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1、-新企业所得税法与原企业所得税条例变化浅析 新修定的中华人民共和国企业所得税法（以下简称新所得税法）将于2008年1月1日起实施，新所得税法与原企业所得税条例比较，有以下几个显著的特点：一是内资企业、外资企业统一适用新所得税法；二是将原来的税率由33%降为25%；三是修改了原来的税收优惠政策，制定了新的税收优惠体系；四是内资和外资统一了税前扣除办法和标准，同时还对老企业规定了五年的过度期。大家应从以下几个方面来学习掌握：一、企业所得税纳税人认定条件的变化新所得税法统一以法人为单位纳税。原所得税法下，内资企业所得税的纳税主体是独立核算单位，外资企业的纳税主体则是法人。在新所得税法里，不是独立法人
2、主体的分支机构可以汇兑缴纳所得税。也就是说，企业在设立分支机构时，设立的分公司可汇兑纳税，设立的具有独立法人资格的子公司，则要分别独立缴纳所得税。因此，在新所得税法实行之后，主管税务机关要注意存在亏损子公司的企业集团，如果将独立法人资格的子公司变更为分公司，这就有可能是一种新的避税行为。二、适用税率的变化在原所得税法下，内资企业所得税税率是33%，另有两档优惠税率，全年应纳税所得额310万元的，税率为27%，应纳税所得额3万元以下的，税率为18%；特区和高新技术开发区的高新技术企业的税率为15%。外资企业所得税税率为30%，另有3%的地方所得税。新所得税法规定法定税率为25%，内资企业和外资企
3、业一致，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业为20%。在日常工作中，要注意把握企业所得税率临界点的应用，要注意严格掌握小型微利企业的认定条件。三、应税收入的变化原企业所得税法规定的应税收入为企业的生产、经营所得和其他所得，扣除税法规定的准予扣除项目后的余额，为应纳税所得额，准予扣除项目为纳税人取得与收入有关的成本、费用和损失。新所得税法规定应税收入为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及充许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。实行新企业所得税后，由于应纳税所得额构成发生了变化，所得税申报表也必将发生变化，我们要注意收入确定
4、的变动和税前扣除内容的变动，要准确把握变化的内容，能够正确计算企业所得税。四、税前扣除内容的变化新所得税法与原所得税法相比，税前扣除内容变化很大，归纳起来主要有以下几点：（一）取消了关于计税工资的规定。新企业所得税法取消了原税法中关于计税工资的规定，在新所得税法下，真实合法的工资支出可以直接全额扣除，所强调的实际发生、与收入有关与合理性。那么企业在税前扣除职工工资支出时，是否就可以无条件的随意列支呢，答案的否定的。税务机关在检查企业的工资支出时，一定要参考同行业的正常工资水平，如果某一纳税人的工资支出大大的超出了同行业的正常水平，税务机关就要进行纳税评估，如果评估的结果认定为“非合理支出”，税
5、务机关有权进行纳税调整。（二）公益救济性扣除限制放宽。新的所得税法对公益救济性捐赠扣除在年度利润总额12%以内的部分，充许税前扣除。而原所得税法规定内资企业用于公益救济性捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予税前扣除，外资企业用于中国境内公益救济性捐赠，可以扣除。除了比例上的变化，公益救济性捐赠的另一个变化是税前扣除基数不同。新所得税法规定扣除的基数是企业的年度利润总额，原所得税法则为企业的年度应纳税所得额。如果企业存在大量的纳税调整项目，年度利润总额与年度应纳税所得额就不相同，有可能差距还很大。税务人员在辅导企业进行汇算清缴时，一定要注意让企业进行正确的计算，准确把握扣除数额。（三）广
6、告费的扣除有所调整。在新的所得税法中，未对纳税人的广告费支出规定扣除比例，有可能会在实施细则中规定。在原国税发200084号文中规定，纳税人广告费支出不超过销售收入2%的，据实扣除，超过部分无限期向以后纳税年度结转。在实际工作中，税务人员要注意广告费的认定条件，要与赞助进行区别，因为在新所得税法中明确规定赞助支出不得税前扣除。（四）固定资产提取折旧的变化。在新所得税法中规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限，或者采取加速折旧的方法。企业可在实行新所得税法的当年，就对技术进步等原因引起损耗圈套的固定资产采取加速折旧。而原国税发200084号文中规定，企业的固定资
