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1、公共经济评论 2006年第7、8期中国地方财政收入问题研究中国社会科学院财贸所 杨志勇摘要：地方政府收入包括税收、国有资本收益、收费以及其它非税收入。其中，最为主要的是税收收入。本文主要从政府间收入划分的角度讨论地方财政收入，特别是地方税问题。本文首先分析了税收收入划分在政府间财政收入划分中的地位问题，进而介绍了税收分享的两种基本思路，即依税种本身属性和受益原则进行税收分享，并分析了各自的利弊。本文对单一制国家和联邦制国家的不同特征的税收分享模式进行了比较分析，归纳出简单的国际经验，即税收分享模式的选择应该更多地基于国情。再接着回顾中国税收划分的演变状况，最后对中国税收分享问题，特别是与地方财
2、政（基层财政）收入有关的问题提出看法。一、政府间收入划分的理论分析现代政府间收入划分，主要是税收分享。税收分享从理论上说有两种基本思路。（一）税收分享在政府间财政收入划分中的地位和作用税收分享问题必须在政府间财政收入框架内进行探讨。政府间财政收入应该如何划分？各级政府都有哪些收入权限？各级政府所筹集的收入比例应该如何界定？现代政府财政的主要收入来源是税收，因此收入划分最主要是税收分享问题。也正因为如此，现代政府间财政关系（财政体制）的具体形式，常被称为“分税制”财政体制。政府财政收入来源还包括非税收入国有资产收益、收费、公债等等，因而划分收入权限也同样要涉及这些问题。现代市场经济国家，国有经济
3、规模偏小，更重要的是，盈利性国有资产收益微乎其微，因此，大部分市场经济国家在收益的划分上没有太多问题。中国目前的问题有些特殊，还有庞大的国有资产规模，但只是经济体制转轨时期的特殊情况。不过在目前，中国的财政体制客观上还存在着如何利润的划分的问题。张馨（1996）结合中国具有众多国有资本的现实，指出中国的财政体制应该是分税与分利相结合的财政体制，这说明国有产权在财政体制的确立过程中具有重要作用。无疑，国有产权在当前转轨经济中具有重要作用。从市场经济的角度来看，市场能够更发挥作用的，政府就不应介入，现在介入的，以后也要逐步退出。随着改革的进一步深入，国有产权的作用也将逐渐从提供利润形式的财政收入逐
4、渐转为弥补市场失灵。因此，从市场经济的要求来看，国有产权所提供的财政收入中最终所起到的作用极为有限，政府的主要收入形式还是税收。从而，在规范财政收入方面，财政体制的设计最主要的还是要考虑如何进一步规范政府间的税收收入划分和支出责任划分问题。收费往往对应于财政所提供的服务，从理论上说，是哪一级政府财政提供的服务，就应该由那一级政府收费，因此，收费的划分经常不构成划分收入的难点。在实行财政联邦制的现代国家中，每一级财政都是相对独立的，因此，从理论上各级政府都应该有发行公债的权利。一般说来，中央政府的发债权是没有什么可以质疑的。争论的焦点往往在地方政府的发债权上，地方政府具备什么条件才可以发行公债上
5、。对于收入划分问题的解决，首先要看划分收入的目的何在。一般的解释是，收入用于满足支出的需要。这一点与整个财政收入是要用于公共支出的目的要求是一致的。但问题在于，不同级别财政是否都应该拥有足够的收入，以满足各自支出的需要。如果各级财政都能做到以本级直接筹集的收入满足支出的需要，那么各级财政之间实际上就变成了真正的相互独立了。因此通常认为，地方政府不应该拥有充分的财权，这样，中央政府可以对之进行调控，以维护一国的统一。这样，地方政府要么在收支相抵之后留有资金缺口，要么收大于支，但要上解部分本级筹集的收入给中央政府。那么，地方政府财政资金缺口或者所上解的收入规模应该有多大？简单地说，这个规模不应该太
6、大，财政收入应该满足财政支出的需要。太大容易导致地方政府缺少最基本的激励，影响地方政府组织收入的积极性。也就是说，无论如何地方收支应该大致相抵。这样，不同级别财政的收入应该根据其所承担的职责，所要实现其功能而定，基本做到“财权与事权相一致”。但在实际中，一般都是从收入本身的特性以及政府的其他目标着手划分财政收入。就整体规模而言，通常这样划分的地方财政收入是不足以满足地方财政支出需要的。与此同时，中央财政收远大于支。这样，地方财政支出的不足部分很大程度上要依靠中央财政的转移支付得以解决。当然，如果地方收入与支出差距过大，也会影响到地方获得财政收入的积极性。因此，许多国家都强调建立地方税系的重要性
