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1、税收执法检查监督是现代法治的应有之义。十八世纪，著名的思想家、法学家孟德斯鸠继承并发展了分权制衡思想，将国家权力分为立法权、司法权和行政权。相对于其他国家权力而言，行政权具有自由裁量性、主动性和广泛性的特点，因而行政权也最具扩张性和滥用性。所以，以法律规范行政权力、以其他权力制约行政权力、以监督约束行政权力，就成为现代法治社会的必然要求。税收执法权是国家行政权的重要组成部分，对税收执法权的有效监督，也就成为推进依法治税的必然要求和重要保障。在各种税务执法监督中，税收执法检查是经实践证明较为成熟的内部监督方法，也是目前应用最广泛的一种监督形式，在现有执法监督体系中处于重要地位。因此，坚持、完善和
2、发展税收执法检查，对于进一步强化执法监督、规范执法行为、推进依法治税具有重要的促进作用和积极的现实意义。一、税收执法检查的基本内涵（一）税收执法检查的概念税收执法检查是县以上各级税务机关依照职权，对本级税务机关及其直属机构、派出机构或者下级税务机关实施的外部税收行政行为情况所进行的一种监督活动。税收执法检查是税务机关内部执法监督制约机制的重要组成部分，是对税收行政执法全过程的事后监督，是规范执法行为、推进依法治税的重要手段之一。对于税收执法检查的概念，可以从以下四个方面予以进一步地分析理解：1税收执法检查的主体是税务机关主体是实践活动和认识活动的承担者。税收执法检查是一种监督活动，必然要有一定
3、的承担者。根据税收征管法的规定，这个承担者就是税务机关，这是其法定的权利义务。税收征管法第十条规定：“各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制度。上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督。各级税务机关应当对其工作人员执行法律、行政法规和廉洁自律准则情况进行监督检查。”所以说，税收执法检查的主体是税务机关。2税收执法检查的客体是外部税收行政行为客体是主体实践活动和认识活动的对象。税收执法检查是一种监督活动，它所要监督的对象是外部税收行政行为。根据适用与效力作用的对象为标准，行政行为可以分为内部行政行为与外部行政行为。所谓内部行政行为，是指行政主体在内部行政组织管理过程中所作出的
4、只对行政组织内部产生法律效力的行政行为，如行政机关人事、财务管理行为等。所谓外部行政行为，是指行政主体在实施行政管理活动中针对行政相对人所作出的行政行为，如行政处罚、行政许可行为等。只有准确区分和把握内部行政行为与外部行政行为，才能正确理解和实施税收执法检查，使检查做到有的放矢。3税收执法检查的内容是外部税收行政行为的合法性、合理性以及执法文书的规范性行政合法性原则与行政合理性原则是行政法的基本原则，规范使用执法文书是行政行为合法与合理的重要形式要件。因此，税务机关是否依法正当行使税收行政权力，只要审查税收执法行为的合法性、合理性以及税收执法文书的规范性即可。所谓合法性是指税收执法权的存在和行
5、使都必须依据和符合法律，不得与法律相抵触。也就是说，税收执法行为要以法律为依据，法无明文规定不得为之。需要说明的是，这里所称的法律应当是广义上的概念。所谓合理性是指税收执法行为在符合法定权限和程序的基础上，要客观、公正、适度，合乎公平正义的法律理性，特别是自由裁量权的行使必须适当。所谓规范性是指作为税收执法行为载体的税收执法文书要齐全有效、内容完整，符合形式要求。通过以上可以看出，与行政诉讼的合法性审查、行政复议的合法性与合理性审查相比，税收执法检查的内容更加广泛，它要对税收执法行为是否合法、是否合理以及是否规范进行较为全面的审查。4税收执法检查的性质是一种监督根据以上三个方面的分析，我们知道
