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1、精品名师归纳总结一、引言非货币性资产交换是我国现行会计准就体系中的重要组成部分，其核算主要解决的问题是如何计量换入资产的入账价值，以及如何确认和计量非货币性资产交换的损益。为了规范非货币性资产交换的会计处理方法，2006年2月财政部颁布了新企业会计准就。新准就中主要的变化之一是公允价值的引入。新准就中规定：有商业实质且公允价值能够牢靠计量的非货币性资产交换要以公允价值及相关税费作为换入资产入账价值的计量基础，并确认交换中的损 益。由于会计目标是为信息使用者供应有助于其作出合理决策的信息，因此应用公允价值将极大的提高会计信息的相关性和客观性，使会计信息客观的反映资产和负债的真实价值。本文通过对公
2、允价值在非货币性资产交换准就中的应用分析，指出公允价值计量属性启用的历史意义及存在的问题，并结合我国情形提出计策，为公允价值计量供应更好的平台。二、非货币性资产交换的相关理论一）非货币性资产交换的概述及判定标准非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及现金或只涉及少量的货币性资产 即补价）。其中货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及预备持有至到期的债券。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特点是其在将来为企业带来
3、的经济利益，即货币金额是不固定的或不行确定的。判定非货币性资产交换的参考原就为：补价占整个交易金额的比例低于 25%，其中：收到补价的企业：收到的补价占换出资产公允价值或占换入资产公允价值和收到补价之和）的比例低于25%不含 25%）。或者，支付补价的企业：支付的补价占换入资产公允价值 或占换出资产公允价值和支付补价之和） 的比例低于 25%不含25%），假如符合上述条件，应判定为非货币性资产交换，可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结相关会计处理应遵循该项新准就的有关规定。二）商业实质的判定商业实质的判定对于企业判定交换是否为非货币性资产交换，以及非货币性资产交换入账价值的确认和损
4、益的确认方法起着至关重要的作用。商业实质的判定遵循了实质重于形式的原就，换入资产与换出企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，就说明该资产交换具有商业实质。依据企业会计准就第 7号非货币性资产交换第四条规定，满意以下条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的将来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 2、换入资产与换出资产的估量将来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能
5、导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。三）换入资产或换出资产公允价值的牢靠计量1、换出或换入资产存在活跃市场的，说明该资产的公允价值能够牢靠计量。对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。2、换出或换入资产本身不存在活跃市场但类似资产存在活跃市场的，说明该资产的公允价值能够牢靠计量。对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。3、对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、 无形资产等非货币性资产，应当
6、参照企业会计准就第22 号金融工具确认和计量等，采纳估值技术确定其公允价值。采纳估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估量数变动区间内，各种用于确定公允可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结价值估量数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够牢靠计量。三、非货币性资产交换的确认与计量我国新的会计准就于 2007年1月1日第一在上市公司中推行。其中，企业会计准就第 7号非货币性资产交换对我国的非货币性交易进行了规范。在不同条件下，非货币性资产交换分别采纳公允价值和账面价值计量，不同计量方式对换入资产成本及非货币性资产交换损益的确认方式不同。一）以公允价值计量时非货币性资
7、产交换同时满意以下两个条件时，以公允价值计量：一是该项交换具有商业实质。二是换入资产或换出资产的公允价值能够牢靠计量。以公允价值计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据说明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更牢靠。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。其相关的确认与计量如下：1、不涉及补价时的确认和计量换入资产的成本 =换出资产的公允价值 +应支付的相关税费应确认的损益 =换出资产的公允价值 - 换出资产的账面价值2、涉及补价时的确认和计量支付补价方：换入资产的成本 =换出资产的公允价值 +支付的补价 +应支付的相关税费应确认的损益 =