7、，以发挥地方在征税过程中的积极性。（二）税收分享的两种基本思路税收分享可以有三种方式：分税种、分税率、分税收收入。分税种，即将税收根据税种分为中央税（国税）、地方税（地税）（或者再加上中央与地方共享税）。分税率是指不同级别的政府对同一税基（征税对象）课以不同的税率，分别征收。政府间税收划分，时常伴随着政府间税基分享的问题。所谓税基分享，指的是两个或两个以上级别的政府在一个共同的税基上征收各自的税收。税基分享的方式主要有三种：对某一税基分别设置中央税和地方税，由两套税制共同征收；对某一税基只设置中央税，地方政府通过在中央税税率上附加一定的比例或附加费的形式分享；只设一种税，由一级政府进行征管，征
8、得的收入在中央和地方政府之间分享。选择何种形式，取决于对效率和公平的权衡。分税税收入是指先把税收收入由统一的税务机构征收上来之后，在不同级别政府之间进行划分。大量关于税收划分的讨论，都集中在税种的划分上。各国实践差异性极大，除了关税是中央税、财产税是地方税是共同点之外，其他税种划分可谓五花八门。从理论分析的角度看，税收分享所选择的依据不同，结果也有较大的差别。从理论上说，税收分享方法大致有两种思路，一是根据税种本身属性在中央政府和地方政府之间划分税收；二是根据受益原则确定税权。（1）依税种本性进行税收分享若依税种本身的属性划分税收，大部分税收收入应由中央政府征收。 这就是现行税制结构而言。如果
9、现行税率能够得到较大的调整，情况可能发生变化。例如，塞利格曼三原则要求税权的划分应根据效率（efficiency）、适应（suitability）和恰当（adequacy）所原则进行。效率原则要求，哪级政府征税效率高，就由该级政府征税；适应原则以税基大小为划分标准，税基大的归中央，小的属地方；恰当原则以税收负担公平为划分标准，若为公平目标而设的税，归中央征收。另外，迪尤就税权的划分提出了效率原则和经济利益原则二原则。前者与塞利格曼相同；后者则以增进经济利益为标准，税收的划分应以归属何级政府更为有利于经济发展，不减少经济收益为标准。 关于塞利格曼和迪尤的税收收入划分理论，参见平新乔（1992，3
10、63364页）。如果根据一个税种由哪级政府征收给经济带来效率损失更小作为标准，那么大部分税种必须划归中央政府，地方以地方税收入承担较大比重政府支出责任的需要不能保证，其缺陷也是明显的。这种方法没有将收入和支出责任结合起来，可能带来某些负面影响。按此方法划分税权，地方只能取得较少份额的税收，地方公共支出可能因之缺少约束力。地方政府可能以收入太少为由替自己的低效率辩护，从而影响政府支出的效率。由此，现实税制征收的收入可能无法满足支出的需要，从而引发新一轮增税，最终导致企业和个人税收负担的加重。实行这种税收分享方法的结果是，地方的收入缺口只能考中央的转移支付来弥补。倘若如此，地方政府支出的相当大部分
11、，就不是靠本级收入，这可能助长地方政府的消极行为。地方可以依此为借口，将职责未能很好地完成归咎于中央政府没有补足充分的收入。另外，即使地方政府按照中央确定的税率课征巨额税收，它仍可以无效率地花钱，并将之归咎于没有办法筹集足够的资金。只要地方能从中央处有效获得资金，财政资金的使用效率就可能大打折扣。当然，如果能够通过有效办法约束地方政府的支出行为，那么，地方收入缺口所可能引发的问题就不会出现。（2）按受益原则进行税收分享按受益原则进行税收分享，就是要求各级政府应根据支出的需要课征收入，而且，税收应与公共支出相对应。这种方法的不利之处是它可能增加税收征管成本，但其有利之处是它符合“谁受益，谁付款”
12、的原则，从而可以增加对地方政府经济行为的监督，从根本上促进整个政府体系服务效率的提高，因此，它是建立现代社会民主财政制度的客观要求。持这种税收分享标准的人认为，不能单凭税种自身特征确定其归属，应将税种与其在全部税收收入中的地位结合起来进行综合考虑，即依据受益原则进行税收分享，保证地方支出所需税收主要由地方政府征收。实行分级财政体制的目的之一是为了在规范化的条件下给地方更多的激励，由于中央政府对地方政府经济行为缺少充分信息，很难判断其是否具有经济效率，因此，如果地方不能依靠自身取得大部分其所需收入，那么地方就可能将支出上的不称职（低服务水平）归咎于中央政府。因此，“花钱的负责筹资，支出数可以得到
