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1、纳税纳税 筹划筹划税税 收收 筹筹 划划2第第1章章 税收筹划的概述税收筹划的概述学习目标学习目标 掌握税收筹划的基本概念掌握税收筹划产生的原因 阐述税收筹划的限定因素3第一节第一节 税收筹划的概念税收筹划的概念一、税收筹划的产生和发展1.原始阶段法制不健全，没有税收筹划的空间2.发展阶段法制逐步完善，偷漏税、避税和税收筹划并存3.市场化阶段整体法制环境已建立，社会已经形成纳税合法的整体意识 二、税收筹划的概念二、税收筹划的概念（一）有代表性的观点如： “税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。” 国际税收辞汇，荷兰国际财政文献局 “税收筹划是纳税人通过财务活动
2、的安排，充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。 ”个人投资与税收筹划，NJ亚萨斯威，印度5税收筹划的代表性观点税收筹划的代表性观点 “人们合理而又合法的安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称之为税收筹划”、“在纳税发生之前，系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量少纳税的目的，这个过程就是税收筹划。” 会计学，WB梅格斯与梅格斯 “税收筹划是在遵行税收法律法规的前提下，当存在两个或两个以上纳税方案时，为实现最小的合理纳税而进行设计和运筹。税收筹划的实质是依法合理纳税并最大程度的降低纳税风险。” 税务代理实务，中国国家税务总局注册
3、税务师管理中心（二）（二）税收筹划的广义和狭义之分税收筹划的广义和狭义之分税收筹划是一个综合性的问题，国内外学术界目前对于税收筹划尚未形成一个统一的定义。虽然表述方式有所不同，但是基本意义确是一致的，即税收筹划是企业经营者通过有目的的策划和安排，达到少缴税收或者实现税后利润最大化的目的。目前理论界对于税收筹划有以下三种看法：税收筹划的看法税收筹划的看法第一种观点是认为税收筹划是无任何限定条件的，即税收筹划包括了偷税筹划、逃税筹划、欠税筹划等一切能使纳税人实现税收负担最低化的行为或者措施。第二种观点是狭义的税收筹划，认为税收筹划仅指节税。第三种观点是广义的税收筹划，认为税收筹划就是节税、避税、税
4、负转嫁的综合体。在实务中，节税与避税往往难以区分，因此在国际上一般倾向于广义的税收筹划。 8把握概念应特别注意把握概念应特别注意1.“税收筹划”明确了筹划的主体是纳税人。 2. 税收筹划只能在法律许可的范围之内进行。 3. 税收筹划是法律赋予纳税人的一项正当权利。 4. 税收筹划是贯穿于纳税人经营、投资、筹资、理财活动全过程的一项综合性筹划活动。 5.税收筹划具有明显的时效性。 要点要点合法性：税收筹划只能在法律许可的范围内。违反法律规定，逃避税收负担，属于偷漏税，显然要加以反对和制止的。 筹划性：筹划性表示事先规划，设计，安排的意思。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业交易行为发生之后
5、，才缴纳增值税或销售税；收益实现或分配之后，才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税。如此等等。目的性表示纳税人要取得“节税”的税收利益。一层意思是选择低税负。低税负意味着低的税收成本，低的税收成本意味着高的资本回收率。另一层意思是滞延纳税时间（不是指不按税法规定期限缴纳税收的欠税行为）。纳税期的推后，也许可以减轻税收负担（如避免高边际税率），也许可以降低资本成本（如减少利息支出）。不管是哪一种，其结果都是税收支付的节约，即节税（ tax savings）。例子例子 我国规定“三来一补”（即来料加工，来样加工，来样装配和补偿贸易）企业在初办三年内免征营业税和所得税。政策原意是针对新办企业起步时