6、，税收执法检查的主体是税务机关，客体是外部税收行政行为，内容是外部税收行政行为的合法性、合理性以及执法文书的规范性。这完全符合行政法上的监督行政法律关系的主体、客体和内容。因此，从法律关系上看，税收执法检查的主体和客体之间的关系以及所具有的内容，是一种监督行政法律关系，这种法律关系揭示了税收执法检查的性质是一种监督。（二）税收执法检查的特征 1职权性税收执法检查是各级税务机关依职权实施的监督活动。所谓依职权实施是指依据法律赋予的职权，无须相对人的请求就可以启动实施。各级税务机关依据税收征管法第十条的规定，可以主动实施税收执法检查，不需要申请人的请求或特定条件。这一点与同属监督范畴的税务行政复议
7、和税务行政诉讼有所区别：税务行政复议和税务行政诉讼都是依申请才能对税收执法行为实施审查，才能启动监督活动。2内部性税收执法检查是税务机关对本级或者下级税务机关实施的监督活动，无论是对本级还是对下级税务机关的监督，监督主体都是税务机关，而不是权力机关、司法机关或其他行政机关。因此，税收执法检查具有一定的内部性，属于内部监督，它是税务机关内部监督制约机制的重要组成部分。而权力机关、司法机关、行政职能机关（如监察机关、审计机关）以及社会各界对行政权力的监督，就属于外部监督。3事后性税收执法检查是对税收执法行为实施的监督活动，税收执法行为是税务机关行使税收行政职权过程中所作出的具有法律意义的行为。可见
8、，作为税收执法检查客体的税收执法行为，是已经作出的行为。因此，相对于已经作出的税收执法行为而言，税收执法检查就具有一定的事后性，属于事后监督。这就决定了它不具有事前监督或事中监督所具有的控制和防止违规行为的功能，而只具有发现和纠正违规行为的作用。4全面性税收执法检查是针对税收执法行为全过程的一种监督活动，它的监督内容范围可以包括所有的税收执法行为，不论是具体行政行为还是抽象行政行为，不论是羁束行政行为还是自由裁量行政行为，不论是作为行政行为还是不作为行政行为，不论是税务机关的行政行为还是税务人员的职务行为，也不论是税收执法行为的合法性、合理性还是规范性，都在税收执法检查的内容范围之内。这一点与
9、适用范围有所限制的事前监督、事中监督相比，正是税收执法检查的优势所在，是其他监督方式无法替代之处。5灵活性税收执法检查是税务机关依职权实施的内部监督活动，税务机关在检查时间、方式和具体内容上具有一定的自由裁量权，在一定的规则要求下，可以因地制宜组织开展检查工作。检查形式灵活多样，可以采取全面检查、专项检查、日常检查和专案检查；检查方式灵活多变，可以听取汇报、调阅资料、查阅案卷，询问情况，必要时还可以延伸到纳税人和相关部门调查取证检查。6强制性根据是否直接产生法律效力为标准，对行政权力的监督可以分为法律监督和社会监督。法律监督是指法定有权监督的国家机关实施的具有法律效力的监督活动，这种监督具有强
10、制力，能够直接产生一定的法律效果。税收执法检查是税务机关对本级和下级税务机关实施的监督活动。根据税收征管法第十条规定，税务机关是有权监督本级和下级税务机关的国家机关；根据税收征管法实施细则第六条和国家税务总局税收执法检查规则的规定，对发现的税收违法行为应当予以纠正或撤销。因此，税收执法检查属于法律监督，自然也就具有一定的强制性。具体表现为，对税收执法检查发现的违法实施的税收执法行为，应当依法予以纠正或撤销，有关税务机关和人员必须按此执行。（三）税收执法检查与税务检查的区别税收执法检查与税务检查都是税务机关实施的监督检查活动，但两者截然不同。1监督的关系不同税收执法检查是税务机关依照职权，对本级
11、或者下级税务机关的税收执法行为所进行的一种监督活动，在行政法上属于监督行政法律关系。税务检查是税务机关依照职权，对税务行政管理相对人的履行纳税义务及其相关行为所进行的一种监督活动，在行政法上属于行政法律关系。监督的客体不同税收执法检查的客体是税收执法行为。税务检查的客体是履行纳税义务及其相关行为。（四）税收执法检查的意义随着我国社会主义市场经济的不断发展和民主法治进程的逐步深入，依法治税成为税务工作的灵魂和准则，这给税收执法行为提出了日益严格的要求。因此，坚持、完善和发展税收执法检查工作具有十分重要的现实意义。1开展税收执法检查有利于推进依法治税依法治税，重在治内。在治内过程中，“权责淡化、执