13、民主控制。”由地方提供公共产品，除了地方政府比较了解当地情况这一原因外，还有地方政府在收支的调节上具有更多的灵活性。在市场经济条件下，中央政府税收征税的立法程序，往往需要经过较长时间才能完成。相比之下，地方政府立法征税，所需要的时间可能较短。这也是在分级财政体制下，有必要赋予地方税收立法权的原因。担心地方税收立法，妨碍整个国家税法的统一性是片面的。有多种途径可以防止这种可能性的出现。其中，宪法和税收基本法是防止地方侵害整个国家税法统一性的有力保障。地方拥有税收立法权，既可以按照各地具体情况的不同情况，发挥地方税的灵活性，更好地提供公共产品，还可以进一步规范地方政府收入。正是由于地方缺少税收立法
14、权，地方政府出于收不抵支的考虑，拼命增加非规范性收入 非规范性收入主要发生在地方，且越是基层政府，它所占政府可支配收入的比重越大，（樊纲，1996）可见规范“非规范收入”在构建地方公共财政框架中的作用。如果赋予地方税收立法权，显然可以使地方政府实际上支配的这种无名有实的“地方税”以更多的监督，起到积极作用。必须指出的是，税收收入划分不仅仅是要确定哪些税种提供的收入或哪些税收收入归中央，哪些归地方的问题，它更重要的是要确立一套约束机制，保证不同级别财政的相对独立性。因此，许多国家都赋予地方一定的税收立法权，保证地方收入的相对弹性。同时，地方还要有一定的发行公债的权力，当收不抵支时，作为相对独立的
15、财政主体，可以通过发行公债弥补其赤字。当然，这些都需要相关法律作为保证。给地方较多的税权，从实践上看也可能出现一些问题。例如，无效的税收制度（inefficient tax systems）可能因此产生。一般说来，有效率的税收要求对缺少弹性的商品征收重税，反之，征收轻税。假设对整个国家来说，资本的供给固定，但资本跨辖区是高度流动的。每个辖区认识到如对资本征收大量的税，只会导致资本从本地流出，最终结果更加糟糕。理性的辖区只会对资本征收轻税，甚至提供补贴。这就是税收竞争的负效应。在现实中，我们看到许多地方为了吸引外资，许诺较多的税收优惠条件，影响到经济的正常运行的为负，反之，给政府压力。促进政府有
16、效运作的是税收竞争的正效应，在税收分享上，要考虑如何减少税收竞争的负效应。如果从一个国家的角度来看，效率要求对资本征收较高的税，因为，资本总体供给缺少弹性。税收分享中还要注意征税的规模经济。各地独立征税可能无法利用征税中的规模经济。各地都要为税收征管投入资源，这可能是重复投入，而通过税务机构的联合，就可以节约征税成本。这在征税过程中是值得考虑的。二、税收分享模式得国际比较本节主要参考靳东升主编（2005）、孙开 （2004）和许善达等（2003）。世界上有多种税收分享模式，如以美国为代表的税权分散模式、税权相对集中的德国模式、以日本为代表的税权适度分权模式、以法国为代表的税权高度集中模式等等。
17、本节将简要介绍一些主要国家的税收分享模式，在此基础之上归纳税收分享的国际经验。（一）税权分散得美国模式美国作为联邦制国家，其税权是分散的。联邦和各州政府都拥有独立的税收权力，地方政府的税收权力由州政府赋予。联邦政府征税必须按照国会通过的法律进行，税收的开征、停征、税率的调整，均须由国会决定。在州一级，州的立法权由州议会行使，州政府不得自行决定各种税费的征收。州议会可决定开征州税和地方税、可收取的费、借款及支出项目。地方政府的权力机关与联邦和州不同，没有议会，只有一个民选的管理委员会负责行使一定的税收立法权，地方一级除按照州的规定进行征税外，有权制定地方税方面的法律，并在州的授权下享有选择税率和
18、税收减免、收取包括打猎、钓鱼许可证等服务费的权力。联邦政府可以征收除一般销售税和财产税之外的几乎所有税种，包括个人所得税、公司所的是、社会保险税、关税、消费税、遗产税、赠与税、货物税等。州级政府可以征收除关税和财产税之外的几乎所有税种，并拥有相应的税率决定权。州级政府征收的税种包括：一般销售税、个人所得税、国内消费税、社会保险税、公司所得税、遗产税与赠与税等。地方政府负责征收的的税种主要有财产税。联邦政府的主要税种包括个人所得税、社会保险税和公司所得税。州级政府的主体税种是销售税。州级财政收入的主要来源还有个人所得税、国内消费税和社会保险税。地方政府的主体税种是财产税。美国的联邦、州和地方政府
19、都有各自独立的税务系统。联邦政府财政部下设国内收入署，主要负责联邦税收的征收。内部设置有三级：第一是总部，设在华盛顿，下设若干职能部门；第二是大区中心税务局等，全国有7个大区中心税务局、10个税务服务中心、2个数据处理中心。第三是大区中心税务局下设的63个地区税务局以及大量的办事处。各州设有州税务局。地方政府也有自己的税务机构。（二）税权相对集中得德国模式作为联邦制国家，州的权限较大，但在税权划分上，德国是一个相对集权的国家。在德国，税法的基础是宪法确立的基本法，包括税收立法权的分配规定，联邦、州税收征收管理权限的划分以及税收收入的分享规定等。联邦和州都有制定税法的权力，但绝大多数税法都是联邦