7、产应采取直线法提取折旧。五、税收优惠政策变化所得税税收优惠政策的变化有以下几种：1、保留。新所得税法继续保留了国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目所给予的优惠政策，保留了从事农、林、牧、渔业、公共基础设施、环保、节能节水等项目的所得减免企业所得税的优惠。另外还有企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除。2、取消。新企业所得税法取消了经济特区和经济技术开发区15%的优惠税率。3、扩大。在以下两个方面，新所得税法在原有基础上扩大了使用范围对象。（1）高新技术企业。新所得税法规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业给予15%的优惠税率，取消了原税法的地域限制。税务人员应重点掌握国家
8、对高新技术企业的认定条件、认定标准和认定程序。(2）创业投资企业。新所得税法增加了创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的规定。关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知（财税200731号）规定，新设创业投资企业，对投资中小型高新技术企业的投资额的70%可以抵减所得税。税务人员要注意新所得税法实施细则中创业投资企业的认定条件，要参照原注册资本的规定和中小型高新技术企业的认定。4、替代。这部分优惠政策的对象没有变化，但是用新的优惠方式代替了原来的优惠计算方式。这中间有三项：（1）残疾人的税收优惠由直接减免税变为对安置残疾人发入工资加计扣除100
9、%。新所得税法把优惠政策与所安置的残疾人员的人数相联系，代替了原来达到一定的比例直接减税或免税的计算方式。（2）资源综合利用生产产品取得的收入由直接减免税改为减计收入。（3）购买国产设备投资额抵免税改为购买专用设备投资额抵免税。新所得税法规定企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按规定比例实行税额抵免。六、增加了反避税条款在我国原来的税法规定中，未对反避税工作做出有效的规定，在这十几年来，国家税务总局对此做了大量的研究，参考国际上通行的做法，新所得税法用了第六章整整一章来阐述反避税的规定。主要包括以下几点：1、增加了对居民与非居民企业的规定。居民企业包括中国境内所有企
10、业以及中国境外设立但实际管理机构在境内的企业。新所得税法规定，居民企业应就来源于全球的所得纳税，税率为25%。非居民企业有两类，一类是境外企业在中国境内设置的机构场所，另一类是在中国境内无机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。在这两者中，第一类企业应就来源于中国境内所得和中国境外所得中所有的与中国境内机构有联系的所得缴纳所得税，适用25%的税率；第二类企业则只就来源于中国境内的所得纳税，适用20%的税率。增加居民企业与非居民企业的认定，其中针对第一类企业的规定就是国际上反避税一种通行的办法。2、在新所得税法第六章的特别纳税事项调整中，有几条专门的规定，税务人员在工作中一定要注意。（1）企业交
11、易事项安排合理性商业目的的认定。新所得税法第四十七条规定，企业实施的其他不具有合理商业目的的安排，而减少其纳税人收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。（2）关联企业业务往来的规定。关于对关联企业之间的业务往来，新所得税法第四十二条规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。新所得税法第四十四条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料、未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。为此还要注意关联企业间业务往来资料管理办法（即将出台），要按照办法的要求保管关联企
12、业间业务往来资料。七、过度政策的规定在新所得税法附则中，规定了过度政策的过度期。包括两项：1、低税率优惠的过度期。新所得税法规定，原享受低税率政策优惠的，有五年的过度期逐步过度到新税率。也就是说在2007年3月16日之前批准设立的企业如果享受低税率优惠的，在新税法施行后五年内，逐步过度到新税率。同时新所得税法延续了“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”的规定。2、定期减免税优惠政策的过度。新所得税法规定：“享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。”原