6、困难较多，有必要在税收上给予扶植。结果不少纳税人钻税法的空子，不断地换牌设厂谋得三年免税。据调查，深圳市十多年来累计登记开办“三来一补”企业近万家，但实际经营的只有三分之二。另外的三分之一除极小部分转业或停产外，大多数是在三年免税期满后，通过换招牌又变成了新办企业，从而再次享受免税。 罗湖区有一家皮革厂，从开办至今已有12年历史。按理应是前三年免税，后九年纳税。可实际情况是，该厂前后4次更换厂名，3次搬迁厂址，使企业至今仍未进入纳税期。上述规避税收的行为，从表面看并没有违背新办企业免税的税法规定，但实质上是钻税法对新办企业缺乏严密界定的漏洞。区别三个概念区别三个概念偷税。偷税时纳税人一般采取欺
7、诈手段，故意不遵守税法的有关规定，使税务机关难以掌握其真实情况，从而达到少纳税的目的。偷税的特征是非法性与欺诈性，偷税的手法也很多，如隐匿收入、乱摊费用、虚增成本、多列支出或费用、虚报亏损、造假账、拒绝申报、不如实申报、地下经营等等。避税避税避税是纳税人在不违反税法规定的前提下，利用税法的漏洞或意义不明确之处巧妙安排自己的经营活动，以减少其纳税义务的行为。避税的合法与非法并无一个统一的标准，这取决于相关国家对此的态度。避税避税现实的经济活动表明，有的避税行为虽然未违反税法规定，却侵害了国家的利益。例如我国为了鼓励生产性外商投资企业制定的“两免三减”(即自获利年度起，第一、二年免征企业所得税，第
8、三年至第五年减半征收企业所得税)政策，原是考虑新办企业起步时困难较多，有必要给予税收优惠予以扶植，但是有的企业在享受“两免三减”，改换招牌又变成了新办企业，继续享受免税待遇，这实质上是钻税法对新办企业缺乏严格规定的漏洞。避税避税税收法律的制定不可能面面俱到，而且随着经济活动的不断复杂化，原有的法规难免落后于新的形势，因而各国的税法均有一定的不足之处被纳税人利用。这种行为虽未违反法律规定，却是采取不正当的手段故意钻税法空子，被认为是不道德的。税法的制定者有解释各项税收法规的权利，对于这类违反立法者意图的行为有权作出裁决。税收筹划税收筹划 税收筹划是在顺应税法意图、完全不违背立法精神的前提下，当存
9、在两种或两种以上纳税方案时进行优化选择，实现缴纳最少的税款，以达到税后利润最大化的行为，也称节税。 例如外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第七十七条规定：外商投资企业于年度中间开业，当年获得利润而实际生产经营期不足六个月的，可以选择从下一年度起计算免征、减征企业所得税的期限； 但当年所获得的利润，应当依照税法规定缴纳所得税。显然，当年获利是选择纳税还是选择作为第一个获利年度享受免税就是一个税收筹划问题。避税与税收筹划区别避税与税收筹划区别避税与税收筹划虽然都是合法的，但其采取的具体做法有本质上的差别。前者只针对税法上的某个漏洞，虽可取得一定的税收利益，但无助于长期的经营与发展，因为漏洞一旦
10、堵上，投资者可能陷于困境，严重的还要承担税收惩罚的风险；后者着眼于总体的决策和长期利益，谋取的利益是合法、正当的。正确的税收筹划不仅可以避免缴纳不该缴纳的税金，而且有助于合理安排支出，对改善经营管理有好处。理想的税收筹划是税后利润的最大化，或许纳税并非最少。税收筹划由于符合国家的政策导向，是完全合法的，因而是国家给予鼓励和支持的。可见，只有税收筹划是可靠的、可行的，是获得税收利益的最有效、最正确的途径。税收筹划作为经营管理整体的一个组成部分，在西方国家几乎是家喻户晓。案例案例 国家对生产某种严重污染环境的产品要征收环保税，一个生产污染产品的企业如何进行决策才能不缴税？研制开发并生产绿色产品通过