20、制定的，市政府仅限于决定地方税的税率，收益权和征收权则分为州和地方两级。税收的立法权，既包括税种的开征与停征、税法的解释，也包括税目的增减、税率的调整权以及税收的减免权等。各州在宪法未赋予联邦以立法权的范围内拥有自己的立法权，各州在得到联邦法律的明确授权下享有一定的立法权。此外，州还可以立法决定州税是否应归地方所有。德国实行的是共享税与专享税共存、以共享税为主的模式，共享税收入在各级政府财政收入中占有很大的比重。共享税的立法权在联邦，共享的税种，包括个人所得税、公司税和增值税。个人所得税和公司税的分享比例已经确定，就相对稳定。增值税因在转移支付制度中发挥作用，因此比例的确定经常进行调整。相关分
21、析参见本书第八章对转移支付的论述。（三）税权集中得法国模式法国是一个单一制国家，税权也是集中的。中央税和地方税的法律和政策都由中央统一制定。税收立法权属于议会。地方政府有一定的机动权，包括制定某些地方税的税率，决定开征必要的捐税，采取一定的减免税措施等。中央税（国税）包括增值税、个人所得税、公司所得税、关税、消费税等。中央集中了大部分税收收入。地方税主要有房地产税、专利税、娱乐税和电力税等。法国税务机构实行垂直领导，人财物高度集中，不受议会、行政区的任何干预。全国只有一套税务机构，国家税务机关，没有地方税专设机构，各种税收均有中央统一掌握。（四）适度分权得日本模式日本是一个单一制国家，但在税权
22、划分上，是适度分权的国家。其税收基本法规的制定权主要集中在中央，各级地方团体只能在税收基本法规范围就地方税的征收订定有关条例。中央财政集中度高，国税的税源大，范围广（占税收收入的2/3以上）；日本基本上不实行共享税或同一税源中央、地方分别征收的办法。日本的税种分为国税和地方税两大类。国税包括：个人所得税、法人所得税、继承税、赠与是、消费税、酒税、烟税、地价税等。都道府县税包括：都道府县居民税、事业税、不动产取得税、特别地方消费税、汽车购置税等。市町村税包括：市町村居民税、固定资产税、土地保有税、事业所税、都市计划税、共同设施税、货车税、客车税、国民健康保险税等。就主体税种而言，中央财政的主体税
23、种是个人所得税、法人所得税，都道府县的主体税种是事业税和居民税，市町村的主体税种是居民税和固定资产税。日本税收征管机构分为国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构，各征各的税。中央税由财务省国税厅负责征收，都道府县税由都道府县财政局或税务局负责征收，市町村税由市町村财政课负责征收。(五) 税收分享的国际经验：简单的总结从主要国家的税收分享经验来看，税收分享表现出来多样性的特征，而与一国是单一制国家还是联邦制国家没有太多联系。联邦制国家有税权分散，也有集中的；单一制国家有集中，也有分散的。征税机构的独立也表现出多样性，有统一由中央税务系统征税的，也有分别由各级互不隶属的税务机构征税的。多
24、样性的税收分享事实表明，一国在进行税收分享时，模式的选择很有余地，参考他国经验是必要的，但更主要的要看本国国情。税权集中，特别是当其结果是中央政府拥有绝大多数税收收入时，各级政府照样可以运转很好，只要有相应的规范的转移支付形式，足够的转移支付总额作为保证。税权分散，地方政府取得较多的税收收入，但与此同时，对应的转移支付总额就不会太大。现实中，各国地方税系存在较大差异。（唐腾翔、唐向、郭秀亮，1996）各国差异极大，几乎使基本的理论原则达到无法验证的地步。除了关税一律归中央，财产税基本上属于地方外，其他税种的归属很不一致。不同级别政府税权大小还与事权的界定有关。如果事权界定的结果是一级政府不需要
25、承担太多公共事务，税收也就不需要太多。因此，问题的关键在于财权与事权的对应。财权除了税权之外，还包括转移支付权，二者需要统筹考虑。影响地方政府效率的因素还有事权界定的规范性。征税机构的设立，可以分设中央和地方，也可以只设中央税务系统。两种方式都有各自的利弊。只设中央税务系统，可以发挥征税的规模优势，但是不利于地方政府征税积极性的提高。分设中央和地方两套税务系统，有助于提高地方政府征税的积极性，但是机构运转费用也相应提高。哪一种征税机构模式更有利于，取决于成本和收益的比较。事实上，由于外部条件的变化，成本和收益的对比关系也在演变当中，当这种演变达到一定程度时，就可能要求征税机构模式的转变。三、中