12、法随意”是最迫切需要解决的主要矛盾。税收执法检查是集主动性、全面性和内部性于一身的执法监督形式，是解决这一主要矛盾的有效途径。通过开展税收执法检查，能够全面主动地加强内部监督，及时发现并纠正违规行为，保障和监督税务机关依法行使税收执法权，从而不断推进依法治税。开展税收执法检查有利于发挥税收职能税收具有组织财政收入和进行宏观调控的重要职能，而税收职能有效发挥的前提和基础，就是税务机关必须依法行政、规范执法，确保税法及其相关税收政策执行到位。通过开展税收执法检查，可以全面主动地掌握税收执法情况，纠正税收执法偏差，不断规范执法行为，维护国家税法统一，从而有利于税收职能的有效发挥。开展税收执法检查有利
13、于保护相对人合法权益税收行为是典型的侵益性行政行为，它与相对人权益密切相关，并且税务机关与相对人在行政法律关系上具有非对等性， 这就容易导致税收行政权力的滥用，从而直接侵害相对人的合法权益。通过开展税收执法检查，可以加强对税收执法行为的监督，发现和纠正违法侵权行为，从而有利于保护纳税人的合法权益。开展税收执法检查有利于完善税收执法机制通过开展税收执法检查，可以发现税收执法中存在的薄弱环节和违规表现形式，为建立健全相应的执法配套制度提供必要的实践依据，不断提高防范措施的针对性和有效性，从而有利于逐步完善税收执法机制。二、税收执法检查的形式方法（一）税收执法检查的实施依据税务机关实施税收执法检查的
14、依据，主要有：税收征收管理法第十条；行政处罚法第五十四条；行政许可法第六十条；税收征收管理法实施细则第六条；国家税务总局税收执法检查规则（国税发2000131号）；国家税务总局关于全面加强税收执法监督工作的决定（国税发2001125号）。（二）税收执法检查的主要内容税收执法检查的主要内容包括以下五个方面：抽象行政行为是否符合国家税收法律法规的规定。具体地讲，就是要检查各级税务机关制定或者与其他部门联合制定的涉税文件，了解税务机关以外的单位制定的涉税文件。具体行政行为是否符合国家税收法律法规的规定。包括税务机关是否正确履行了法定职责，作出具体行政行为的税收执法主体是否符合法律规定，具体行政行为所
15、认定的事实是否清楚、证据是否确凿，具体行政行为是否正确适用了国家税收法律法规，是否符合法定程序，是否公正、适当，使用执法文书是否齐全规范。以前查处的税收执法过错行为的是否予以纠正。主要包括上级税务机关查处的有关问题，审计机关、财政机关依法查处的有关涉税问题，其他部门依法督查、督办及查处的有关涉税问题。税收执法行为所依据的各种涉税会议纪要、办公纪要和其他相关资料是否符合国家税收法律法规的规定。其他需要实施税收执法检查的内容。（三）税收执法检查的实施形式税收执法检查的实施形式，是指税收执法检查所表现出来的外在状态和组织方式。总结税务机关近几年来组织开展税收执法检查的经验，可将税收执法检查分为全面执
16、法检查、日常执法检查、专项执法检查和专案执法检查四种形式。全面执法检查全面执法检查是指税务机关按照统一的检查时间、检查方式和检查要点，对本级和全部下级税务机关的税收执法行为全过程的主要方面，组织开展的较为全面的监督检查。全面执法检查具有检查范围比较广泛、检查时间相对统一、检查项目较为全面的特点。例如，国家税务总局每年组织开展的全国税务系统年度税收执法检查，就是典型的全面执法检查形式。日常执法检查日常执法检查是指税务机关随时对所选取的下级税务机关的税收执法行为的某些方面，不定期开展的监督检查。日常执法检查具有检查时间随时性、检查对象随机性、检查项目随宜性的特点，能够及时发现问题即时纠正解决，一般
17、带有检查督导的性质。日常执法检查通常由各级税务机关内设的政策法规机构直接实施，是政策法规机构履行执法监督职责的日常性工作。随着依法治税的不断推进，对税收执法监督提出了越来越高的要求，加强税收执法监督的日常化和规范化已成为适应这一要求的必然选择。因此，各级税务机关必须高度重视日常执法检查形式，切实提高税收执法检查的日常化程度和效果。专项执法检查专项执法检查是指税务机关根据当前形势或特定目的，对本级和全部下级税务机关的某项特定税收执法行为，组织开展的监督检查。专项执法检查具有一定的针对性和特定性的特点，一般是根据当前宏观经济或税收工作的形势需要，或者是发现某些领域、某些行业以及税收执法的某一方面存