11、隐瞒污染手段，继续生产该产品筹划避税偷税继续生产不“严重污染环境”的产品案例 2005年年6月月23日，因涉嫌向客户销售不当避税方案的毕马威公司日，因涉嫌向客户销售不当避税方案的毕马威公司终于躲过了刑事指控的厄运，但是，等待它的将是高额的民事赔终于躲过了刑事指控的厄运，但是，等待它的将是高额的民事赔偿和退出偿和退出“会计江湖会计江湖”的落寞。的落寞。 美国东部时间美国东部时间6月月16日，世界著名日，世界著名“四大四大”会计公司之一的毕马会计公司之一的毕马威公司向媒体发表声明，称该公司不仅对威公司向媒体发表声明，称该公司不仅对1996年至年至2002年期间年期间提供的非法避税服务负责，而且还对
12、该不法行为给美国国库造成提供的非法避税服务负责，而且还对该不法行为给美国国库造成14亿美元的直接经济损失表示由衷的歉意。声明还表示公司将亿美元的直接经济损失表示由衷的歉意。声明还表示公司将“洗心革面、痛改前非洗心革面、痛改前非”，不断改进公司的职业操守。，不断改进公司的职业操守。 1996年，毕马威公司开始以年，毕马威公司开始以“冒进的市场策略冒进的市场策略”不遗余力地推不遗余力地推销避税产品。毕马威所推销的避税产品一共有四种，债券相关发销避税产品。毕马威所推销的避税产品一共有四种，债券相关发行溢价结构解决方案就是该公司最常用的一种。该方案的目标客行溢价结构解决方案就是该公司最常用的一种。该方
13、案的目标客户是年收入和资本利得一般在户是年收入和资本利得一般在2000万美元以上的富人，其具体万美元以上的富人，其具体的避税方法是，通过编织一张错综复杂的债务网，想办法增加纳的避税方法是，通过编织一张错综复杂的债务网，想办法增加纳税人的损失和其他列支费用，以降低纳税人的应纳税额，从而达税人的损失和其他列支费用，以降低纳税人的应纳税额，从而达到减少纳税的目的。此外，还有外国杠杆投资项目、离岸投资组到减少纳税的目的。此外，还有外国杠杆投资项目、离岸投资组合策略和公司贡献战略组合策略。总计给大约合策略和公司贡献战略组合策略。总计给大约350 位富人提供了服务，并且赚取了约位富人提供了服务，并且赚取了
14、约1.24亿美元的利润。亿美元的利润。2004年年底，美国参议院常务调查委员会的调查人员发现，毕马年年底，美国参议院常务调查委员会的调查人员发现，毕马威会计师事务所出售一种避税产品，使它的客户在不到一年威会计师事务所出售一种避税产品，使它的客户在不到一年的时间里，少缴纳的时间里，少缴纳10多亿美元的税款。不但如此，毕马威还多亿美元的税款。不但如此，毕马威还曾利用该事务所的电话营销部，进行积极的推销活动，将该曾利用该事务所的电话营销部，进行积极的推销活动，将该产品出售给目标客户。调查报告证实，这类过去仅由专业人产品出售给目标客户。调查报告证实，这类过去仅由专业人士有限推销的避税产品，在过去士有限
15、推销的避税产品，在过去5年里，被美国一些最大的年里，被美国一些最大的专业公司推向了大众市场。就此，毕马威向客户销售不当避专业公司推向了大众市场。就此，毕马威向客户销售不当避税方案终于浮出水面。税方案终于浮出水面。 会计公司如果同时承担审计客户的税务规划业务，就会产生会计公司如果同时承担审计客户的税务规划业务，就会产生严重的利害冲突，这已经是一个公开的事实。现在，德勤、严重的利害冲突，这已经是一个公开的事实。现在，德勤、安永、毕马威以及普华永道四大会计公司至少卷入了一起会安永、毕马威以及普华永道四大会计公司至少卷入了一起会计丑闻，还有两年前由于安然公司会计丑闻而轰然倒塌的安计丑闻，还有两年前由于