26、国地方税：从税收分享角度进行历史回顾在5.2节，我们看到了税收分享模式的多样性，并因此提出国情因素在税收分享模式选择中的重要作用。本节对中国税收分享的历史进行简要的回顾，以期对未来税收分享模式的选择提出政策建议。在民国之前，作为单一制的集权国家，中国从来没有进行过真正的税收分享。因此，本节的回顾从民国开始。（一）民国时期的税收分享本部分主要参考杨文利（主编，2001）、赵云旗（2005）。民国时期，中国开始在中央和地方之间进行税收分享。民国伊始，中国就开始探讨税收分享问题，但实行得断断续续，一般认为，中国中央与地方划分收支（当然其中包括税收）真正开始于1928年。1928年实行的“分税制”，分
27、中央、省、县三级。在地方，分税制实际上是以省为重心的，县是省的附庸。1935年，南京政府颁布的财政收支系统划分法，明确规定实行中央、省（包括中央直辖市）、县三级财政制度，并以充实县财政财力为特色。税收分为中央税、省税、直隶于行政院之市税、县税或隶属于省之市税。国地税划分之后，中央税收（国税）以盐税、关税、统税 统税源于统捐。统捐是清末厘金的一种。统税因一物一税、一次性征收而出名。统税的征收对象很多，包括卷烟、酒类、棉纱、火柴、水泥等。为主体。地方税收则以田赋、契税和后来的营业税为主体。1941年，财政收支系统划分法修正案取消了省级财政，使之归并于中央财政，称之为国家收支系统，实行中央与县的二级
28、财政制度。1946年，南京政府将财政收支系统划分法修订为财政收支系统法，恢复省级财政，恢复中央、省、县三级制。民国时期，税收分享实践受到战争的严重影响，其推行效果也因此大打折扣。二级财政制度的实行，就是为了应付抗战的需要。1946年的改革，受到内战的影响，实际上并没有推行开来。但是，民国时期的税收分享作为中国历史上首开真正税收分享之先河，其中的某些调整，例如财政级次的调整经验，在今天看来，仍是有启发意义的。（二）建国后至改革开放之前的税收分享本部分主要参考杨文利主编（2001）、苏明（2003）。1949年，新中国成立之后，特别是受到政治制度变化的影响，严格意义上的全面税收分享要等到1994年
29、之后才有。本节在此更多强调的是税收在不同级别政府的分享情况。1950年政务院公布的全国税政实施要则和关于统一国家财政经济工作的决定，确立了高度集中的税权划分格局。当时规定的地方税有十个税种。除了属于县范围内的地方性税收的立法，只需由县人民政府拟议请省人民政府核转大行政区人民政府或军政委员会批准，并报中央备案之外，其他一切税收的立法权、减免权均集中于中央。除了批准征收的地方税之外，所有关税、盐税、货物税、工商税的一切收入均归中央统一调度使用。1951年，国家财政实行统一领导、分级负责，具体划分为中央级财政、大行政区财政以及省（市）级财政。盐税列为中央税，货物税、工商业税、印花税、交易税、存款利息
30、所得税等列为中央和地方的比例解留收入，其他税均为大行政区或省（市）的收入。1958年国务院公布的关于改进税收管理体制的规定，把一些中央税收管理权限下放给地方，扩大了地方税收管理权限，例如，将印花税、利息所得税、屠宰税、牲畜交易税、城市房地产税、文化娱乐税、车船使用牌照税划为地方固定收入。这些规定一直延续到1960年底中央集中税收管理权限为止。1969年，财政部根据国务院的批准，选定八省市进行扩大地方管理税收权限的试点。1970年，试点地区扩大到十六个。1973年，国务院公布实施的中华人民共和国工商税条例草案对分级管理的税权作出规定：第一，工商税税目的增减和税率的调整由国务院决定，纳税单位适用的
31、税目税率，由省、直辖市、自治区革委会决定。第二，对农村社队的企业的减免税，由省、直辖市、自治区决定。第三，省、直辖市、自治区有权制定本地区具体的征税办法。1977年，国务院批准的关于税收管理体制的规定，对各级税收管理的权限重新作了规定，收回了一些下放不当的管理权限，明确规定对城市房地产税、车船使用税、牲畜交易税和集市交易税的减税、免税、变更税率、税额或停征；对屠宰税确定征税范围、调整税额和采取某些减税、免税措施，划归地方省一级掌握审批。由计划经济背景所决定，建国后直至改革开放之前的中国税收分享实践，只能归属于行政性分权的范畴。市场化改革启动，必然要求进一步的税收分享。(三)1980-1993年
