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1、河北大学 硕士学位论文 基于行为会计理论的企业会计行为优化研究 姓名：赵颂 申请学位级别：硕士 专业：会计学 指导教师：马彦玲 2011-06摘 要 I 摘 要 近年来，我国会计舞弊案件层出不穷，会计信息失真现象屡禁不止，致使社会上虚 假会计信息大量存在。这些不良会计行为严重破坏了经济发展的良性循环，干扰了国家 的宏观调控和市场经济秩序，阻碍了国民经济的快速发展。因此，有必要对我国会计行 为现状及其成因进行分析，如何优化会计行为己经成为我国丞需解决的一个现实问题。 本文以行为科学理论、现代委托代理理论、信息不对称理论为基础，以会计工作中 企业管理当局及会计人员的行为为主要研究对象，结合财政部公
2、布的会计信息质量检查 公告，对我国会计行为现状进行剖析，并进一步阐述了我国不合理及违法会计行为产生 的原因。以对个体行为影响因素的分析为基础，从个体心理因素和外在环境因素两方面 来具体研究会计行为的影响因素。最后从会计行为规范、企业行为、监督机制、会计人 员行为等四方面提出了如何优化会计行为的途径和建议，希望能对解决当前严重的会计 信息失真问题有所帮助，为会计行为的优化提供新的建议和思路。 关键词 会计行为 优化 途径 Abstract II Abstract In recently years, Chinas accounting fraud case emerge in endless a
3、nd repeatedly, the phenomenon that distorted accounting information is hard to be prohibited which finally resulting in a large number of false accounting information in our society. These unfair accounting behaviors have destroyed the benign cycle of economic development seriously, disturbed the Ma
4、cro-control of our country and the order of the market economy, hindered the rapid development of the national economy. Therefore, it is necessary to analyze the current situation and its causes of accounting behavior in our country, it is urgent problem how to improve accounting behavior. The thesi
5、s studies the present situation of accounting behavior and its existing problems with behavior science, modern entrust agent science and asymmetric information as a theory basis，the enterprise management accounting and accounting staff as the main object of study behavior. This article studies the i
6、nfluencing factors on accounting behavior from two major of psychology and environment, based on analysis of influencing factors on individual behavior. The current situation of accounting behavior in our country was analyzed according to the quality examination announcement of accounting informatio