16、安然公司会计丑闻而轰然倒塌的安达信会计师事务所，这真是一波未平，一波又起，毕马威的达信会计师事务所，这真是一波未平，一波又起，毕马威的这次危险的游戏没准会让自己退出这次危险的游戏没准会让自己退出“江湖江湖”，而且很有可能，而且很有可能让自己苦心经营的会计事业化为乌有。让自己苦心经营的会计事业化为乌有。 . 分析：通过对毕马威等各大会计公司所面临的涉嫌向客户销分析：通过对毕马威等各大会计公司所面临的涉嫌向客户销售不当避税方案的安全分析，你如何认识税务筹划？售不当避税方案的安全分析，你如何认识税务筹划？22第二节第二节 税收筹划产生的原因税收筹划产生的原因一、税收筹划产生的主观原因一、税收筹划产生
17、的主观原因 企业经营者在其财务管理中，可以根据税收法规的规定，通过对企业筹资、投资、经营和股利分配等财务活动的安排，使企业避开某些特定条款，尽可能地减轻税收负担；利用国家的税收优惠等特殊政策，尽量争取税收利益等，以实现企业税后利益最大化这一目标。于是，税收筹划就应运而生了。23二、税收筹划产生的客观原因 1.市场竞争的压力市场竞争的压力 企业往往需要通过降低成本、费用，提高边际贡企业往往需要通过降低成本、费用，提高边际贡献率的办法提高盈利水平。而在制造成本、管理献率的办法提高盈利水平。而在制造成本、管理费用的降低空间越来越小的情况下，降低税收支费用的降低空间越来越小的情况下，降低税收支出就成为
18、企业提高经济效益的重要途径。企业通出就成为企业提高经济效益的重要途径。企业通过合法的途径降低了纳税成本，在市场竞争中就过合法的途径降低了纳税成本，在市场竞争中就占据了有利地位，形成未战先胜的态势。占据了有利地位，形成未战先胜的态势。 24二、税收筹划产生的客观原因2.税法本身存在纳税人进行筹划的空间税法本身存在纳税人进行筹划的空间（1）税种的税负弹性。）税种的税负弹性。取决于税源大小和税种要素构成取决于税源大小和税种要素构成（2）纳税人身份的可转换性）纳税人身份的可转换性经营业务可转变、避免成为纳税人、适用低税率经营业务可转变、避免成为纳税人、适用低税率（3）税基的可调整性）税基的可调整性以企
19、业所得税为例：以企业所得税为例： 应纳税所得额应纳税所得额=收入总额收入总额-不征税收入不征税收入-免税收入免税收入-各项扣除各项扣除- 允许弥补的以前年度亏损允许弥补的以前年度亏损税法本身存在纳税人进行筹划的空间（4）税率的差异性）税率的差异性不同税种的税率存在差异不同税种的税率存在差异同一税种的税率也存在差异同一税种的税率也存在差异（5）货币时间价值）货币时间价值递延纳税、尽快收现递延纳税、尽快收现（6）税收优惠政策的存在）税收优惠政策的存在27案例案例1-1 杨先生是一位业界颇负声誉的撰稿人，月收入预计在万元左右。在与报社合作方式上有以下三种方式可供选择：调入报社；兼职专栏作家；自由撰稿
20、人。对杨先生的万元收入来说，三种合作方式下所适用的税率是完全不同的。三种合作方式的税负比较如下： 第一， 调入报社。在这种合作方式下，其收入属于工资、薪金所得，应适用5-45的九级超额累进税率。杨先生月收入为4万元左右，预计适用税率为25-30。28 第二，兼职专栏作家。在这种合作方式下，其收入属于劳务报酬所得，如果按月平均支付，预计其适用税率为30。 第三，自由撰稿人。在这种合作方式下，其收入属于稿酬所得，预计适用税率为20，可享受减征30的税收优惠，其实际适用税率为14。 如果仅从税负的角度考虑，则杨先生采取自由撰稿人的身份其收入所适用的税率最低，应纳税额最少，税负最低。 29第三节第三节