18、在一些普遍性、趋势性的问题而组织开展的。例如，开发区税收优惠政策执行情况专项检查、钢铁行业税收征管情况专项检查、增值税一般纳税人认定工作专项检查等。在实际工作中，这一执法检查形式通常由对某项特定税收执法行为具有管理职责的业务机构提出意向，然后由本税务机关的政策法规机构统一组织开展。专案执法检查专案执法检查是指税务机关根据举报、有关国家机关的转办或者上级税务机关的交办，对确定的某一税收执法行为进行的监督检查。专案执法检查具有检查对象明确、检查重点突出的特点。因为是来源于举报、有关国家机关的转办或者上级税务机关的交办，所以这种执法检查形式一般有一定的线索，指明了可能违法的具体税收执法行为及其实施人
19、员，检查工作的重点就是对这一行为的有关法律要素进行调查核对。正因为如此，专案执法检查能够深入下去，有利于将涉及的税收执法问题彻底查清查透，执法检查效果明显。以上四种形式的税收执法检查各有优劣，但也各有局限。因为各自的检查外延范围不同，所以检查的内涵深度不一。因而，在实际工作中，一是要因地制宜、因事适用，根据具体情况适时采取相应的税收执法检查形式；二是要在一定的时间内，将不同的形式有机地结合起来，使之相辅相成、相互补充、相得益彰，形成合力之势，发挥整体效能，从而进一步强化税收执法检查的实效。以往我们的税收执法检查存在的普遍问题是：重视专案检查、常用专项检查、应付全面检查、忽视日常检查。因而使税收
20、执法检查总是处于一种被动“灭火”的状态：什么地方、什么方面出现问题，就对此进行专案检查；这些问题经过积累演变而具有普遍性了，就只好再采取专项检查。从而，使税收执法检查的防微杜渐功能没有充分发挥出来。这就要求各级税务机关必须总结经验、完善机制，建立起以日常检查形式为原则并与其他三种检查形式有机结合的税收执法检查模式。（四）税收执法检查的实施原则在实施税收执法检查的过程中，必须严格遵循以下原则：依法规范原则税收执法检查是对税收执法行为的合法性、合理性以及规范性所进行的监督检查，依法规范原则自然也就成为其首要原则。具体包括两个方面的内容：一是审查判定税收执法行为是否合法、适当与规范，必须要有依据，而
21、且必须是合法有效的依据，不能以与上位法相抵触的规定来要求被查的税收执法行为；二是税收执法检查本身要合法规范，特别是权限、方法、程序等必须符合有关法定要求和规则，避免检查的随意性。公平公正原则公平公正原则的含义就是，税收执法检查的双方应当处于一种平等的地位；在对不同的被查税务机关和人员进行税收执法检查时，要按照统一的标准进行，不得因个人好恶、感情深浅或关系远近来适用不同的对待；处理问题要正直无私，不偏私、不偏袒，不考虑其他非相关因素；贯彻禁止单方面接触原则；实行回避制度。实事求是原则税收执法检查必须坚持以事实为根据的基本准则。在检查过程中，税收执法检查人员应当深入实际，注重调查研究，注重收集证据
22、，对事实的认定不能凭主观臆断和类推。对发现的问题既不能夸大事实，更不能缩小事实，严禁弄虚作假和隐瞒情况，要在调查核实的基础上客观地反映问题，据实处理。被查税务机关和人员应当如实提供有关材料和情况。严肃认真原则税收执法检查人员对待检查工作必须高度重视，端正思想，要有使命感和责任心，严密组织、严格检查、严谨务实，要以深入细致的工作作风，确保环节查全，问题查清，认真完成检查工作，防止检查流于形式。查纠并举原则查纠并举就是将检查税收执法行为与纠正税收执法过错行为相结合，不断规范税收执法行为。实施税收执法检查必须要正确认识和把握查与纠的关系，查是纠的前提和手段，纠是查的归宿和目的，如果只查而不纠，检查就
23、失去存在的意义，无法达到规范税收执法行为和推进依法治税的目的。因此，检查发现税收执法过错行为的，必须予以纠正，责令其改正或限期改正税收执法过错行为，并要对纠正情况进行跟踪督查，不搞“下不为例”。纠改并重原则纠改并重就是将纠正税收执法过错行为与改进税收执法工作相结合，不断完善以规范税收执法行为为重点的管理机制。税收执法检查虽然是一种事后监督形式，具有事后性，但不能只“向后看”，只纠正税收执法过错行为；还必须“向前看”，具有一定的前瞻性。也就是说，不仅要“纠”已然行为，而且要“防”未然行为。要在纠正税收执法过错行为的基础上，对执法过错行为进行归类梳理、追根溯源，剖析问题产生的原因，并针对薄弱环节，