7、n which has been promulgated by Ministry of Finance. And has further explained the reason why our countrys unreasonable accounting behavior produces. Finally, the paper talked about the approaches and recommendations on how to optimize the accounting behavior form four aspects, such as accounting be
8、havior regulation system, enterprises behavior，supervision mechanism, and Accounting personnel own behavior. Some advices to improve accounting behavior are put forward, which may help to solve the problem of accounting information distorted and provide useful suggestions to improve accounting behav
9、ior. . Keywords accounting behavior optimize countermeasure 第1 章 绪论 1 第 1 章 绪论 1.1 研究背景及意义 1.1.1 研究背景 随着我国经济体制改革的不断深化，生产力飞速发展，经济快速增长，会计行业的 业务领域日趋扩大，会计处理事项愈加繁杂，我国企业所面临的挑战越来越多，这使得 会计信息使用者对会计信息质量的要求越来越高。高质量的会计信息不但可以帮助企业 了解自身情况，而且有利于企业经济活动的顺利运行，有利于增强财务会计工作为企业 内部经营管理服务的职能，有利于企业经济效益的显著提高。而高质量的会计信息是建 立在合理化
10、的企业会计行为基础之上的，只有合理化的企业会计行为，才能产生出对决 策和受托责任认定有用的会计信息。然而，目前在我国实际会计工作中会计行为存在着 种种异化。会计行为严重扭曲、编造虚假会计信息，已成为某些企业和个人谋求不正当 利益的手段，严重干扰了国家宏观调控和微观决策的顺利实施，破坏了市场经济秩序的 有效运行，导致国家税收及国有资产的大量流失。由此可见，对企业会计行为进行优化， 并使其走上健康正常的轨道，是当前丞待研究解决的重要问题。 1.1.2 研究意义 随着社会组织和经济结构的发展变化，会计理论的研究领域从“物”转变到 “人”，由重视会计的纯技术的“商业语言”转移到人文性、社会性的行为科学
11、上来， 标志着对会计的认识进入一个新的时代。会计行为的研究，已成为会计学中新的研究领 域。因此，研究会计行为，规范会计行为，对提高会计信息质量，保护投资者利益，有 着重要的现实意义 1 。 近年来，我国会计舞弊案屡见不鲜，会计信息失真现象屡禁不止，企业管理当局任 意操纵会计政策选择，滥用职权授意指使基层会计人员从事违法活动，这些不良会计行 为不仅削弱了财务会计服务职能，影响会计工作秩序的正常运行，严重损害了相关利益 方的利益，还在一定程度上影响了国家宏观经济决策的顺利实施，对企业各项经营管理 活动的正常运行产生了不利影响。究其原因，很大程度上是企业管理者和会计人员的违 法行为所致。因此深入研究
12、本课题，有利于规范现行经济秩序，协调各方利益，使相关河北大学管理学硕士学位论文 2 利益方的利益达到短期动态均衡，从而达到各方行为效益最大化。 此外，部分企业在实施、执行新会计准则的过程中，在会计行为方面存在着一定的 随意性，从而导致会计信息不能如实反映企业真实的财务状况。为此，财政部要求进一 步做好新准则的贯彻落实工作，大力开展企业新会计准则的培训工作。因此，深入开展 本课题研究，还有利于扩大新准则的实施范围累积知识和经验，推动会计人员职业判断 的整体提高。 1.2 国内外研究现状 由于各种原因，我国对会计行为的研究起步较晚，直到上世纪 80 年代末才开始对 会计行为加以引进和介绍。1985