21、 税收筹划的限定因素税收筹划的限定因素 税收筹划是一项实践性很强的理财活动，开展税收筹划会受到来自各方面的限定因素。比如税收筹划者的知识结构和筹划能力、税收筹划的风险因素、管理模式与决策效率、企业的经营规模、资产流动性等经营性限定因素。 这里主要探讨企业经营方面、管理与决策方面、风险规避等方面的限定因素。 30一、企业经营方面的限定因素 如果企业经营业务比较简单，经营规模过小，如果企业经营业务比较简单，经营规模过小，缴纳的税种有限，那么筹划的空间会比较狭窄。缴纳的税种有限，那么筹划的空间会比较狭窄。即使通过筹划取得了一定的收益，也可能因为筹即使通过筹划取得了一定的收益，也可能因为筹划成本较高而
22、得不偿失。相反，如果企业缴纳税划成本较高而得不偿失。相反，如果企业缴纳税种繁多，经营业务和会计处理都比较复杂，现金种繁多，经营业务和会计处理都比较复杂，现金流周转快，资产流动性强，而且还可能形成集团流周转快，资产流动性强，而且还可能形成集团化公司或者产生国际业务，那么此时的筹划空间化公司或者产生国际业务，那么此时的筹划空间就比较大。因此，税收筹划也具有规模效应的显就比较大。因此，税收筹划也具有规模效应的显著特征。著特征。 31二、企业管理与决策方面的限定因素 税收筹划不能离开企业的管理模式，税收筹划方案设计是服从于管理的客观环境和管理的要求的。 例如，公司的车辆要加油，可能加油站的窗口没有增值
23、税发票，一般专用发票都放在公司财务部，这样给用户带来不便。客户不可能到加油站加油后，再到石油公司财务部开具专用发票。怎样解决这一问题？ 这就需要用户根据加油站的特点，制定相应的管理措施。有一家单位是这样做的，财务人员统一到石油公司买油票，开具增值税发票，车辆拿油票加油，这样就轻而易举地取得专用发票，从而为公司节省17%的增值税。 32案例案例 1-2 某民营企业董事长由于工作需要，从财务部领取50万元购买轿车。该董事长以个人名义购买车辆，并办理了各种手续。一个月后，车辆发生的油费及保险费等费用，该董事长将车辆发生的油费及保险费等单据拿到财务部报销。后来税务机关进行税收检查，认为车辆所发生的费用
24、是董事长个人的消费支出，不能在企业当期费用中列支，不允许税前扣除，不仅进行了相应的纳税调整，而且处以所欠税款一倍的罚款。33案例案例 1-2 这里的问题就出在该董事长以个人名义买车，其行为构成了从企业借钱50万元用于个人买车。个人拥有的车辆费用怎么能报销呢？况且后面还涉及到董事长向企业借款长期不还（以1年为限），这要视同分配红利缴纳个人所得税。 这个案例说明企业在购买车辆过程中没有进行正确的管理决策，从而给企业带来了税收风险。34三、风险规避方面的限定因素 风险无处不在，纳税人开展税收筹划也会存在一定的风险。当存在较大的税收风险时，可能会使税收筹划沦为偷税、逃税等违法行为，最终得不偿失。因此，
25、必须重视税收筹划的风险因素，合法规避税收筹划的操作风险。 35三、风险规避方面的限定因素（1）税收筹划的主观性风险。（2）税收筹划的条件性风险。（主要指纳税人的经济活动与财税政策的变化）（3）纳税人与税务机关对税法的理解不同。（4）税收筹划存在着征纳双方的认定差异。36本本 章章 小小 结结 首先从税收筹划主体的权利、税收筹划的范畴、税收筹划的法律界定等阐述了税收筹划的基本概念；接着，介绍有效税收筹划理论、节税类型原理、税制要素筹划理论等；然后，从纳税人利益最大化追求的主观角度和市场竞争压力、税法复杂多样的客观角度分析了税收筹划产生的原因。其中对税法复杂多样的客观原因的分析较为具体，包括：税种的税负弹性、纳税人身份的可转换性、税基的可调整性、税率的差异性、税收优惠政策的存在等，税收筹划的产生客观性因素起着重要作用。37本章小结本章小结 最后，又从企业经营、企业管理与决策、税收筹划的风险约束等方面分析了企业税收筹划的限定因素。 本章内容是税收筹划课程的基础，读者学习本章的目的，在于从总体上把握税收筹划的基本理论和基础知识，为以后各章具体内容的学习做出必要的知识铺垫。