24、举一反三、辨症施治，通过加强法制教育培训和完善税收执法制度，防止税收执法过错行为的再次发生，从而逐步将依法治税工作提高到新的水平。 （五）税收执法检查的实施方法税收执法检查的实施方法是税收执法检查人员在实施检查过程中所采取的各种手段和具体途径的总称。税收执法检查的实施方法分为一般方法和具体方法，一般方法是对来源于实践的具体方法所进行的共性概括。具体方法将在本书的其他章节具体讲述，这里主要简要介绍一般方法。听取报告法所谓听取报告法，就是听取被查税务机关对本次税收执法检查项目所涉及的税收执法行为实施情况的汇报。听取报告是上级行政机关对下级行政机关进行监督检查的重要方法，我国许多法律对此都有明确规定
25、。听取报告可以进一步了解和掌握本次税收执法检查项目在该税务机关的整体实施情况，以便从中进一步明确检查工作的侧重点和切入点，查找存在的疑点。书面审查法所谓书面审查法，就是对税收执法文书、资料和有关账表等进行审阅与核查，以此判断税收执法行为是否合法规范。一般从程序形式和实体内容两个方面进行审查。书面审查是税收执法检查中最常用、最直接的一种检查方法。我们知道，税务执法文书、资料是将税收执法行为通过法定的书面形式加以规范化和客观化而形成的书面材料的总称。它是执行、实施税收及其相关法律的书面凭证和依据，是依法行使法定职权、履行法定义务过程与结果的记录。因此，对税收执法文书、资料的审查，就可以直接有效地判
26、明税收执法行为的合法性与适当性。书面审查可以采取顺差的方法，即依某一项税收执法行为的法定程序，对程序的各个环节依次进行检查。如对某个税务稽查行为就可以从选案环节开始，然后依次检查实施、审理、执行环节的文书资料并前后核对，看是否符合法定程序和实体的规定。也可以采用逆查的方法，即从某一项税收执法行为的结果入手，查看是否存在易于发生执法过错的环节和内容，然后以此为重点查阅相应的文书资料。如对税款征收行为就可以从审阅税收会计报表入手，对其中体现出来的欠税、延期缴纳税款等情况，查阅原始的文书资料逐一核实，看是否符合税法规定。询问质证法所谓询问质证法，就是向所涉及的税收执法人员询问有关情况，对有关文书资料
27、和可能存在的问题予以质证。例如，在对某市国家级高新技术产业开发区国税局进行税收执法检查时，税收执法检查人员采取逆查的方法，审阅一外商投资企业的所得税纳税申报表，发现其适用的税率为15%，该企业享受的是何项税收优惠呢？这存在着三种可能性。对此，可以向该企业的税务管理人员进行询问，并通过调取有关文书资料对得到答复予以核实；如果文书资料所反映的事实条件与其所享受的税收优惠规定不符的，就要对此进一步向税务管理人员进行质证。延伸检查法所谓延伸检查法，就是对本次税收执法检查项目所涉及税收执法行为的税务管理相对人进行税务检查，以此验证税收执法行为是否合法规范。例如，对增值税一般纳税人认定行为进行税收执法检查
28、时，就可以采取延伸检查的方法，对被查税务机关认定的某增值税一般纳税人是否符合认定条件的有关情况进行检查，以确认认定是否合法。这里要特别注意，延伸检查要经过组织税收执法检查的税务机关的政策法规机构负责人批准，并依照法定权限、条件、范围和程序进行检查。外围调查法所谓外围调查法，就是在必要时，按照法定程序到财政、国库、银行、海关等相关部门就本次税收执法检查所涉及的检查事项进行调查。微机考核法所谓微机考核法，就是将税收执法行为的法定性要求和规范性标准转化为计算机语言并生成考核软件，然后以此为依托，对纳入中国税收征管信息系统的税收执法行为进行自动比对，以查验税收执法行为是否合法规范。与传统的人工方法相比
29、，微机考核法是一种新兴的税收执法检查的方法，其优势是利用微机在瞬间进行海量运算分析的功能，能够有效提高检查的广度与效率，降低人为因素；其劣势是原始数据的真实性无法考核鉴别，有些法定性要求和规范性标准在现有条件下无法转化为计算机语言，致使不能全面衡量一个税收执法行为的合法性与规范性。因此，税收执法检查还不能单纯依靠此方法，“人机结合”应当是今后发展的方向。以上介绍的是税收执法检查的一般方法。在实际检查中，不应机械地只运用其中一种或几种方法，而应当根据本次税收执法检查的具体项目和情况需要，灵活有效地加以运用。三、税收执法检查的实施程序税收执法检查应当按照国家税务总局税收执法检查规则规定的程序组织实