13、新设高新技术企业的“两免三减半”政策，从投产年度起算，过度期未获利而未享受优惠政策的，优惠期限从新所得税法施行的2008年度起计算，如果2008年未盈利，则当年无法享受优惠政策。解析新企业所得税法之变化 中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，并将于2008年1月1日起施行。与中华人民共和国企业所得税暂行条例（以下简称企业企业所得税暂行条例）相比，中华人民共和国企业所得税法发生了的变化：1、法位之变企业所得税暂行条例由国务院制定，属于行政法规的范畴。而企业所得税法则由全国人民代表大会制定，属于法律范畴。后者法
14、律地位上要高于前者。企业所得税法也成为继个人所得税法外商投资企业和外国企业所得税法以及税收征管法之后的由全国人大及其常委会制定的第四部法律。2、结构之变企业所得税暂行条例全篇共二十条，而没有章节结构，只有条款之分。企业所得税法全篇共六十条，并且按照一般的法律体例，设总则等章节。3、纳税人之变企业所得税暂行条例只适用于内资企业，而不适用于外商投资企业与外国企业。企业所得税法则对所有企业适用，既包括内资企业，也包括外商投资企业和外国企业。因此，企业所得税法的制定与施行标志着在中国并行了二十多年的内外资两套所得税法的合并，同时也宣告了外商投资企业与外国企业在中国享受超国民待遇的终结。4、税率之变企业
15、所得税暂行条例所规定的法定税率为33%.企业所得税法规定的税率为25%.同时明确对非居民企业取得的应税所得适用20%的税率。除此之外，还规定对小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。5、应纳税所得额概念之变企业所得税暂行条例对应纳税所得额的解释是：纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除基础上后的余额为应纳税所得额。企业所得税法的界定则是“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”对照税收征管实际，后者显然更加规范。6、收入构成之变企业所得税暂行条例规定的纳税人的收入构成包括七大项，即生产经营收入、财产转让收入、利息
16、收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。其中的生产经营收入其实包括了后几项，存在着重复的嫌疑。企业所得税法所规定的收入则是由九大项构成，即销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。新的规定不仅消除了重复界定问题。而且更加详细、规范。7、税前扣除项目之变企业所得税暂行条例规定可在所得税前扣除的项目包括成本、费用和损失。企业所得税法规定可在所得税税扣除的项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出。后者的规定显然加的全面。8、税前不可扣除项目之变企业所得税暂行条例规定纳税人所发生的资本性支出、无形资产受让开发支
17、出、经营的罚款和被没收的财物的损失、各项税收滞纳金、罚金和罚款等八项支出不得在税前扣除。这种规定常常使人产生误解，比如说固定资产的支出，实际上并不是不能在所得税前扣除，而是不能一次性扣除。企业所得税法进行了调整，取消了其中的不规定的规定，并新增了一些内容，规定了八项不得在税前扣除的项目：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；税法第九条规定以外的捐赠支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出。9、资产处理之变企业所得税暂行条例对资产的处理问题未予明确，而是由其实施细则规定的。企业所得税法则全责和详细地对固定资产
18、、无形资产等的处理与税前扣除问题进行了规定。10、公益性捐赠之变企业所得税暂行条例将纳税人的捐赠区分为公益、救济性捐赠与非公益、救济性捐赠，并规定超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠与非公益、救济性捐赠不得在所得税税前扣除，至于公益、救济性捐赠的税前扣除比例则是年度应纳税所得额3%.企业所得税法作出了重大调整：一是调整了名称，以公益性捐赠进行称呼；二是将税前扣除的比例调整为12%；其三将计算依据由应纳税所得额调整为利润总额。11、计算依据之变企业所得税暂行条例规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，如果有关的财务会计处理办法同国家的有关税收的规定相抵触的，须按照国家的有关税收的规定计算纳税。其中
