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1、第三章 增值税检查方法本章主要从增值税纳税人、扣缴义务人、征税范围、进销项税额、抵扣凭证、减免税等六个方面介绍相关法律、法规和政策依据，以及常见涉税问题及其主要检查方法。第一节 纳税人和扣缴义务人的检查一、政策依据（一）一般规定1.纳税义务人在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人(中华人民共和国增值税暂行条例（以下简称增值税暂行条例）第一条)。2.一般纳税人与小规模纳税人的划分增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人的标准，一是从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零
2、售的纳税人，年应征增值税销售额在100万元以下；二是从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位,不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税（增值税暂行条例实施细则第二十四条）。一般纳税人是指年应征增值税销售额（包括一个公历年度内的全部应税销售额），超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位（国税发199459号文）。3.扣缴义务人境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人（增值税暂行条例实施细则第三十四条）。（二）特殊规定1.企业租赁或承包给他
3、人经营的，以承租人或承包人为纳税人(增值税暂行条例实施细则第九条)。对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税（国税发1994186号文）。2.年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业，个人，非企业性单位，不经常发生增值税应税行为的企业不属于一般纳税人（国税发199459号文）。但非企业性单位如果经常发生增值税应税行为，并且符合一般纳税人条件可以认定为一般纳税人（国税发1994122号文）。3.从1994年6月1日起，销售货物并负责运输所售货物的运输单位和个人，符合增值税一般纳税人标准的可
4、认定为一般纳税人（国税发1994186号文）。4.从1998年7月1日起，年应税销售额在180万元以下的商业个体经营者，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按小规模纳税人征税（国税发1998104号文）。二、常见涉税问题及主要检查方法（一）一般纳税人认定的检查1.常见涉税问题符合一般纳税人条件但不办理一般纳税人认定手续。2.主要检查方法审查会计报表、资金流动凭据和现金流量计算、货物购进凭据、销售日记账，通过单位能耗（比如材料消耗、水电消耗、工资消耗）测算，核实纳税人的年实际应税销售额，检查是否符合一般纳税人条件但不申请认定为一般纳税人。（二）租赁或承包经营的检查1常见涉税
5、问题（1）承租或承包的企业、单位和个人，不按规定办理税务手续，以出租人或发包人的名义进行经营，逃避纳税义务。（2）承租承包超市、商场的柜台和经营场地，以超市、商场的名义进行经营，逃避纳税义务。2主要检查方法（1）根据其提供的纳税人名称进行调查质证，审核出租人、发包人与承租或承包的企业、单位和个人签订的承包、承租合同或协议，核实实际经营人，审查承租或承包的企业、单位和个人，是否有独立的生产、经营权，在财务上是否独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费，确认其是否存在逃避行纳税义务的行为。（2）检查出租人、发包人财务账簿中“其他应收款”、“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”、“
6、经营费用”、“管理费用”、“财务费用”等账户，审核是否有承包费和租金收入，是否将“承租或承包”部分的收入纳入出租人、发包人财务核算，确定承租或承包的企业、单位和个人是否履行纳税义务。【例3-1-1】某公司于2005年1月领取营业执照和税务登记，主营小五金配件、橡胶制品的销售，为增值税一般纳税人。2006年1月起，该公司将其店面出包给刘某经营，经营项目仍为该公司的主营业务，并签订了出（承）包协议，协议约定，公司将店面承包给刘某经营，并提供营业执照，刘某自主经营、自负盈亏，债权债务和税收由刘某自己负责，在财务上实行独立核算（不纳入该公司统一核算和管理）。刘某既没有向税务机关办理相关的税务登记，也未
7、进行申报纳税。稽查人员在对该公司检查时，从“其他业务收入”明细账中发现该公司收取了承包费收入，进而调取发包合同，查出了刘某未履行纳税义务的税收违法行为。（三）扣缴义务人的检查1常见涉税问题发生扣缴义务时，扣缴义务人未按规定履行代扣代缴义务。2主要检查方法审阅扣缴义务人所签订的劳务合同，审查境外的单位或个人在境内销售应税劳务的情况，核实扣缴义务人是否正确履行扣缴义务。第二节 征税范围的检查一、政策依据（一）一般规定1.基本范围在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（增值税暂行条例第一条）。加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材
8、料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务（增值税暂行条例实施细则第二条）。2.视同销售货物的行为单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人（增值税暂行条例第
9、四条）。上述（3）项中所称的用于销售，是指受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情况之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情况的，则应由总机构统一缴纳增值税（国税发1998137号文）。3.混合销售行为一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税（增值税暂行条例实施细则第五条）。4.兼营非应税劳务纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额