30、施，实行行政首长负责制，县以上各级税务机关的政策法规机构是组织实施税收执法检查的工作机构。税收执法检查工作应当有计划、有组织、有步骤地实施，具体分为准备、开展、处理三个阶段。（一）税收执法检查的准备阶段税收执法检查是一项针对税收执法行为全过程的监督检查活动，具有一定的全面性。因此，必须做好充分的准备工作，这是实施税收执法检查的前提，是决定检查成效的关键因素之一。通常情况下，税收执法检查的准备工作如下：1制定税收执法检查实施方案“凡事预则立，不预则废。”对税收执法检查工作同样需要进行周密合理的谋划。主要分为两个层次：一是年度（或季度）检查实施方案，二是单次检查实施方案。年度（或季度）检查实施方案
31、，就是各级税务机关根据上级税务机关的要求，针对当前形势和执法现状，对本年度（或季度）的税收执法检查工作进行的总体安排。主要是从宏观上确定税收执法检查工作在本年度（或季度）内的预期目标、指导思想和思路方向以及与之相应的实施形式、大体时间等。同时，按照经费独立原则，根据国家规定的标准，还要做好对本级组织实施税收执法检查所需经费进行预算的工作。单次检查实施方案，就是在具体实施税收执法检查之前，对本次税收执法检查工作进行的具体安排。主要是从微观上确定本次检查的具体目的、项目、对象、方法、步骤和时限以及与之相应的组织领导、工作要求等。无论是年度（或季度）检查实施方案，还是单次检查实施方案，一般都实行统筹
32、规划、归口管理，具体由本税务机关的政策法规机构负责拟订，并由本机关负责人批准后统一部署落实。各级税务机关的相关内设机构都应当树立全局观念，按照税收执法检查实施方案的要求，积极参与和配合税收执法检查的实施工作。组成税收执法检查组除日常形式外，其他形式的税收执法检查都要根据本次检查实施方案，选定符合条件的税务人员组成税收执法检查组，具体实施税收执法检查工作。税收执法检查人员必须同时具备以下条件：一是具有政治素质，能够从推进依法治税和促进执法为民的高度正确认识税收执法检查工作，思想端正，坚持原则，责任心强；二是具有业务能力，精通某方面税收执法业务，熟悉相关法律、行政法规和有关规定，税收执法检查经验丰
33、富；三是具有协作精神，能够在检查组组长的带领下，与其他税收执法检查人员分工合作，相互配合，与被查税务人员相处融洽，善于沟通；四是具有纪律观念，能够自觉遵守税收执法检查的组织纪律，注意言行，严于律己，廉洁奉公。为了及时选定符合以上条件的税收执法检查人员，各级税务机关应当以上述四个条件为标准，从税政、征管、稽查、计财、法规等机构选拔优秀税务人员，建立健全税收执法检查人才库，注意发现、培养和锻炼人才，从而逐步形成以此为依托的税收执法检查人员选用机制，为实施税收执法检查提供强有力的人员保障。虽然税收执法检查只是一种内部的监督活动，但也应当遵循行政法上的程序公正制度。一是禁止单方面接触制度。即每个税收执
34、法检查组的人员不得少于两人，以利于在检查过程中分工制约、相互监督。二是回避制度。即在选定税收执法检查人员时，如果其是被查税务机关的人员，或者其与被查税务机关的负责人、被查税务人员之间具有夫妻、直系血亲或其他利害关系之一的，应当回避。召开税收执法检查培训会议对于全面或专项税收执法检查，应当集中全体税收执法检查人员，专门召开税收执法检查培训会议。其主要内容是对税收执法检查工作进行动员和具体安排，讲解和说明检查项目、方法和标准等事项，针对检查内容进行集中培训，确保检查的统一性，提高检查工作的效率和质量。与此同时，各税收执法检查组还应当对本次检查实施方案进行讨论和研究，进一步提高认识，明确方法，掌握重
35、点，细化步骤，并进行原则分工。通知被查税务机关税收执法检查应当在具体实施的三日前，向被查税务机关送达税收执法检查通知书，通知其具体检查的时间、内容、方式以及需要准备的资料等，以便于其做好配合本次税收执法检查的各项准备工作。但是，预先通知有可能不利于检查或有特殊情况的，可以不通知被查税务机关。（二）税收执法检查的实施阶段税收执法检查在具体实施过程中，应遵循以下基本程序：说明有关事项一般应召开由被查税务机关负责人和与本次税收执法检查相关的内设机构、直属机构以及派出机构负责人参加的会议，由税收执法检查组组长向其说明本次税收执法检查的目的、意义、项目、安排和要求等有关事项，其作用在于使被查税务机关密切