13、 年，我国成立了行为科学学会。1987 年，中国会计学 会年会暨学术讨论会交流并讨论了论会计行为及其优化的途径 ，初步奠定了我国行 为会计的研究基础。国内会计学者杨弘章的西方会计研究中的行为会计学派和陈信 元的西方会计研究中的行为会计学派两篇文章被视为最早引进介绍行为会计的文 章，前者侧重于行为会计研究领域与结论的介绍，后者则侧重于其研究方法的评价。我 国著名会计学家毛柏林教授在会计研究等刊物上发表了大量关于“会计行为”的文 章，如行为会计思想史综述 、 中国会计行为研究的兴起与的建设 等， 指出“会计行为，就是指以总会计师为首的企业会计组织，在会计目标的驱动下，由外 部环境结构、内部机制结构
14、交互制约和作用所产生的具有内在规律性、体现国家和企业 行为特征的现实和能动的反映活动。”并提出建立我国“会计行为学”粗略框架的设 想。王开田博士在其会计行为论一书中指出“会计行为是会计行为主体在其内部动 因驱动和外在环境刺激下，按照会计行为目标的要求，遵循一定的行为规则，利用会计 这门学科所特有的理论、方法、手段，对会计主体因其经济活动而引发的会计事项进行 处理，形成会计信息并传递给使用者或委托人的一种实践活动”。鉴于中国会计的现状 和趋势，越来越多的学者开始关注并研究“会计行为”问题，提出了许多观点，发表了 一些相关文章。如林钟高的论公司治理与会计行为中提出“优化的会计行为（包括 提供高质量
15、的会计信息等方面）源自公司的规范有效的治理结构” ，该文章从公司治理 结构和会计行为的关系入手，借助分析目前世界上现存的两大公司治理结构模式来探讨 违规会计行为的表现形式。 西方国家对会计行为的研究比我国早几十年，以美国为例，其对行为会计得用研究第1 章 绪论 3 可以分为四个阶段，包括萌芽的十年、觉醒的十年、发展的十年和八九十年代的成熟时 期。在半个世纪的时间里，美国涌现出了大批研究会计行为的优秀人才，如阿基里斯， 他的研究结果表明预算对组织内部的个人动机和态度都具有重要影响，为会计信息的研 究开创了一个新的研究方向。 1981年，美国会计学会成立了“会计、行为与组织兴趣组” 标志着行为会计
16、研究日趋成熟。1989年行为会计研究年刊的创刊，预示着人们对行 为会计的研究进入了一个全新的时代。 1.3 本文研究的理论基础 1.3.1 行为科学理论 行为科学作为一种管理理论，开始于 20 世纪 20 年代末 30 年代初的霍桑实验，真 正发展于在 20世纪 50年代。行为科学是应用心理学、社会学、人类学及其他相关学科 的成果，来研究管理过程中的行为和人与人之间关系规律的一门科学 2 。行为科学理论 的核心在于研究如何调动人的积极性，如何根据人类行为的规律来调整人与人之间的关 系，提高对人行为的预见性和控制能力。会计行为本身以及作为其对象的与价值运动相 联系的生产经营活动，都属于行为科学所
17、涉及的范围。 （1）马斯洛的需求层次理论 从某种意义上来讲，人的一生都在不断的产生需求，满足需求，再产生新的需求间 周而复始，不断循环。人类需求是人类个性和行为积极性的源泉，是人类行为的基本动 力，没有需求就没有人类行为。美国人本主义心理学家亚伯拉罕马斯洛（Abraham Maslow）在 1943年出版的人类激励理论一书中，第一次提出了“需求层次理论”。 该理论指出了人的需要是由低级向高级不断发展的，并把人的需求大致分为生理需求、 安全需求、社交需求、尊重需求和自我实现需求等六个层次。 “需求层次理论”在一定 程度上反映了人类行为和心理活动的共同规律。会计人作为一个特殊行业的从业者，也 应具
18、有人类需求的共性。由此可见，需求层次理论是研究如何调动会计人员积极性，进 而优化会计人员行为的理论依据。 （2）库尔特卢因的“场论” 卢因的“场论”强调内在需要和周围环境的相互作用对人的心理、行为的影响。若 人的内在需求未得到满足，便会使内部的“场”产生张力，而周围的环境则会对所产生 的张力起到加速或延缓的作用其中内部“场”的张力是决定性的因素。“场论”推出了河北大学管理学硕士学位论文 4 著名的行为公式： B=f（P，E） 公式中，B 代表行为，P代表个人，E代表环境，f为函数。由此可见，人的行为是 个人与环境相互作用的结果。将该公式应用到会计行为研究中，可知会计行为是会计主 体与会计环境共
19、同作用于会计客体的结果。正是由于会计行为主体与会计行为客体同时 存在并彼此之间相联系、相互影响，二者互为条件、相辅相成，才使会计行为得以健康 发展并形成良性循环。 （3）动机原理 “动机”一词译自英语“motive”起源于拉丁文“morore”，有推动之意。心理学 上把激励和维持人的行动，并将使行动导向某一目标，以满足个体某种需要的内部动因 称之为动机。动机是在需求的基础上产生的，是对需求的转化与升华，需求只有具有某 种特定的目标时才能转化为动机。人类行为的根本动机就是为到达某种目的以满足自身 的某种需要，也就是说，只有激发起一个人的某种动机，才能使他产生某种相应的积极 行为。因此，只有了解并