8、换出资产的公允价值 - 换出资产的账面价值收到补价方：换入资产的成本 =换出资产的公允价值 - 收到的补价 +应支付的相关税费应确认的损益 =换出资产的公允价值 - 换出资产的账面价值3、假如同时换入多项资产应当依据换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行安排，确定各项换入资产的成本。公式为： 各项换入资产的成本 =换入资产的成本总额 换入各项资产的公允价值 换入资产公允价值总额）二）以账面价值计量时非货币性资产交换经判定没有同时满意公允价值计量的两个条件时，就应采纳换出资产账面价值计量。以账面价值计量的非货币性资产交换，应当以换可编辑资料 - - - 欢迎
9、下载精品名师归纳总结出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。不论是否涉及补价均不确认损益。1、不涉及补价时的确认和计量换入资产成本 =换出资产账面价值 +应支付相关税费2、涉及补价时的确认和计量支付补价方：换入资产成本 =换出资产的账面价值 +支付的补价 +应支付的相关税费收到补价方：换入资产成本 =换出资产的账面价值 - 收到补价 +应支付的相关税费3、假如同时换入多项资产，应当依据换入各项资产的原账面价值占换入资 产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行安排，确定各项换入资产的成本。公式为： 各项换入资产的成本 =换入资产的成本总额 换入各项资产的原账面价值换入资产原
10、账面价值总额）四、关于披露及引入公允价值的摸索一）对引入公允价值的摸索1、新准就引入“公允价值”，并不是一个新举措。早在 1999 年，我国颁布的非货币性资产交换准就中，就提出了应以公允价值记量换入资产价值的概念。但是由于我国始终缺乏公允价值存在的外部 环境，在 2001 年修订的企业会计准就中，淡化了公允价值的概念，以账面价值计量非货币性交换的资产。可以说， 2001 年的准就是为了适应当时经济环境而做出的理论让步。随着我国经济市场化的不断进展，经济环境有了很大的改观，财务人员素养有了很大提高，猎取运用公允价值有了客观的基础。在2006年新准就中，重提公允价值是必定的举措，既符合理论要求，又
11、能促进实务进展。公允价值计量属性经受了“启用取消重启用”的一个过程。在非货币性资产交换中重新应用公允价值计量属性的意义有：第一，“公允价值”的重新启用提高了财务信息的相关性。公允价值是指在公正交易中，熟识情形的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。是以市场价值或将来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结而账面价值就是在历史成本法下的一种历史计量观。新非货币性资产交换准 就规定：“满意条件的资产，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资 产的入账价值。”而 2001 年颁布的准就规定：“企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价
12、值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。” 由于在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是特别普遍 的。假如以资产的账面价值入账，在账面价值高于公允价值的情形下，会造成 资产价值的高估，违反了会计的谨慎性原就。相反的，当账面价值低于公允价 值时，以账面价值入账，会造成资产价值的低估，这种低估会在后期资产评估 的调整中反映出来，导致企业的资产在不同期间内发生大幅度波动，从而违反 了一样性原就。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很 大的不合理性，使企业的财务报表的相关性大大降低。既不能给信息使用者提 供有效的决策信息，也不能客观反映企业资产的经济价值。此时，
13、公允价值的 优势就显现出来了。以牢靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加精确 的反映资产的实际价值，为企业信息使用者的决策供应有用的财务信息，其进 步意义不言自明。其次，“公允价值”的重新启用与公允价值广泛应用的全球趋势趋同。虽然很多企业，其产品的技术很先进，可以通行国际市场，但他们遵循本的区、本国的会计准就报告编制财务报表，因而根本无法进行跨境融资。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的进展方向。对可以取得公允价值的资产采纳公允价值计价是国际会计准就、美国及多数市场经济国家会计准就的普遍做法。过去，国际同行说中国的会计准就与国际不接轨、不入流， 其重要依据之一就是指中国会
14、计计量属性单一的采纳历史成本，像公允价值这类反映现代市场经济要求的计量属性未得到应用。在新准就中的非货币性资产交换中运用公允价值计量属性，显示了我国会计国际趋同的实质性进步，也充分反应我国实现会计国际趋同的信心和决心。我国建立了运用公允价值计量属性的会计准就体系，从而具备了完全市场经济位置的要件之一，有利于我国经济与国际社会接轨。总之，新修订的非货币性资产交换准就中对公允价值的重新引入，更加符合经济交易的实质，从而提高会计信息的相关性和牢靠性。可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结在公允价值重新引入的同时，仍规定在既有商业实质又有换入资产或换出资产的公允价值能够牢靠计量时，才能用公允