36、配合检查工作，确保税收执法检查有序、有效开展。听取情况汇报税收执法检查组可以要求被查税务机关进行情况汇报。被查税务机关应当将本次税收执法检查项目所涉及的税收执法行为实施情况，特别是本次检查所属期内的情况进行专题汇报，汇报不得扬长避短、避重就轻，应当客观反映整体情况。通过听取情况汇报，税收执法检查组不仅要从整体上了解和掌握有关税收执法行为的实施情况，而且要善于从中分析和明确检查工作的侧重点、切入点甚至包括税收执法中存在的疑点，为有的放矢地展开税收执法检查奠定基础。实施具体检查税收执法检查人员根据税收执法检查实施方案，结合被查税务机关的实际，首先应当抽取一定的检查样本。一般情况下，即使是全面检查，
37、也不可能对本次税收执法检查项目所涉及的每一项税收执法行为进行普查。因此，除专案检查外，实施具体检查常常采取抽查的方式，首要环节就是抽取检查样本。检查样本可以总体中随机抽取。但更科学、更具代表性的做法是：对总体按照一定的分组标志进行分组，然后从每一组中随机抽取一定数量或一定比重的样本进行深入检查。例如，在检查某税务所的税收征收行为时，以税款征收方式为分组标志，将其分为增值税一般纳税人（依税率核实征收且实行购进扣税法）、增值税小规模企业（依征收率核实征收）、个体工商户（定期定额征收）三组，然后从这三组中分别各抽取10户作为具体检查的样本。在此基础上，税收执法检查人员运用一定的检查方法，对抽取的样本
38、进行全面细致的具体检查。具体检查通常以书面审查为主，并辅以询问质证；在一定条件下，应对有关税务管理相对人进行延伸检查；必要时，可采取外围调查。以上是一个由表及里、由内到外的逐渐深入和外延的过程。税收执法检查人员在具体检查过程中，应当随时做好情况记录，制作税收执法检查工作底稿，载明行为的内容、时间、情节、证据的名称和出处等；对疑似的税收执法过错及时收集相关证据，并向直接负责的税务人员核对事实，由其签字确认；有关税务人员拒绝签字的，应记录在案。通报情况并交换意见税收执法检查的实施阶段结束时，税收执法检查组应当及时汇总检查中发现的问题，向被查税务机关通报情况。通报情况应做到一分为二、开诚布公，不仅要
39、肯定成绩，而且要指出问题。同时，被查税务机关以及相关人员可以进行陈述和申辩，对有关问题予以说明并提出意见，税收执法检查组应当认真听取。陈述申辩应提供陈述申辩的书面材料。报告检查情况税收执法检查的实施阶段结束后，税收执法检查组制作税收执法检查报告，列明检查的时间、方法、步骤、内容、发现的问题、拟处理意见和其他需要说明的问题。税收执法检查报告和有关税收执法过错行为的证据材料等，应当于检查实施阶段结束后15日内一并提交组织开展本次税收执法检查的税务机关的政策法规机构。必要时，该税务机关可以召开由机关负责人和各税收执法检查组组长参加的汇报会，专题听取检查情况汇报。（三）税收执法检查的处理阶段税收执法检
40、查的处理，主要包括以下内容：1审理税收执法过错行为并制发税收执法检查的处理文书组织开展税收执法检查的税务机关的政策法规机构，在收到税收执法检查报告后10日内，对各检查组提交的书面报告和有关证据材料进行审理。审理的主要内容包括：税收执法过错行为的事实是否清楚，证据是否充分，资料是否齐全；适用的法律、法规、规章等是否正确；拟定的处理建议是否适当。对审理中发现事实不清、证据不足的，通知检查人员补正证据，也可以重新组织人员进行核查。对认为的重大税收执法过错行为，提交本级税务机关进行集体研究审定。在此基础上，按照税收执法过错行为的不同情况，分别制作税收执法检查处理意见书和税收执法检查处理决定书，报经本级
41、税务机关审核批准后，采取机关内部公文传递规则的方式，送达给相应的具有税收执法过错行为的税务机关。税收执法检查处理意见书主要适用于文书使用填写不规范的税收执法过错行为；而对于其他税收执法过错行为，则要按照以下具体原则制发税收执法检查处理决定书：（1）与法律、行政法规和部门规章以及有关规定相抵触的涉税规范性文件由下级税务机关制定的，责令其立即停止执行，发文废止该文件，并纠正已经执行的税收执法行为；由其他机关制定的，责令税务机关立即停止执行的同时，向发文机关提出废止或更正该文件的书面建议，向上级税务机关报告，并纠正已经执行的税收执法行为。（）不符合法律、行政法规和部门规章以及有关规定的具体行政行为执