20、掌握如何激发人的动机，才能有效调动起人的积极性。所以， 研究动机激励问题，是研究如何优化企业会计行为的基本前提。 1.3.2 委托代理理论 委托代理理论是在企业的所有权和经营管理权相分离的情况下出现的，以现代企业 为研究重点来研究委托人与代理人之间的权责关系如何体现在契约中的理论 3 。它是制 度经济学契约理论的主要内容之一，主要研究的是委托人如何设计一个最优契约，以提 供合理报酬来激励代理人，并对其进行监督与约束，使代理人行为与委托人的目标尽可 能趋于一致，保证代理人在这种契约下的行为能够达到自身利益与委托人利益的最大统 一。现代企业会计产生于现代企业的代理关系中，会计作为一个代理环节或代理
21、机构， 处于委托人与代理人之间的中介地位。会计代表受托者向委托者反应受托的履行情况， 要研究会计行为自然是不能脱离其所产生的这种委托代理关系实体。 1.3.3 信息不对称理论 信息不对称理论是指在市场经济活动中，由于各种原因，各类人员对相关信息的掌 握是存在差异性的；掌握信息比较充分的人员，往往处于比较有利的地位，而信息贫乏 的人员，则处于比较不利的地位。该理论认为：市场中卖方比买方更了解有关商品的各第1 章 绪论 5 种信息；掌握更多信息的一方可以通过向信息贫乏的一方传递可靠信息而在市场中获 益；买卖双方中拥有信息较少的一方会努力从另一方获取信息；市场信号显示在一定程 度上可以弥补信息不对称
22、的问题。导致信息不对称的原因是，交易中的一些人不能观察 到另外一些人采取的可能涉及各方利益的行为。由于现代企业处于现代委托代理关系 中，必然会造成资源提供者与企业管理当局之间存在着信息差别。因此，信息不对称理 论是研究企业会计行为的重要理论基础。 1.4 研究思路 本文以会计工作中企业管理当局及会计人员的行为为主要研究对象，通过对我国企 业会计行为的现状及成因分析，探讨优化会计行为的措施。本文共分为五章。 第一章，绪论。本章主要介绍会计行为优化的研究背景及研究意义，对会计行为研 究的相关理论基础进行概述，介绍本文的研究思路及研究方法等内容。 第二章，会计行为优化的含义及内容。本章首先对会计行为
23、的含义进行界定，从而 引出会计行为优化的概念，分析了会计行为优化的内涵和外延，并在此基础上，进一步 阐述了会计行为优化的标准。 第三章，我国会计行为的现状及成因分析。本章结合财政部公布的会计信息质量检 查报告分析了我国企业会计行为的现状，并具体指出了我国不合理及违法会计行为的主 要表现。最后，具体分析了我国不合理及违法会计行为产生的原因。 第四章，影响企业会计行为的因素。本章首先从个体的心理因素和外在的环境因素 两方面进行分析，明确了个体行为的心理及环境两方面的影响因素。之后，进一步从这 两方面分析影响会计行为的心理因素和环境因素。其中，影响会计行为的个体心理因素 包括会计人的价值观、情感与情
24、绪、气质及性格；环境因素包括宏观因素和微观因素， 宏观因素包括政治因素、经济因素和法律因素，微观因素包括企业会计目标、企业组织 形式、企业经济实力、企业行为、企业经营者和会计人员的综合素质。 第五章，优化我国企业会计行为的途径。本章在前面几章研究分析的基础上，会计 行为规范体系、企业行为、监督机制、会计人员行为等四方面进行探讨并提出一些列有 价值的对策和建议。 结论部分。 河北大学管理学硕士学位论文 6 1.5 研究方法和创新点 1.5.1 研究方法 本文主要采用的研究方法具体如下： （1）文献法。针对所要研究的主要问题阅读了国家政策性文献及理论界学者的相 关著作文献，初步形成研究的理论基础，
25、并在此基础上进一步梳理文献资料，提炼升华， 以达到研究的目的。 （2）逻辑分析法。主要在对相关调查数据研究基础之上，循序渐进的展现出我国 会计行为的现状及存在的问题。 （3）理论分析法。将会计行为优化的相关理论作为研究基础，基于完善会计行为 制度来研究探讨，并指明应采取的措施。 1.5.2 创新点 本文主要是以行为会计理论为依据，全球金融危机为背景来研究我国企业会计行为 优化问题。金融危机的蔓延使得企业面临经营困难和生存压力，对人们和就业环境产生 了影响，这就要求会计人员在职业道德和生存间做出选择。为了应对危机，我国采取了 积极扩张财政和货币政策，启动了四万亿经济刺激计划。在如此庞大的经济刺激