19、，国家的有关税收的规定包括了为数众多的规范性文件，这种规定显然不符合课税法定主义的原则和要求。企业所得税法则规定：纳税人在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。也就是说，纳税人自2008年1月1日起，只须按照国家法律和行政法规的规定计算缴纳所得税，而不再是按照规范性文件的规定计算。这可以说课税法定主义原则在我国企业所得税法上的一大体现。12、税收优惠政策之变企业所得税暂行条例对税收优惠的规定相当简单和原则。企业所得税法则充分考虑总结现行的所得税优惠政策，进行了全面的调整和规范：一是对符合条件的小型微利企业实行20
20、%的优惠税率；二是对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率；三是扩大对创业投资企业的税收优惠；四是对企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠；五是是保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策；六是对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策；七是法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区（即经济特区）内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区（即上海浦东新区）内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；八是继续执行国家已确定的其他鼓励类企业（即西部大开发地区的鼓励类企业）的所得税优惠政策等等13、税收优惠权之变企
21、业所得税暂行条例虽然没有明确对税收优惠权作出限定，但从其规定分析，国务院，乃至财政部和国家税务总局都有相当的权限。企业所得税法则对税收优惠权了相当明确的规定：其一，从总体上明确税收优惠的具体办法，由国务院规定；其二，规定了税收优惠办法的备案制度，即根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，但须报全国人民代表大会常务委员会备案。14、纳税调整之变企业所得税暂行条例对关联交易的纳税调整虽然也作了规定，但相对简单，如果没有税收征管法等配套法律法规，是很难执行的。企业所得税法则专设特别纳税调整一章，对关联交易事项的纳税调整问
22、题作了具体而详细的规定，并且在报送纳税资料等方面还完善了现行税收征管法的不足。15、征管之变企业所得税暂行条例所规定的企业所得税汇算清缴期为年度终了后的四个月内，而企业所得税法则调整为五个月；企业所得税暂行条例规定的纳税人向税务机关报送年度申报表的期限为年度终了后的四十五天之内；而企业所得税法则调整为五个月；企业所得税暂行条例规定纳税人在报送申报表时须向税务机关报送会计报表，而企业所得税法则要求纳税人报送财务报告，财务报告与财务报表虽然只是一字之差，但内容却有很大的区别。16、解释权之变企业所得税暂行条例规定的税法解释权归属于财政部。后来国务院进行机构改革，国家税务总局拥有了税法解释权。企业所
23、得税法则明确，新的税法解释权归属于国务院，由国务院负责企业所得税法的解释。这也可以看作是中国税法层次的提升。解读企业所得税条例在全国人大十届五次会议表决通过新的企业所得税后，从2008年1月1日起即将实施新的企业所得税法。在新税法中对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。在本次我公司获得的内部资料“企业所得税实施条例”送审稿中对已发布的新企业所得税法中的一些概念和条款的具体实施做出了明确解释，本稿将从新旧税法的对比中的五个普遍关心的方面对新企业所得税法及其实施条例做出解读。一、 纳税义务人和纳税义务的界定新企业所得税法中纳税义务人的范围为除独资企业和合伙企业外的企业和其他取得收入的组织