10、。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税（增值税暂行条例实施细则第六条）。以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税（国税发1994122号文）。（二）特殊规定增值税征税范围和政策依据的特殊规定，见表3-2-1。增值税征税范围及政策依据表（特殊规定）表3-2-1 序号征税范围政策依据1货物期货（包括商品期货和贵金属期货）国税发1993154号2银行销售金银
11、的业务3典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托销售物品的业务4集邮商品的生产、调拨，邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品5邮政部门以外其他单位和个人发行报刊6单独售无线寻呼机、移动电话，不提供有关电信劳务服务的7缝纫业务8基本建设单位和从事建设安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税;但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税9对专门生产或销售食品的工厂、商场等单位销售烧卤熟制食品，应当征收增值税。专门生产或销售货物（包括烧卤熟制食品在内）的个体经营者及其他个人应当征
12、收增值税国税函1996261号国税发1996202号10生产、销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个人经营者，其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的、属于混合销售行为，对其取得的应税收入照章征收增值税国税函1996447号11对企业销售电梯（自产或购进的）并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税。对不从事电梯生产、销售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养、维修取得的收入，征收营业税国税函1998390号12对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定
13、征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税国税函2000514号13销售自己使用过的应税固定资产财税2002029号14纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合以下条件的(1)具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；(2)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税，不同时符合以上条件的，
14、对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。国税发2002117号15纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税财税2005165号财税2005165号16纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品即征即退政策17印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。18纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围，应征收增值税。国税函200
15、8212号二、常见涉税问题及主要检查方法（一）视同销售行为的检查1常见涉税问题（1）委托代销业务不按规定申报纳税。（2）受托代销业务未申报纳税。（3）不同县（市）间移送货物用于销售未申报纳税。（4）自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费，未视同销售申报纳税。（5）自产、委托加工或购买的货物用于对外投资、分配给股东或无偿赠送他人，未视同销售申报纳税。2主要检查方法（1）对委托代销业务不按规定申报纳税的检查。审核委托代销业务的真实性，查阅委托方与受托方签订的委托代销合同或协议，重点检查是否构成代销业务，核实纳税人是否将直销业务作为委托代销业务进行核算。审查在收到代销清单前是否收取货
16、款，收到清单后是否及时结转销售，审查发出代销商品是否超过180天，核实有无延迟纳税义务发生时间和不计销售的问题。检查“应收账款”、“应付账款”、“其他应付款”、“销售费用（或营业费用）”等账户，核查“库存商品委托代销商品”账户贷方发生额的对应账户是否异常。（2）对受托代销业务未申报纳税的检查。审查代销商品账户、销售资料和往来明细账，查阅相关合同、协议，了解被查单位是否存在代销业务，必要时对受托代销商品采用发函协查或实地盘存的方法进行检查，核实是否存在代销收入不入账，隐匿销售收入或延缓实现销售收入时间的问题。（3）在不同县（市）间移送货物用于销售，未申报纳税的检查。审查工商登记情况，了解企业经营
17、机构尤其是异地分支机构的设立情况；检查“库存商品”等存货类账户，核实机构间是否存在移送货物的情况；核对机构间的往来明细账和银行资金往来凭据；审查销售部门的销售台账、仓库部门的实物账等情况。（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费，未视同销售申报纳税问题的检查。实地观察或询问自产或委托加工货物的用途，分析有无用于非应税项目、集体福利和个人消费。审阅“其他业务支出”、“在建工程”、“应付职工薪酬”账户的借方发生额，进一步检查“库存商品”、“自制半成品”账户的贷方发生额，若发生额大于当期结转的主营业务成本，说明有可能将自制或委托加工的货物用于非应税项目或集体福利、个人消费，应对