32、的税收分享1980年，除了在京津沪仍实行“总额分成，一年一变”的体制，对广东、福建两省实行“划分收支，定额上缴（广东）或定额补助（福建），五年不变”的体制外，中国开始在大部分地区实行“划分收支，分级包干”的财政体制。这种体制在收入方面实行“分类分成”的办法，即将收入分为固定收入、固定比例分成收入和调剂收入，而其中的固定收入又分为中央固定收入和地方固定收入，中央固定收入有中央所属企业收入、关税收入和其他收入，地方固定收入有地方所属企业收入、盐税、农牧业税、工商所得税、地方税和其他收入。1985年以后，中国主要实行了“划分税种，核定收支，分级包干”的体制，而对广东、福建以及少数民族地区仍维持原有体
33、制不变。这次改革是在两步利改税的基础之上进行的。收入划分因此更多的是划分税收。收入仍分为三大类，即中央财政固定收入、地方财政固定收入、中央财政和地方财政共享收入。中央财政固定收入主要有：中央国营企业的所得税、调节税；铁道部和各银行总行的营业税；关税；国库券收入；国家能源交通重点建设基金；石油部、石化总公司、有色金属总公司所属企业的产品税、营业税、增值税，以其70%作为中央财政固定收入。地方财政固定收入主要有：地方国营企业的所得税、调节税，农（牧）业税，屠宰税，集市交易税，牲畜交易税，车船使用牌照税，城市房产税，城市维护建设税，石油部、石化总公司、有色金属总公司所属企业的产品税、营业税、增值税，
34、以其30%作为地方财政固定收入。中央和地方财政共享收入主要有：产品税、增值税、营业税、资源税、建筑税、盐税等。1988年，国家对“划分税种，核定收支，分级包干”的体制做进一步调整和改进。其目的主要是解决十几个收入上解比例较大地区的问题。19881990年期间，全国39各省、自治区、直辖市和计划单列市，除广州、西安两市的预算关系分别与广东、陕西两省联系外，对其余37个地区分别实行不同形式的包干办法，即收入递增包干、总额分成、总额分成加增长分成、上解额递增包干、定额上解、定额补助。这个阶段的税收分享，最初由于尚未实行利改税，收入划分有许多是针对国营企业利润收入进行的。1985年之后，收入划分主要是
35、税收的划分。收入划分，特别是地方固定收入、中央和地方共享收入的确定，提高了地方财政的积极性，税收分享已经是真正意义上的分税制的预演。显然，这个阶段的税收分享，仍然存在按照企业隶属关系划分收入、税收分享标准掌握的模糊等问题。（四）1994年以来的税收分享1994年的分税制财政体制改革，将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税，并充实地方税税种，增加地方税收入。根据改革方案，中央固定收入包括：关税，海关代征消费税和增值税，消费税，中央企业所得税，地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税，铁道部门、各银行总
36、行、各保险总公司等集中交纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税），中央企业上交利润及外贸企业出口退税等。地方固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税），地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税），地方企业上交利润，个人所得税，城镇土地使用税，固定资产投资方向调节税，城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分），房产税，车船使用税，印花税，屠宰税，农牧业税，农林特产税，耕地占用税，契税，遗产和赠予税，土地增值税，国有土地有偿使用收入等。中央、地方共享收入包括：增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分
37、享75，地方分享25。资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税，中央与地方各分享60（这一比例后经过多次调整，现为中央97%，地方3%）。1999年11月1日起对储蓄存款开征税率为20%的个人所得税，所得收入作为中央固定财政收入。按照中央和地方行政隶属关系征收的企业所得税的规定，自2002年开始得到改变。2002年所得税收入中央分享50，地方分享50；2003年之后，中央分享60，地方分享40。1994年开始分设中央与地方两套税务机构国家税务局和地方税务局。税收实行分级管理，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税中地方分享的部分，由中央