24、，取消了以往内外资所得税法分别确定的纳税义务人的做法，同时类似于个人所得税纳税义务人居民纳税人与非居民纳税人的不同，并为体现不同企业承担不同纳税义务的原则，引进了居民企业和非居民企业的概念。在国际上，居民企业的判定标准有很多，“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，结合我国的实际情况，新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，并对居民企业和非居民企业作了明确界定。新税法名词解释：居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但
25、在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”相应的，随着纳税义务人分类的变化，其纳税义务也相应的有所改变，新税法规定：“居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。”这与个人所得税法中居民纳税人负有无限纳税义务、非居民纳税人负有限纳税义务的相关规定的十分相似的。在现行税法中，对于企业所得税中所规定的内资企业纳税义务人“应当就其生产、经营所得和其他所得，缴纳企业所得税。包括来源于中国境内、境外的所得。”对于外商投资企业和外国企业纳税义务人“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源
26、于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。”。由此看出，新税法不再以内资企业和外资企业来划分各自不同的纳税义务，而是统一以居民企业和非居民企业加以划分，体现了纳税义务人纳税地位的公平性。在我国经济恢复发展初期，为吸引外资带动国内经济发展，我国分别制定了内资企业适用的企业所得税法和外资企业适用的外商投资企业所得税法，这种做法在国际上一些国家经济起步阶段都曾或多或少使用过，但是随着我国经济体系的完善，我们需要参照国际上同类国家及发达国家的做法，将公平作为提高企业积极性的重要手段，促进经济更加平稳和有效的发展。 二、 税率变化税率的高低直接决定着纳税义务人的税负水平
27、。据统计，全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%，而我国新的企业所得税的基准税率为25%，比原暂行条例的规定低7个百分点。比世界所得税平均税率低3.6个百分点。这在我国周围几个国家中甚至世界范围中也是偏低的。实施细则中规定的两档优惠税率分别为15%和20%。其中能够适用15%优惠税率的企业只限于国家需要重点扶持的高新技术企业；适用20%优惠税率的企业分有两种：一是符合条件的小型微利企业；二是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。在此第二条所述的概念中，可以看出是对旧外资企业所得税法中预提所得税
28、的调整，在过去，预提所得税的税率为10%，而在新法中有所调增。该税率变化对于绝大多数内资企业来说都在相当大的程度上降低了税负，但是应当注意，新税法中将对于小型微利企业的优惠税率统一调整到20%，相比现行“对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，暂减按18的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业，暂减按27的税率征收所得税。”的规定，那些年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，税率则上升了2个百分点。很显然，此次税率的改革体现了国家对小型微利企业的照顾扶持，但另一方面也体现了国家对促进企业产业调整，提高盈利水平的引导。小型微利企业是指：1制造业,
29、年度应纳税所得额不超过 30 万元, 从业人数不超过 100 人, 资产总额不超过 3000 万元； 2 非制造业, 年度应纳税所得额不超过 30 万元, 从业人数不超过 80 人, 资产总额不超过 1000 万元。对于外商投资和外商企业来说，虽然名义税率与内资企业相同，但是由于有一系列的税收优惠，如“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经