42、法主体资格不合法的，应当依法撤销其税收执法行为；超越执法权限或滥用职权的，应当依法予以撤销；事实不清、证据（申请材料）不足的，应当依法纠正、撤销或责令重新作出税收执法行为；适用依据错误的，应当依法予以纠正、撤销或责令重新作出税收执法行为；违反法定程序的，应当依法纠正、撤销或责令重新作出税收执法行为；执法行为显失公平的，应当依法纠正、撤销或责令重新作出税收执法行为；不履行法定职责的，应当依法责令限期作出税收执法行为；存在其他税收执法过错行为的，应当依法予以纠正、撤销或责令重新作出税收执法行为。对于税收执法检查处理意见书和税收执法检查处理决定书，被查税务机关及其相关税务人员享有陈述、申辩的权力。对
43、此组织税收执法检查的税务机关应当进行认真核查，对核查属实的，要及时改正原处理意见或决定。纠正税收执法过错行为并相应进行税收执法过错责任追究具有税收执法过错行为的税务机关一是按照税收执法检查处理意见书和税收执法检查处理决定书，在规定限期之内纠正税收执法过错行为，并在纠正后10日内以书面形式向组织开展税收执法检查的税务机关的政策法规机构报告纠正结果，同时附送纠正、撤销和重新作出税收执法行为的相关资料；二是依据税收执法过错责任追究制度，追究有关人员的责任，应当给予行政处分或涉嫌犯罪的，移交本税务机关的监察机构或司法机关；三是针对本税务机关的问题，研究落实具体的纠改措施，完善相应的执法制度，不断推进依
44、法治税工作。研究进一步减少税收执法过错行为的措施并制发税收执法检查通报纠改并重是税收执法检查的重要原则之一，它要求在纠正税收执法过错行为的基础上，针对问题，辨症施治，不断改进执法机制，推进依法治税。因此，一般由政策法规机构牵头，组织相关部门，对各检查组提交的书面报告和有关证据材料进行汇总分析，归类梳理税收执法过错行为，追根溯源，剖析问题产生的原因和规律，并针对薄弱环节或普遍性问题，举一反三、研究对策，制定具有针对性的改进措施，并在此基础上在本辖区内制发税收执法检查情况通报。同时，将发现的税收政策和税收征管制度存在的问题，及时向上级税务机关反馈。跟踪督导税收执法过错行为的纠改情况组织开展税收执法
45、检查的税务机关应当对税收执法过错行为的纠改情况进行跟踪督导，防止出现查而不纠、纠而不实的问题。在跟踪督导过程中对发现的未按照税收执法检查处理决定书的要求进行纠正，或对以前检查问题未予落实的，在作出责令限期改正的同时，应当对该税务机关的主要负责人和具体经办人员予以责任追究；情节严重的，移交监察部门严肃处理。以此进一步巩固检查效果，确保税收执法检查取得实效。全面总结税收执法检查工作的组织实施情况税收执法检查工作结束后，税务机关的政策法规机构应当及时对本次税收执法检查工作的组织实施情况进行全面总结。一是研究分析本次检查的组织形式和实施方法的效能性，查找不足之处，为今后的税收执法检查工作积累实践经验。
46、二是评价税收执法检查人员的工作情况，对工作表现突出的给予奖励，并将此作为本年度先进评选的重要依据。 三是做好税收执法检查卷宗的立卷和归档工作，做到档案资料齐全、分类清楚，便于质证和查阅。这样不仅可以规范税收执法检查行为，对恣意实施检查进行预期约束；而且更重要的目的在于，客观准确地反映税收执法检查结果，使其有据可查，为考核管理提供有力的依据。 运用税收执法检查结果形成考核管理机制各级税务机关要将税收执法检查结果纳入目标管理考核之中，各考核部门要结合税收执法检查结果对被考核对象进行综合测评。对存在重大税收执法过错的，一律取消评选先进的资格；对税收执法行为规范且成绩突出的，予以通报表彰和奖励，并将其先进经验在本辖区内进行推广。总之，鉴于税收执法检查在现有税收执法监督体系中的重要地位和作用，各级税务机关要在各项考核管理中充分运用税收执法检查结果，做到统一认可、信息共享，提高税收执法检查的统一性、有效性和权威性。