38、税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。中央税、共享税及地方税的立法权集中在中央。关于现行税收分享存在的问题，我们将在第四节进行分析。四、关于中国地方政府收入的几个问题本节将在回顾相关理论的基础之上，对当前地方政府收入存在的几个问题进行初步的探讨。（一）地方是否应该拥有税收立法权1994年的改革，没有赋予地方税收立法权。大量论著都主张应该赋予地方税收立法权，理由大同小异，无非是地方财政作为一级财政，应该有相对独立的税权。具体论述上则各有特色。有的学者认为，根据中国国情，借鉴国际经验，中国下一步仍应选择中央税权集中为主的模式。在这种模式下，地方有一些税收立法权，可以在法律授权范围
39、内，征收一些适合本地区特点的地方性税种。（苏明，2003）有的学者认为，税收基本法和税收征管程序综合立法应是中央专属立法，至于税收实体法及税种具体征纳程序法，则可视情况划归中央或地方或中央与地方共享。（孙开，2004）杨之刚（1999）认为，地方人大应具有独立的地方税立法权，对地方税税基的计算、税率的制定以及征收办法等，地方人大应有一定的自主权，但不得侵犯全国性的税法和国税税基；对于一些涉及面广、数额较大的地方税，其立法权可归全国人大，以避免不公平，但征收管理权限可留给地方政府。许善达等（2003）同样主张给予地方税收立法权。他们的讨论很有特色，这特别表现在将税权讨论和各种收费联系起来上。他们
40、认为，政府收费与征税，在许多时候只是名称的差别，名义上地方没有税收立法权，但实际上，种种收费，体现的就是税收立法权，也就是说，现实中国地方已经有了税收立法权。相应地，他们提出给予地方税收立法权，更多考虑的是在进一步分权的基础之上如何进一步规范的问题。樊丽明、张斌等（2004）提出中国税收立法权纵向分权的具体设想，他们区分了不同类型的地方税，根据各种地方税的特征，提出相应的税收立法权划分的设想。现在，许多人担心，赋予地方税收立法权，可能带来税收秩序的混乱。的确，在没有一部税收基本法之前，这种可能性是存在的。因此，当务之急是制定适合中国国情的税收基本法，然后，以此为指导，进行合理的税权划分。（二）
41、地方是否应该拥有主体税种多数人认为，1994年改革之后，地方政府虽然分得的税种数量不少，有十多种，但除了营业税、城市维护建设税和地方企业所得税外，其余都是税源零星分散且不稳定、收入规模偏小且难于征管的小税种，因此，地方政府缺乏主体税种，地方税系需要进一步的构建。（靳东升 主编，2005）基于地方政府需要主体税种的认识，许多学者对地方税系的构建进行了探讨。苏明（2003）认为，近期目标时完善现行的以流转税为主体税类，以营业税为主体税种，其他税种相配合的地方税系；远期目标是建立以财产税为主体税类，以房地产税、车船税、遗产税、耕地占用税为主要税种的财产税体系，并与营业税配合，形成以财产税、营业税为主
42、体税（类）种，其他税种相配合的地方税税制结构和科学规范的地方税系。地方是否应该拥有主体税种？地方财政是否需要自给自足？美国的地方财政基本上是自给自足的，但是，西欧诸国绝非如此。从西班牙到挪威，从德国到意大利，地方政府的主要收入来源是中央政府的转移支付，这种制度安排并没有妨碍地方提供基本公共服务。（McGuire，2005）看来，关于中国地方税系构建需要转换新思路，跳出就税谈税的误区。从理论上说，中国也完全有可能走出一条类似于西欧的道路。现在的关键是要进一步探讨不同道路的约束条件是什么。（三）税种的划分问题关于税种的划分问题，1994年之后，大量文章指向企业所得税按照行政隶属关系进行划分的缺陷。
43、事实上，这个问题在1994年之前，甚至在20世纪80年代就已经得到了关注。随着所得税分享改革的进行，它已不复存在。但是，1994年的分税制改革以及随后至今的改革主要从如何提高中央财政收入的目的着手，在税种划分上，存在的问题并没有得到完全的解决。下面仅以个人所得税和资源税为例进行说明。第一，个人所得税。虽然针对利息课征的个人所得税作为中央税，但并没有改变个人所得税主要是地方税的格局。从短期来看，因个人所得税占税收总收入的比重不高，这种划分还不会带来太多的问题。随着中国经济的发展以及工资制度的改革，个人收入的不断提高，且个人之间的收入差距也在不断拉大，因而个人所得税的税基扩大得很快，税收收入也会不