30、济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税”等一系列的规定，且生产经营企业经营期在十年以上的，还可以享受两免三减半的税收优惠政策，相对于内资企业，税负是十分偏低的。统一税率后，大多数外商投资和外商企业的实际税率实际上是有所调高，这与我国经济发展态势与企业公平发展的需求的分不开的。税率的统一使企业能够在同一片土地上充分公平的竞争，有利于挖掘企业发展的积极性，同时也从一定程度上杜绝了内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，以享受外资企业所得税优惠政策的企业扭曲行为。名
31、词解释：返程投资是指一个经济体境内投资者将其持有的货币资本或股权转移到境外，再作为直接投资投入该经济体的经济行为。返程投资可以分为狭义和广义两种。狭义的返程投资仅指货币资本的跨境往返运动，广义的返程投资还包括反向并购导致的股权跨境转移。三、 税前扣除项目1 工资薪金新企业所得税法实施条例第三十八条规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金, 准予在税前扣除。”在现行税法中只有外商投资企业和外国企业以及部分高新技术企业才可以享受此项政策，此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围，当然主要是取消了对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定，同时避免了对于职工工资薪金这部分所得的同一所得性质的重复课税。2
32、 捐赠支出与工资薪金一样，新企业所得税法实施条例第三十七条取消了内外资公益性捐赠税前扣除差异，统一将企业公益性捐赠支出税前扣除比例确定为年度利润总额的12%。同时明确了年度利润总额是指：企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。在现行税法中，内资企业只能在税前扣除3%以内的部分，且为应纳税所得额的3%以内部分。（外资企业可以在税前据实扣除）实行新企业所得税法后，内资企业税前捐赠支出扣除比例大幅度提高了，这在一定程度上提高了企业支持公益性团体和公益事业发展的积极性。对于公益性团体的界定新企业所得税法延用了财政部、国家税务总局关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知财税20076
33、号中的规定。3 广告费支出对于内资企业广告费支出是分类别不同区分的。具体有1、考虑到高新技术企业推进新技术的必要广告支出，高新技术企业的广告费可在税前据实扣除；2. 粮食类白酒生产企业不属于国家鼓励类生产项目广告费不得在税前扣除；3.一般企业的广告费支出按当年销售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除。但是对于外商投资企业，不分类别均可据实全额税前扣除，这是不符合税法立法要求的。例如根据2006年外资企业产业指导目录中的规定，一些行业如黄酒、优质白酒生产等属于外商企业限制投资类的产业，像这样的产业内资企业广告费用是不得扣除的，但是外商企业却可以全额扣除，这
34、是不符合国家限制外资企业投资的意图的。新企业所得税中将广告费用的扣除规定在按年度实际发生的符合条件的广告支出, 不超过当年销售 ( 营业 ) 收入 15%( 含 ) 的部分准予扣除, 超过部分准予在以后年度结转扣除。这是在综合考虑原各行业税负水平后制定出的平均扣除率，虽然新企业所得税法统一了内外资广告费用税前扣除的口径，但是没有考虑到各行业自身情况的不同，对于一些需要做出大量广告进行宣传的企业可能广告费会成为一项负担，而对于部分不属于鼓励行业范围内的企业来说扣除率有过于偏高，个人认为此项条款应当再为斟酌。4 业务招待费现行无论是内资还是外资企业，业务招待费支出都是与销售收入或者营业收入挂钩的，
35、且都采用超额累计法，只不过内资企业分为两档，以1500万元为界限，而外资企业考虑了行业差异和收入来源的不同，分两种情况各自设立两档，分别以1500万和500万为界限。新企业所得税中不再鼓励企业多发生业务招待费用，企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费, 只能按实际发生额的 50% 扣除，也缩小了企业在业务招待费上动脑筋的空间。超额累计法，亦称为超额累退计算，即每一档计算比例，随着营业收入的增加而减少，它是分档级分别计算的。5 固定资产大修理支出新的企业所得税较现行税法更从实质的角度明确了固定资产大修理的范围。(一) 发生的支出达到取得固定资产的计税基础 50% 以上；(二) 发生修理后固定资