26、计划实 施过程中，面对各种经济利益，会计人作为经济生活中不可或缺的一部分，其以客观公 正、忠于职守的工作态度成为应对危机的最有效武器。 第 2 章 会计行为优化的含义及内容 7 第 2 章 会计行为优化的含义及内容 2.1 会计行为优化的概念 会计行为是指会计行为主体在其内部动因驱动和外在环境刺激下，按照会计行为目 标的要求，遵循一定的行为规则，利用会计这门学科所特有的理论、方法、手段，对会 计主体因其经济活动而引发的会计事项进行处理，形成会计信息并传递给使用者或委托 人的一种实践活动 4 。会计行为由会计行为主体、会计行为客体、会计行为目标、会计 行为手段等要素构成。会计行为主体要素处于会计
27、行为系统的首要地位，没有会计行为 主体，也就没有会计行为。会计行为是会计人的行为，会计人的素质、地位、职责决定 了会计行为的性质和行为效果。会计人所进行的各种行为都受内部动机的驱动和目标的 指引。而会计行为主体的行为动机是双重的，一方面追求财富最大化，另一方面又追求 非财富的最大化，当这种目标不一致时，会计人员会出于自身利益考虑把自己的成本转 嫁他人，从而产生失真的会计信息，而失真的会计信息又会对会计决策具有误导性。所 以，要达到优化企业会计行为的目的，就必须对企业管理者及会计人员的行为进行规范 和约束。 在现代汉语词典中，优化是“指采取一定措施，使某一项事物变得优秀” 。会 计行为的优化则是
28、指会计行为主体在优化会计行为观念的指导下，遵循会计行为规范的 要求，采取优化的手段和优化的组织结构，以尽可能小的行为投入与耗费生产出数量尽 可能充分、质量尽可能高、让相关契约人满意的会计信息 5 。会计行为优化的实质是会 计行为合法、合理、合情化，即会计行为应遵循相关法律法规的要求，符合成本效益原 则，并且合乎会计职业道德的要求。会计行为优化主要包含以下几方面内容： 2.1.1 会计行为观念优化 优化的会计行为观念包括三方面内容。一是树立全心全意为委托人服务的思想观 念，向委托人提供优质服务，满足委托人的信息需求，从而实现会计人自身的动机和目 的；二是树立公正的观念，作为中介人的会计人，其行为
29、必须是客观公正的；三是将会 计工作视为一项崇高的事业，具有一定的事业心和成就感，树立能胜任会计工作的信 心，并最终实现自身价值。 河北大学管理学硕士学位论文 8 2.1.2 会计行为组织优化 会计组织优化是指会计行为群体组合优化，能形成最有利于完成会计行为目标的组 织结构，以便于协作。企业应对会计行为流程及企业行政结构进行合理设置，注重企业 内部人际关系的协调， 充分调动会计人员的工作积极性， 使会计行为整体结构得以优化。 2.1.3 会计行为手段优化 会计行为手段是会计系统的一个重要组成部分。会计行为优化的外在表现形式之 一，就是会计行为手段的优化。人类进入“信息时代”后，会计行为手段优化的
30、标志就 是办公自动化、电算化。我国传统的会计行为手段是人工操作，到了上世纪 80 年代， 会计信息系统开始在我国应用，会计系统基本进入了电算化时代。随着用友、金蝶等财 务软件公司的出现，财务软件的发展逐步走向成熟。上实际 90年代美国一家 IT公司根 据当时 IT 技术的发展情况及企业对供应链管理的需求，在预测今后企业管理信息系统 的发展趋势时提出了 ERP的概念。ERP 是企业资源计划（Enterprise Resource Planning） 的简称,是将物质资源管理、人力资源管理、财务资源管理、信息资源管理集成一体化的 企业管理软件。 ERP 系统在会计领域的应用，实现了会计信息与企业业
31、务信息及其他管 理信息的集成，企业 ERP 环境使会计信息的报告发生了从量变到质变的飞跃。 2.2 会计行为的优化标准 会计行为是否达到优化是以会计行为优化的标准为准绳，会计行为的优化标准是根 据会计行为的性质而确立的。会计信息是会计行为产生的最终结果，因而，会计行为是 否达到优化首先应该以会计信息质量作为衡量标准。会计行为优化标准应是与会计信息 质量的最优化相统一，即会计行为的优化既要满足了会计信息使用者的利益要求，同时 又要体现会计行为主体的利益愿望。 除了会计信息质量最优化外，会计行为成本最小化也是会计行为优化的重要标准。 会计行为成本最小化是指会计人以最小的人力、物力、财力的投入、耗费