44、断提高。各国的发展经验表明，人均GDP越高的国家，税收收入中直接税的比重越大。随着经济的发展，个人所得税将成为中国税收收入的主要来源之一。从长期来看，从中央政府履行收入分配功能和宏观调控功能的角度来看，则这种划分具有很大的不合理性。因此，为了避免在新的既得利益形成后，再进行调整的痛苦过程，应在分税制改革之初就将个人所得税划作中央税，使中央政府能掌握这个有力的政策工具，并为各地区财力的平衡提供一定的保障。为调动地方政府的征税的积极性，与企业所得税一样，个人所得税的收入可以考虑在中央政府和地方政府之间分享。第二，资源税。资源税作为中央地方共享税这一划分方向基本是正确的。考虑到资源在各地区分布不均衡
45、的特点，资源税应由中央政府来征收；资源在开发过程中需要大量使用地方的公共设施，因而税收收入需要与地方共享。然而在确定分享方式时，却是按资源品种划分的，将大部分资源税划为地方收入，海洋石油资源税为中央收入。从某种意义上讲，按这种方式划分的资源税就不再是共享税，将会造成地区间收入的不平衡。（四）税务机构分设是否应该改革？ 1994年国地税机构分设以来，对于国地税机构是否应该分设以及税务机构的未来发展趋势，一直存在争论。主张国地税合并者认为，机构分设增加了税务征管成本。主张维持国地税分设现状者看得的是国地税分设与分税制财政体制内在的一致性。后者主张通过现实问题的解决，以协调分设碰到的问题。通过国际比
46、较，我们已经知道，机构合设与否并不能说明征税效率的高低。从中国现实出发，有学者主张通过税收分享合理划分国地税的税收征收管理权限，来解决现实中碰到的问题。例如，孙开（2004，194195页）认为，目前国税、地税机关在税收征管方面的很多摩擦，是由于职责权限划分不够清晰、具体引起的，因此，所要做的工作首先是明确国税、地税的征收管理权限，加强国地税的合作。建立统一领导、相互独立、各具特点的国税、地税两套征管机构，明确国地税税收管辖权、税收检查权等权限。有学者主张通过国地税业务的整合，将现有的国税局和地税局分别改为征收局和稽查局。例如，马国强（2004）认为，实行分税制，绝非一定要分设国税局和地税局，
47、考虑到机构分设的现实，可以通过转换两个税务局的业务职能，实现统一征税的目标。再如，吴旭东（2004，2005）根据税收管理形式决定税收管理机构设置的基本理论，结合我国实际，提出了重新调整机构设置，将现有的国税局和地税局改造成国税局和稽查局的设想。任寿根（2003）从征税成本领先性假设出发探讨了中国税务组织结构的优化问题，并分析了社会各界广泛关注的中国国税、地税机构是否存在合并趋势的问题。他在对中国现行税务组织机构运行绩效考察的基础上，发现中国征税成本曲线呈抛物线状，得出中国征税成本正呈递减趋势的结论。据此，他论证了中国国税、地税机构不存在合并的趋势，而得出分设更为彻底却是今后的发展趋势。从以上
48、的分析，我们大致可以得出一个结论，那就是看问题的角度，决定了相应的对策选择。（五）非税收入一般说来，地方政府都有一定的非税收入。就中国而言，在政府收入上，一度有“费大于税”的说法，而收费在很大程度上反映在地方收入之中。在改革阶段，公共财政还在建设当中，地方政府的非税收入，除了预算外资金之外，甚至有制度外的收入。缺乏正式的收入分配权，必然导致地方政府以各种形式获得或实施“非正式的”收入自主权。（黄佩华 等，2003；樊纲，1996）在中国，曾经有预算外财力、预算外财力和制度外财力三分天下的说法。现在随着改革的深入，预算外财力的管理已经逐步规范化，制度外财力的生存空间也越来越小。在中国，税费改革问题常常是和“三农”问题联系在一起的。农村税费改革，在许多人看来，其目的是要减轻农民负担。诚然，这是改革能够实现的一个目标，但农村税费改革的目标远不止于此。王绍光（2002）认为，税与费有五大区别：第一，税必须以国家税法为依据，而费往往没有法律依据。第二，税法对税种、税基、税率有明确和严格的规定，便于监管，收费的随意性则较大。第三，税的征收效率高，费的收取效率低。第四，公民根据其经济能力纳税是现代税收制度最基本的原则，而费的实质是人头税，违背了公平原则。第五，税收除了为政府获取收入外