36、产的使用寿命延长 2 年以上；(三) 发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低；(四) 其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质性改进, 能够为企业带来经济利益的增加。其中第一条应注意的是，企业所得税税前扣除办法国税发200084号中为“发生的修理支出达到固定资产原值20%以上”。新企业所得税法对于固定资产大修理支出的规定最实质的体现之一在于引用了计税基础一词。计税基础，是指企业各项会计业务在按照税法规定而非会计规定进行会计处理后得到的账面价值。固定资产随着使用年限的加长，经过成本收益比的考虑，通常修理支出也在逐渐减少，因而不可能一成不变的总在原
37、值20%以上，配合固定资产存在折旧现象的特殊情况，修理支出也是一个动态递减的过程，因此新企业所得税法中的规定更为现实和合理。6 企业重组企业合并，被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业，合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额在新旧企业所得税法中的规定也很不相同。现行企业所得税法：可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业未弥补亏损前的所得额（被合并企业净资产公允价值合并后合并企业全部净资产公允价值）（国税发2000119号）新企业所得税法：当年可由合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额 = 被合并企业净资产公允价值国家当年发行的最长期限的国债利率7 研发费用在研发费用的扣除上，新企业所得税规定实
38、行100% 扣除基础上, 按研究开发费用的 50% 加计扣除，相比与现行企业所得税法“研发费用据实扣除，对研发费用增长幅度在10%以上的，可再按实际发生额的50%抵扣当年应纳税所得额”的规定，笔者认为综合新旧税法，旧税法中的规定也许更为合适。虽然企业在发展到一定程度后研发可能趋于平缓，但是加计扣除应当主要是针对企业开展研发初期资金紧张而采取的鼓励企业研发并缓解企业压力的优惠政策，所以新税法中的规定有可能会减缓企业开展研发的力度。综合新旧税法，可以采取在税前据实扣除研发费用，但费用占到销售收入或营业收入中的一定比例时，可加计扣除的办法。四、 应纳税额居民企业来源于中国境外的股息红利等权益性投资收
39、益处理新企业所得税法第二十四条规定“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”其中居民企业从其直接或者间接控制的外国企业包括：(一) 由单一居民企业直接持有 25% 以上股份的外国企业；(二) 由本条第 (一) 项规定的外国企业直接持有25%以上股份, 且由单一居民企业通过一个或多个前述外国企业间接持有25% 以上股份的外国企业；(三) 由本条第 (一) 项或第 (二) 项规定的外国企业直接持有 25% 以上
40、股份 , 且由单一居民企业通过一个或多个前述外国企业间接持有 25% 以上股份的外国企业。抵免境外所得税税额中由其负担的税额的，应在符合本条例第一百零三条规定持股比例的企业之间, 从最低一层企业起逐层计算由上一层企业负担的税额, 其计算公式如下 :本层企业所纳税额由上一层企业负担的税额 = 本层企业就利润和投资收益所实际缴纳和按税法规定计算负担的税额 x 本层企业向上一层企业分配的股息红利额本层企业所得税后利润额。五、 优惠政策1 从事农、林、牧、渔业在现行税法中，关于农、林、牧、渔业的企业所得税优惠范围较为狭窄，如在国办发200262号中“对重点农产品加工骨干企业从事种植业、养殖业和农产品初
41、加工所得，3至5年免征企业所得税。” 财税字199749号中“国有农口企业、事业单位从事种植业、养殖业和农林产品、渔业类初级加工取得的所得，暂免征所得税”以及国税发2001124号“对国家认定为农业产业化的重点龙头企业和其所属直接控股比例超过50%以上的子公司，从事种植业、养殖业和农林产品初加工取得的收入，与其他业务分别核算的，经主管税务机关审核批准，可暂免征企业所得税”。可见享受税收优惠还需要满足各种各样的要求。新企业所得税法中对从事农、林、牧、渔业的企业做出了扩大性的更改。企业从事1. 谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料的种植；2. 中药材的种植；3. 林木的培育和种植；4. 猪、牛