32、，生产出数量 最多、种类最全、质量最高、效用最大的会计信息，能最大限度满足企业各种契约人的 需求。会计行为成本最小化既体现了会计人的利益要求，也是整个节约型社会的基本要 求。 会计行为的优化标准应是会计信息效用最大化和会计行为成本最小化的对立统 一，即会计行为效益最大化。会计行为效益最大化，既能满足会计信息使用者的利益要第 2 章 会计行为优化的含义及内容 9 求，也能体现会计行为主体的利益愿望。两者利益的高度统一既是稳固企业各种契约关 系的一个重要基本保障，也是各种会计关系得以协调的前提条件。 河北大学管理学硕士学位论文 10 第 3 章 我国会计行为的现状及成因分析 3.1 我国会计行为现
33、状 随着我国会计改革的不断深入，企业管理日趋规范，公司治理日益完善，新的企业 会计准则也得到了很好地执行，会计监督取得了明显成效。越来越多的企业建立了有效 的内控体系，并能够较好地执行会计法和企业会计准则 ，会计核算和信息披露 也比较真实完整。但我们也应注意到，我国仍有部分企业的会计行为存在严重问题，特 别是会计信息失真也已经成为一个严重的社会性问题。当前，财务舞弊及会计信息失真 现象层出不穷，削弱了财务会计工作为单位内部经营管理服务的职能，干扰了国家宏观 调控和微观决策的顺利实施，破坏了市场经济秩序的有效运行，损害了国家和社会公众 的利益，在一定程度上助长了腐败行为。然而，只有合理化的财务会
34、计行为，才能产生 出对决策和受托责任认定有用的会计信息。 为了能有效杜绝财务舞弊及会计信息失真现象， 1999年财政部开始组织会计信息质 量专项检查，并每年都向社会公开发布会计信息质量检查公告。截止到目前，一共发布 了 19 期会计信息质量检查公告。将会计信息质量检查情况和处罚结果向社会公布，曝 光典型案例，有利于发挥会计监督工作的职能作用，对会计违法行为起到了威慑、警示 的作用，有效遏制了会计舞弊行为。 尽管如此，根据 2010 年财政部公布的第十八号、第十九号会计信息质量检查公告 显示，我国目前财务舞弊及会计信息失真现象仍屡见不鲜。2010年，各地财政部门检查 发现： “部分被查单位内部控
35、制和会计基础工作薄弱，存在白条入账、假发票报账、资 产管理混乱、收入直接冲抵支出等问题，部分单位会计人员无证上岗、会计账簿设置不 规范甚至不设账簿，少数企业为完成绩效考核调节利润指标、获取银行贷款等目的编制 虚假财务报告；部分行政事业单位收支未统一核算、预算编制不完整、挪用专项资金、 账外设账等问题较突出” 。财政部组织专员办针对资源、能源、交通等国民经济重要行 业和重点企业开展检查，共对 78户企业的会计信息质量和 40多家证券资格事务所及有 关分所的执业质量进行了重点检查，78 户企业中包括上市公司 40 户。检查发现各类违 规问题金额 719 亿元，查补税款 6.2 亿元；检查各类企事业
36、单位共 17089 户、会计师事 务所 543 家，检查发现违规问题金额 583 亿元、查补税款,5.95 亿元。对 27 名直接责任第 3 章 我国会计行为的现状及成因分析 11 人员给予了罚款、吊销会计从业资格证书等行政处罚，并对部分单位提出了撤换会计负 责人的处理建议。各地财政部门还对 63 家会计师事务所予以行政处罚，对 8 家会计师 事务所予以暂停执业处罚。由此可见，我国仍有部分企业存在不同程度的会计核算不真 实、内部控制制度不健全和信息披露不充分等问题。 3.2 我国不合理及违法会计行为的主要表现 作弊，通常可分为对内与对外两种。会计中作中的对内作弊，是指利用帐务上的一 种处理技巧
37、，以达成谋取私利的目的。换言之，即是一种有意的、不应为而为之的错误， 且其发生纯属不法之徒经过周详计划所导致。比如，内部职员挪用公款，以作私用，因 而涂改帐簿或更改其他会计记录，以图隐蔽其舞弊的行为。而对外作弊，则是企业本身 欲隐藏其恶劣财务状况，因而虚减虚增利润，或伪造各种资产、负债，或以假发票报销 等手段，以达到其欺骗投资人、债权人等相关利益方的目的，这些不合理行为都足以影 响企业自身的财务状况和社会公共利益。我国不合理会计行为的主要表现如下： 3.2.1 粉饰会计报表，虚饰获利能力 会计报表粉饰是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，装饰企 业真实财务状况、经营成果与现金流