15、价值来确定入账价值，否就就只能用账面价值来计量，同时仍不能确认交换的损益，这表达了会计的谨慎性原就，也更加趋同于国际会计准就。采纳公允价值作为计量属性，相对于历史成本信息来讲，更多的反映了市场对企业资产或整体价值的评判。但公允价值信息的牢靠性相对较差，这需要我国适度、谨慎的引入公允价值。因此，我们一方面要依据目前的国情，在某些方面限制公允价值的运用。另一方面，我们要大力进行各项经济改革，积极营造公允价值适用的环境，适时的推动公允价值的争论与运用，不断向国际惯例靠拢。2、公允价值对非货币性资产交换的影响从企业会计准就第 7 号非货币性资产交换规定中知道：非货币性资产交换同时满意该项交换具有商业实
16、质且换入资产或换出资产的公允价值能 够牢靠计量这时，才以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公 允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。假如不能同时满意的，就仍 以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。上述规定特殊指出，如交 易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。我国在修订后的 非货币性交换准就中引入公允价值和评估量价作为入账基础，如没有活跃市场，就非关联的交易双方在无第三方干预的情形下协商作价，也可视为公允价值。二）公允价值在非货币性资产交换核算中的应用及存在的问题非货币性资产交换的核算主要解决的问题是如何计量换入资产的入账价值，以及如何确认和计量非货币性
17、资产交换的损益。非货币性资产交换准就规定，换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。准就对以公允价值为基础计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。只有在该交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够牢靠计量时，该资产才能以公允价值计量。这里“是否具有商业实质”的提法是借鉴国际会计准就提出的。2003 年国际会计准就理事会在改进后的国际会计准就第16 号不动产、厂房和设备中首次供应了判定交易是否具有“商业实质”的参照标准。主要考虑由于该项交易的可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结发生，预期使企业将来现金流量变动的程度
18、。只有在满意上述商业实质的判定条件之一时，我们才认为该项交易具有商业实质。而在交易具有商业实质且公允价值能够牢靠计量时，换入资产的成本就应当依据公允价值进行计量，公允价值与账面价值之间的差额直接计入损益。虽然前面曾提到公允价值计量属性的运用有其积极的意义，但是公允价值 也极有可能成为利润操纵的工具，由于在1999 年的企业会计准就非货币性交易实施中，每到年末，有些上市公司通过非同类资产置换“互惠互利”，即依据公允价值进行评估，然后两家置换的资产都有升值，依据当时准就，要将它们作为非货币性交易损益计入当期利润，这种不真实收益的存在造成了股票市场肯定程度上的虚假富强和资金流向错误。为此，财政部于2
19、001 年适时的修改了非货币性交易准就以防止滥用公允价值。新准就中又重新启用公允价值，难免会导致同样的呼声，归结起来，有以下几点问题：1、公允价值主观判定性强，极有可能成为调剂利润的工具。公允价值的确定依靠于活跃市场报价或最近市场的交易价格或预期将来净现金流量的现值，这都需要有主观判定，为企业蓄意利润操纵供应机会。新准就中将公允价值再次引入，其是否会再次成为上市公司利润操纵的工具值得探讨。2、在我国公允价值有时难以确定，减弱会计信息对经济决策的支撑力度。 当无法从活跃市场猎取非货币性资产的公允价值时，其计量需要依靠一些技术手段和市场参数。这些技术手段所得出的结果必需牢靠，支持技术手段的市场参数
20、也必需较为丰富和完善，做出职业判定的人员必需具备较高的素养。此时尽管无操纵利润的动机，一些非货币性资产的公允价值也无法牢靠计量，从而降低了会计信息质量，减弱了其对经济决策的支撑力度。3、引入公允价值确定的损益可能没有现金流作为支撑。引入公允价值计量，资产负债的公允价值变动等未实现的持有利得或缺失同真实现金流量相关性较差，如在非货币性交换中产生了非货币性资产交换损益，计入了利润却并没有产生现金流。这样，利润表上增加或削减了利润却并没有现金的流入或流出，造成企业价值高估或低估的情形。可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结4、降低报表数据的可比性。当无法从活跃市场或其他市场交易价格猎取非货
21、币性资产的公允价值时， 需要采纳估值技术，然而对贴现率的挑选及对将来现金流量的估量，不仅受主观判定的影响，仍会因经济环境、风险状况及企业自身信用的变化而变化，因而造成的影响是相同或类似的非货币性资产交换业务对资产的计量会因时而 异，从而降低报表数据的可比性。三）公允价值在非货币性资产交换应用中的弊端的解决策略1、建立健全市场体制第一，活跃的市场条件能够使更多的非货币性资产有活跃的市场报价，这种活跃的市场报价符合公允价值的定义，可直接作为非货币性资产的公允价值而无须再利用一些技术手段和市场参数，进而无须治理层的主观判定，使非货币性资产的公允价值确认更加公开透亮，削减利润调剂的空间。其次，尽管有时