42、、羊的饲养项目的所得，免征企业所得税，对于企业从事1. 蔬菜的种植, 水果、坚果、饮料和香料作物的种植；2. 林产品的采集 ( 不包括天然森林和野生植物产品的采集 )；3. 牲畜、家禽的饲养 ( 不包括狩猎和捕捉动物 )；4. 海水养殖、内陆养殖和远洋捕捞；5. 灌溉服务、农产品初加工服务、兽医服务等农、林、牧、渔服务业项目的所得项目的所得，减半征收企业所得税。从中对国家扶持农林畜牧业的决心可见一斑。2 两免三减半对于一些鼓励投资的项目，可以不分内外资享受两免三减半的税收优惠。可以享受两免三减半的优惠政策的项目有国家重点扶持的公共基础设施（除企业承包经营、承包建设和内部自建自用）、符合条件的环
43、境保护、节能节水。国家重点扶持的公共基础设施是指公共基础设施项目企业所得税优惠目录内的港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目。符合条件的环境保护、节能节水包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、风力发电、太阳能发电、潮汐发电、海水淡化等。3 技术转让为鼓励企业技术研究转让，加大技术交流，新企业所得税对企业进行技术转让加大了鼓励力度。符合条件的技术转让所得,500 万元以内的部分免征企业所得税,500万元以上的部分减半征收企业所得税。4 资源综合利用为鼓励资源综合利用，世界各国都采取了各式各样的税收优惠政策引导企业节约能源，进行再利用活动，如日本规定用于环境保护的投资可以免征固定
44、资产财产税；美国和德国对于企业兴建资源综合利用设施给予政府补贴等等。我国现行税法中也规定“综合利用本企业生产过程中产生的、在资源综合利用目录内的资源做主要原料生产的产品的所得，从生产经营之日起，免征企业所得税5年”，但是新的企业所得税法却很显然对于资源综合利用的鼓励力度仍然不够大。“企业以资源综合利用企业所得税优惠目录内的资源作为主要原材料, 生产非国家限定并符合国家和行业相关标准的产品所取得的收入, 减按 90% 计入收入总额。”，“企业购置并实际使用的环境保护专用设备, 其设备投资额的 10% 可从企业当年的应纳所得税额中抵免。”。笔者认为，在目前我国资源仍然的过度开采，浪费现象极为严重的
45、情况下，我们还需要加大鼓励的力度。我国的人均资源拥有量远远低于世界平均水平，生产过程中利用率又低，继续加大对资源的综合利用才能真正解决资源短缺的问题，因此笔者认为此项规定应当再加考虑。其它优惠政策均为微调，详细内容可参考新企业所得税法及其实施细则。解读我国新企业所得税法 人们盼望已久的内、外资企业统一适用的企业所得税法已于2007年3月16日经十届全国人大五次会议表决通过，这是我国税制改革的又一重大进展。一、企业所得税统一的重要意义（一）标志着我国税制的进一步完善党的十六届三中全会确定了分步实施税制改革的方针，提出统一各类企业税收制度.这次企业所得税统一是我国整体税制改革的不可分割的重要组成部
46、分，也是税制建设发展的自然结果。自从20多年前我国实行改革开放的政策以来，无论内资企业所得税，还是外资企业所得税，都经历了由多税种并存到统一为一个所得税的历史过程。自从1980年设立中外合资经营企业所得税法后，我国还于1981年专门设立了针对外国企业的外国企业所得税法。两个涉外企业所得税法差异很大，税收待遇不公平。1991年，经第七届全国人民代表大会第四次会议审议通过，两部法律被合并为中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，实现了外资企业所得税的三个统一（统一税率，统一税收优惠，统一税收管辖原则）。内资企业自1984年国务院发布了国营企业所得税条例（草案）后，又先后发布了集体企业所得税暂
47、行条例、城乡个体工商业户所得税暂行条例和私营企业所得税暂行条例。随着社会主义市场经济体制的建立，按照企业经济性质设立的各种内资企业所得税很不公平，积累的矛盾和问题越来越多。1994年的税制改革将三个内资企业所得税统一为一个企业所得税暂行条例，统一税种、统一税率、统一列支标准、统一征管方式，实现了内资企业所得税的统一。由此可见，现在的内、外资企业所得税的统一也是我国统一所得税制的自然结果。国际上，对内、外资企业实行不同的税收制度的国家非常少。我国实行改革开放以后，为了引进外资，在税收上采取对内、外资企业实施两套税制的方法，外资企业适用不同的流转税、所得税、房产税和车船税。按照逐步统一各类企业的税收制度的原则，1994年统一了内、外资企业的流转税，内、外资企业使用相同的增值税、营业税和消费税。2006年国务院发布车船税暂行条例，统一了内、外资企业的车船税。现在的内、外资企业所得税的统一是我国统一各类企业的税收制度的又一进展，是中国税制建设和税制改革发展过程中的重大进步