38、量情况的行为 6 。由于会计报表所反映的信息是企 业管理当局所掌握的私人信息，企业管理当局与其他有关各方在会计报表所反映的信息 方面具有普遍的不对称性，在经济利益面前，管理当局作为契约关系人，出现会计报表 粉饰等逆向选择问题和风险问题也是不可避免的。其目的一般在于获取信贷资金和商业 信用，维持或创造有利的股票价值，隐瞒绩效方面的不足，隐藏不恰当的商业交易等。 企业管理层往往为了获得个人利益而粉饰会计报表，通过较高的报告盈利来提高薪酬， 增加个人所持公司股票的价值，获得晋升职位的机会等。 企业获利能力的高低，常常作为鉴定企业经营能力、偿债能力以及投资能力的标准 之一，通常企业管理者为多分红利，争
39、取股东信任及诱使银行借款等，往往将某种收益 性支出改记为资本性支出，虚增利润，以显示企业获利能力增强。2010年 11 月 11 日， 财政部公布了会计信息质量检查公告（第十八号） ，公告披露了财政部对 78户企业的会 计信息质量的检查结果。其中，财政部驻山东省财政检查专员办事处在对山东高新技术 产业股份有限公司 2008 年度会计信息质量进行检查时发现，该公司通过将已发生费用 在“其他应收款”科目挂账等手段，虚增 2008年利润 285万元。 河北大学管理学硕士学位论文 12 粉饰会计报表，不仅破坏了会计的真实性及一贯性，歪曲了财务报表的内容，使投 资人及债权人决策失误，蒙受损失，而且严重削
40、弱了政府宏观调控效力及市场资源配置 功能，导致国有资产大量流失，造成了极为恶劣的经济后果。 3.2.2 伪造、代开发票，变相报销 所谓变相报销，是指改变实际情况，使支出符合法律的规定而进行的报销。变相报 销属于一种欺诈行为，违反了会计核算工作应当客观、真实的原则。变相报销的手段， 大多是巧立名目，虚构发票支付事由， 以弥补无法支报的款项。这种报销多以费用为主， 其实物证据难以查明，当事人存心作假，就很少有相关财物可供验证。 近年来，我国利用假发票报销的违法会计行为屡见不鲜。青藏铁路西宁格尔木复 线工程是国家重点工程项目,全长 800多公里，总投资 105亿元，在这样的一个国字号工 程中，国税部
41、门稽查发现金额高达 1.28亿的假发票，查处涉案企业 20户； 2001年至 2009 年，交通部所属规划研究院利用虚假发票报账等方式，从项目经费中套取资金 1491 万 元在法定账簿外核算，至审计时已支出 1278万元，主要用于发放奖金、福利和送礼等； 2007年至 2009年，工信部所属北京航空航天大学收受两家工程承担单位提供的 12张假 发票入账，票面金额共计 433.51万元。2010年审计署公布的 2009年度审计报告显示： “在抽取的 56个中央部门已报销的 29363张可疑发票中，有 5170张为虚假发票，列支 金额为 1.42 亿元。上述假发票中，8 个部门本级和 34 个所属
42、单位在无真实经济业务背 景的情况下，利用虚假发票套取资金 9784.14 万元，主要用于发放职工福利补贴等；12 个部门本级和 37 个所属单位对票据审核把关不严，接受虚假发票报账 4456.66 万元” 。 2011 年 3 月 23 日审计署公布的京沪高速铁路建设项目 2010 年跟踪审计结果 ，揭示 了高铁建设中存在招投标违规、 资金和财务管理不严、 部分工程监理不到位等七大问题。 如“中铁一局、三局、四局、八局、十一局、十二局、十三局、十七局、十八局、十九 局、二十四局和北京建工集团、中建股份有限公司、中交第四公路工程局有限公司、中 交路桥北方工程有限公司和山东电力工程咨询院等 16
43、家施工单位在砂石材料采购、设 备租赁等业务中，使用虚假、冒名或伪造的发票 1297张入账，涉及金额共计 3.24 亿元。 上述单位中，中铁一局、三局、四局、十二局、二十四局和中交第四公路工程局有限公 司、中交路桥北方工程有限公司等七家单位在 2009 年审计时就被发现用假发票入账， 2010年审计又被查出虚假发票 365张，金额 5312.95万元” 。 接受和使用虚假发票的行为给社会经济生活带来了破坏性的影响，严重扰乱了正常第 3 章 我国会计行为的现状及成因分析 13 的市场经济运行秩序，破坏了公平的市场竞争；导致国家税收严重流失,使大量不义之财 流入个人腰包；滋生腐败思想，败坏社会风气，