22、候无法从活跃市场得到非货币性资产的报价而需引入估价技术，一个健全活跃的市场体制能使财会人员更简单猜测非货币性资产的将来现金流量及折现率等参数。2、提高会计人员的执业水平和职业道德，为公允价值计量供应人力支持。在会计实务中，始终存在着会计人员的主观估量、假设和职业判定，这是会计工作固有的特点。传统的财务会计一般认为是面对过去的，历史成本计量就是很好的表达。公允价值计量要求会计人员不仅仅要知道过去，更多的应面对现在和将来，如现时市场价值、将来收益现值等。这就对会计人员的业务素养提出了更高的要求，会计人员不仅应当具备较强的职业判定才能，仍需具有肯定的财务治理学问。同时，公允价值的运用扩大了会计人员的
23、职业判定空间，这尤如一把“双刃剑”，在实现会计信息相关性的同时，又暗藏牢靠性的隐忧。国内外多次显现的会计丑闻即为佐证，因此，公允价值的运用势必要求会计人员有较高的职业道德。3、改善我国资产评估业由于我国市场体系尚不完全，因此不少非货币性资产的活跃市场报价需要估量其公允价值的技术手段及市场参数难以牢靠取得，公允价值的取得往往要可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结依靠于资产评估机构。但是当前资产评估业在我国是一个新兴的行业，理论争论落后且尚未普及绽开，专业理论未形成统一体系。大力进展资产评估理论争论，制定相关法律法规，提高行业自律，对公允价值在非货币性资产交换中的应用具有积极意义。4、
24、加强报表附注中对非货币性资产公允价值计量的信息披露力度鉴于引入公允价值确定的损益可能没有现金流作为支撑以及使用公允价值可能降低报表数据的可比性，准就应加强对非货币性资产计量的披露力度，如在附注中披露公允价值的确定方法、将来现金流量及折现率的选取等，以帮忙投资者明白企业的非货币性资产交换业务对其报表数据及现金流量的影响。5、加大法制建设力度，完善会计制度，为公允价值计量供应制度保证。严格规范利用会计计量操纵利润的行为、制定严格的惩罚措施。上市公司利用会计制度的挑选空间造假，供应虚假会计报告的一个重要缘由是其造假成本过低。假如在建立完善会计制度规范的同时，加大违规行为的惩罚力度，增加企业会计造假成
25、本，在肯定程度上能够防范利用公允价值计量标准操纵利润的行为发生。美国的做法值得我们借鉴：1933 年的证券法将注册会计师的法律责任扩大到全部推定的会计报表使用者，同时要求注册会计师承担全部的举证责任，再加上美国数额昂扬的惩处性赔偿制度，能相对有效的保证财务报表信息的牢靠性。6、企业应建立、健全同公允价值相关的决策体系，严格依据会计准就的要求，谨慎适度的选用公允价值计量模式。公司治理层应考虑包括活跃市场交易在内的各种影响因素，对能否连续牢靠的猎取公允价值做出科学合理的评判， 董事会应在充分争论的基础上形成决议。资产公允价值能否牢靠获得的基础上对我国非货币性资产交换业务进行分类，分别采纳公允价值和
26、账面价值作为计价基础。再者，考虑到我国新会计准就在2006 年发布，相关规定于 2007 年在上市公司中执行，为了防止企业利用公允价值的重新引入进行利润操作，准就规定对非货币性资产交换业务进行具体的披露是特别 有必要的，充分显示了我国准就制订者限制企业，特殊是有关联关系的企业利 用非货币性资产交换调剂利润，装饰业绩的行为。这些强制性的披露要求，对 于保护我国投资者的利益以及保证报表使用者的正确决策将发挥重大作用。可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结五、终止语为了使会计信息是相关的、牢靠的，有利于会计信息使用者做出正确决策，我们必需不断的修订和完善，逐步形成比较完整的非货币性资产交换
27、会计规范体系。针对公允价值在新准就中存在的弊端，目前我国经济进展的市场化程度较低，会计人员素养及会计监管力度都不高，会计信息失真问题比较严 重，这些都限制了公允价值在非货币性资产交换中的推广和应用。但是随着我国市场体制的逐步完善及广大会计理论工作者和实务界人士的不断探究，公允价值计量理论将日臻完善，公允价值在非货币性资产交换中的应用定会得到推广。致谢校内导师马晨明讲师，我愿借此机会向导师表示诚心的感谢！从论文的选题、提纲的拟定、结构的支配直至完稿审定，马老师始终尽心指导，对本论文的顺当完成赐予了最大的帮忙。他严谨治学的态度和渊博的学识使我受益匪 浅。在校期间，承蒙杨火青老师、王建萍老师以及全部
28、教授过我课程的老师们，是你们 诲人不倦 的谆谆教导和帮忙 才有了现在的我 ，在此一并致谢！ 在即将毕业离校之际，我要感谢舍友们以及班主任在学习和生活上赐予我的关怀和帮忙，感谢你们四年来的关照与宽容，与你们一起走过的缤纷时代，让我的高校生涯变得多姿多彩。这些将会是我一生最宝贵的回忆。最终，我要向始终关怀爱惜我的父母致以最真诚的敬意。他们辛勤付出来培育我，给了我读高校的机会，增长了我的学问，因此我要不断努力的完善自己，去为明天奋斗，为国家和社会尽一份责任。可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结参考文献1 王春雨. 对新非货币性资产交换准就的理论掘金和应用分析J.西南财经高校会计学院 ,2
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