业，应采用权益法核算。o合并程序n合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。o企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，期末编制合并财务报表时，应当按照购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。 （准则20号企业合并第15条）n会计政策：o暂行规定差异不大且对财务状况和经营成果影响不大时，可忽略；新准则未规定n会计期间：o合并程序企业会计准则33号合并财务报表o合并程序n主体
6、观o(1)在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升 (贬)值及商誉，应全部予以合并和摊销；o(2)母子公司之间的交易及其末实现损益，应全部予以抵销；o(3)在合并资产负债表上，母公司末实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；o(4)少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，而不作为合并净收益的一个减项。 n母公司观o(1)子公司的资产、负债、净资产、收入和费用100%予以合并；编制合并会计报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜用双重计价基础成本 (账面价值)与市价 (公允价值)。 o(2)资产、负债的升 (贬)值
7、以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；o(3)集团内公司间交易及顺流交易所形成的末实现损益100%予以抵销，但逆流交易所形成的末实现损益则按母公司的持股比例予以抵销；o(4)在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，在合并利润表上，少数股东应享损益作为合并收益的一个扣减项目。 o合并程序企业会计准则33号合并财务报表o合并程序n合并资产负债表o母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。o因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产
8、负债表的期初数。o母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 企业会计准则33号合并财务报表企业会计准则33号合并财务报表企业会计准则33号合并财务报表o合并程序n合并利润表o抵销程序与暂行规定基本相同，不同的是未确认投资损失的处理的变化。 o母公司观下少数股东收益、少数股东权益应按其投资比例分担未确认的投资损失，但主体观下少数股东不分担未确认的投资损失，全部由母公司负担 o根据投资准则和财会函字（1999）10号文，母公司投资损失不确认子公司的超额亏损、合并会计报表的净利润亦不包括子公司的超额亏损 ，新准则采用主体观企业会计准则33号合并财务报表o合
9、并程序n合并利润表o子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理： (一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益； (二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 企业会计准则33号合并财务报表企业会计准则33号合并财务报表o合并程序n案例：假设母投资比例80%,而子公司期初实收资本1000万，期初盈余公积200万
10、，期初未分配利润900万，期初净资产300万,本期亏损1200万,期末净资产-900)企业会计准则33号合并财务报表o合并程序n合并利润表o1、A公司投资收益会计处理分录为借：投资收益 240万元 （-300*80%）贷：长期股权投资损益调整240万元2、资产负债表合并抵消分录为借：股本 1000万元盈余公积200万元未分配利润 2,100万元贷：长期股权投资0万元未确认的投资损失 -900万元少数股东权益 -0万元（-900*0%）3、利润表和利润分配表合并抵消分录为借：投资收益 -240万元少数股东收益 -60万元（-300*20%）未确认的投资损失 -900万元期初未分配利润 -900万
11、元贷：未分配利润 -2,100万元企业会计准则33号合并财务报表o合并程序n合并利润表o假设母公司不负担未确认的投资损失，存在其他关联交易（如子公司低于成本价销售的交易，如成本2000万的存货以1500万出售给母公司，母公司期末对外未售出）1、2、3同上4、内部交易抵销借：主营业务收入1500 存货 500贷：主营业务成本20005、由于子公司900万元（300-1200）的超亏损中，有500万元是以上关联交易所导致的，上述内部交易抵销分录使得合并利润表增加净利润500万元，这就形成了矛盾：超亏损的-900万元合并报表未列入，其中的500万元却增加了合并报表的净利润 企业会计准则33号合并财务
12、报表o合并程序n合并利润表（确认超额亏损）o1、A公司投资收益会计处理分录为借：投资收益 240万元贷：长期股权投资240万元o2、资产负债表合并抵消分录为借：股本 1000万元盈余公积200万元未分配利润1200万元 贷：长期股权投资0万元 2、利润表和利润分配表合并抵消分录为借：投资收益 -240万元少数股东收益 -60万元期初未分配利润 -900万元贷：未分配利润-1200万元企业会计准则33号合并财务报表o合并程序n合并利润表（确认超额亏损）o确认子公司的超额亏损存在其他关联交易（如子公司低于成本价销售的交易，如成本2000万的存货以1500万出售给母公司，母公司期末对外未售出）1、2
13、、3同上o4、内部交易抵销借：主营业务收入1500 存货 500贷：主营业务成本2000结论：与确认子公司的超额亏损相比，当母公司不确认子公司的超额亏损时，虽然对合并报表净资产无影响，但导致母公司净利润、合并报表净利润，母公司净资产均被高估。 锦州六陆2004年报锦州六陆2004年报企业会计准则33号合并财务报表企业会计准则33号合并财务报表o合并程序n合并利润表o母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入，费用、利润纳入合并利润表。o 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。o母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表 企业会计准则33号合并财务报表o合并程序企业会计准则33号合并财务报表o合并程序企业会计准则33号合并财务报表o合并程序n合并所有者权益变动表 谢谢大家！谢谢大家！