44、造成社会诚信的缺失。 3.2.3 私设“小金库”，截留收入 财政部、审计署、中国人民银行关于清理检查“小金库”的具体规定 (财监字 1995 29 号)中指出“凡违反国家财经法规及其他有关规定，侵占、截留单位收入和应上缴 收入，且未列入本单位财务部门帐内或未纳入预算管理，私存私放的各项资金均属小 金库”。 其来源包括：以各种名义挪用、转移国家预算内、预算外收入；截留销售 收入、营业收入、营业外收入和其他收入；高价倒卖、非法牟取价差收入；一些经济主 管部门和监督部门侵占、截留罚没收入 7 。 由中央纪委、监察部、财政部、审计署等部门最新通报的全国“小金库”治理情况 显示,自 2009 年 4 月
45、在党政机关和事业单位率先开展“小金库”治理工作以来，截至 2010 年 12 月 10 日，全国党政机关和事业单位共发现“小金库”25738 个，涉及金额 127.86亿元。因设立和使用“小金库”受到行政处罚 842人，组织处理、党纪政纪处分 和移交司法机关处理 1827人；全国社会团体和国有企业共发现“小金库”19855 个，涉 及金额 88.49 亿元。其中，175163 个社会团体和 305471 个国有企业，通过自查自纠共 发现 11822个单位存在“小金库”18042个，涉及金额 71.92亿元。截至 2010 年底，全 国党政机关、事业单位、社会团体和国有企业共发现“小金库”507
46、38个，涉及金额 238.8 亿元。其中，2010年新发现“小金库”27036个，涉及金额 130.47亿元。由此可见，私 设“小金库”已经成为我国党政机关、社会团体及国有企业管理层谋取私利的一种较为 普遍的手段。 “小金库”的存在，干扰了我国正常的财政经济管理秩序，使国有资产流 入个人腰包；滋生腐败，破坏了我国党政机关、社会团体及国有企业良性健康的工作环 境，降低了它们的社会公信力。 3.3 我国不合理及违法会计行为的成因分析 辩证唯物论认为，一种现象在一定条件下会产生另一种现象，前者是原因，后者是 结果。不合理及违法会计行为在整个因果关系链条上既是原因，又是结果。作为原因， 它可以产生其他
47、结果；作为结果，它有其产生的原因。只有清楚不合理及违法会计行为 产生的原因，才能了解这种行为的变化和发展规律，制定并进而实施有科学根据的措施 和对策，以便有效地遏制不合理及违法会计行为的发生。因此，有必要对不合理及违法 会计行为的原因进行深入研究。会计行为是受个体心理因素和外在环境因素这两方面的河北大学管理学硕士学位论文 14 影响，所以，不合理及违法会计行为也是在这两方面因素共同作用下产生的。 3.3.1 会计行为规范体系不完善 会计行为规范体系为合理有效的会计行为模式提供了理论依据，为衡量会计行为是 否优化提供了客观依据，为引导和约束会计行为创造了良好机制。会计行为规范的完善 与否直接影响
48、会计行为的质量，进而影响会计行为目标的实现。 会计行为规范是由各项会计法规构成，会计法律规范是会计行为规范的重要组成部 分。2000 年，我国颁布并实施了新的中华人民共和国会计法 。新会计法的实施，一 方面有效地推动了会计工作的进一步发展，为充分发挥会计职能作用，规范会计行为提 供了重要的法律保障；但另一方面新会计法缺乏与之相配套的约束性法规，使得实施过 程中检查处理工作比较困难。由于法制的不健全，会计监督力量在进行会计监督时，就 缺乏相应的法律法规作为后盾，导致执法不严、监管不力、处罚力度不够的现象层出不 穷。没有完善的会计行为规范体系，是不合理及违法会计行为比较普遍的原因。 3.3.2 社
49、会监督机构缺乏独立性 会计工作的社会监督主要是指由注册会计师及其所在的会计师事务所依法对委托 单位的经济活动进行的审计、鉴证的一种监督机制。 中国注册会计师职业道德基本准 则中第二章第五条规定“注册会计师执行审计或其他签证业务，应当保持实质上和形 式上的独立” 。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公 正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现 这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀 疑受到损害 8 。 我国目前尚未形成成熟的会计服务市场，对会计服务市场的发展与建设尚处于探索 阶段，与之相配套的政策法规尚不完善，使得注册会计师对其执业前景不能形成良好的 预期，因而易于产生不合理及违法行为。会计师事务所在维护市场秩序上之所以不能发 挥社会监督作用，是出于种种原因不得不服从客户意见，满足