18、“应付职工薪酬”、“其他业务支出”、“在建工程”账户进行逆向反查，对这些账户的借方发生额的对应账户进行审核，检查其是否使用了自产或委托加工的货物。检查仓库发货单，审核是否存在非应税项目、集体福利和个人消费领用自产、委托加工货物的情况。审核计税价格，核实有无以成本价作为计税依据的情况。（5）将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资、分配给股东或无偿赠送他人，未视同销售申报纳税的检查。重点审阅“长期股权投资”、“应付股利”产成品”、“营业外支出”等账户借方的对应账户是否是“原材料”、“库存商品”等存货类账户，核实企业有无将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资和分配给股东以及无偿赠送他人等事项；如
19、果有，查阅相应业务的记账凭证，再对应“应交税费应交增值税（销项税额）”账户，检查纳税人用于投资、赠送或分配的货物是否按规定核算销项税额。【例3-2-1】某通讯设备有限公司主营手机批发零售业务，为增值税一般纳税人。2006年实现销售收入1116万元，已交增值税8.1万元，税负率0.73%；2007年销售收入7349万元，已交增值税62.4万元，税负率0.85%。在对该公司实施的检查中，稽查人员发现库存商品明细账中三种型号的手机连续两年库存数量不变。经到企业仓库实地盘点，发现上述手机账实不符，二者相差1200台（账面比实际多）。企业解释1200台的差额是委托代销发出的手机，因未收到代销清单，故未记
20、账。稽查人员要求企业提供代销协议，经核实，发现代销手机发出已超过180天。依据增值税暂行条例实施细则第四条和财税2005165号文件的规定，该公司应按视同销售货物的规定补缴增值税。（二）兼营非应税劳务的检查1常见涉税问题纳税人兼营非应税劳务，未分别核算或不能准确核算销售货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，未按规定申报缴纳增值税。2主要检查方法查阅工商登记情况，采取询问、实地观察等方法，了解企业的实际经营范围，核实其是否有兼营非应税劳务的情况；检查“其他业务收入”、“营业外收入”、“其他业务支出”、“营业外支出”以及费用类账户，审核兼营非应税业务是否分别核算，不分别核算或者不能准确核算的，是否一
21、并缴纳了增值税。【例3-2-2】国税机关在对工业公司进行检查时，发现该公司有一非独立核算的小型运输车队，但在“其他业务收入”和“其他业务支出”账户中没有运输收入或支出的核算记录，经进一步审核“销售费用”账户，发现有多笔红字冲减销售费用的记录。通过对原始凭据的审查，发现该企业车队取得的对外承运收入直接冲减销售费用，其车辆修理费和油料费用全部计入生产成本，并抵扣了进项税额。依据增值税暂行条例实施细则第六条的规定，国税机关对该公司做出了补税和罚款的决定。（三）混合销售行为的检查1常见涉税问题发生混合销售行为，将应税劳务作为营业税项目申报缴纳了营业税。2主要检查方法（1）查阅工商营业执照和税务登记证件
22、，了解企业的经营范围，检查纳税人的生产经营场所，了解有无混合销售业务。（2）检查“主营业务收入”、“其他业务收入”账户，核实混合销售行为中非应税项目是否一并申报缴纳增值税，有无将一项混合销售业务分割成增值税项目和营业税项目分别核算的情况。（3）审查有关成本、费用账户，核实是否存在将收取的混合销售收入直接冲减成本、费用。（4）对纳税人销售自产货物、提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务的，应重点审核其建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质证书和签订建设工程施工总包或分包合同，查阅总包或分包合同中是否单独注明建筑业劳务价款。如果不符合国税发2002117号文件规定的条件，其取得的混合销售收入应全额征
23、收增值税。如果符合条件，建筑业务收入征收营业税，还应审核建安预决算书和货物的销售价格是否异常，是否存在压低混合销售中增值税应税货物的销售价格，提高非应税劳务价格，从而少缴税款的问题。【例3-2-3】某企业为增值税一般纳税人，从事塑钢门窗的生产及安装、装饰装修等业务。稽查人员检查时发现塑钢门销售和安装收入分别记入“主营业务收入”和“其他业务收入”，在“其他业务收入”账户下设了“装潢”和“塑钢门窗安装”子目。经细查相关凭证，发现所附发票是从地税部门领购的“其他服务业发票”，并申报缴纳了营业税。经核对，该企业年度货物销售收入占应税总收入的60%以上。依据增值税暂行条例实施细则第五条的规定，该单位安装
24、塑钢门窗取得的安装收入应补缴增值税。（四）销售自己使用过的应税固定资产的检查1常见涉税问题销售自己使用过的应税固定资产，未按规定申报缴纳增值税。2主要检查方法检查“固定资产”、“固定资产清理”、“营业外收入”、“应交税费应交增值税”账户，核实销售自己使用过的应缴纳增值税的固定资产是否已申报缴纳增值税。（五）加工业务的检查1常见涉税问题货物销售作为受托加工业务处理，仅就加工费收入申报缴纳增值税，从而少缴税款。2主要检查方法结合加工合同或协议，审核加工业务的资金流动，检查受托方与委托方、原材料供应商之间的资金往来，核查受托方是否存在代垫原料及主要材料价款或代购原材料的情况。必要时到委托方进行调查，
25、以判断是否存在将购销业务作为委托加工业务进行核算、纳税的问题。第三节 适用税率的检查一、政策依据(一)一般规定1.基本税率增值税的基本税率为17%。纳税人销售或进口货物（除增值税暂行条例列举的外）,提供加工、修理、修配劳务,税率均为17%（增值税暂行条例第二条）。2.低税率涉及13%税率的货物见表3-3-1所示。13%税率一览表表3-3-1序号货 物政策依据1粮食、食用植物油；增值税暂行条例第二条2自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；3图书、报纸、杂志；4饲料、化肥、农药、农机、农膜；5农业产品财税字1994004号农机产品财税字1994第060号财税字2
26、002第089号6金属矿采选品财税字1994022号7非金属矿采选品8音像制品和电子出版物财税字2006153号9盐包括海盐、井矿盐和湖盐财税字2007101号10国务院规定的其他货物。增值税暂行条例第二条3.零税率纳税人出口货物,税率为零,但国务院另有规定的除外,如出口的原油；援外出口货物；国家禁止出口的天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白金等；糖（财税1994026号文）。4.征收率（1）小规模纳税人销售货物或应税劳务的征收率为6（增值税暂行条例第十二条）。（2）从1998年7月1日起，商业小规模纳税人的增值税征收率由6下调为4（国税发1998104号文）。(二)特殊规定1.适用原则纳税人兼营
27、不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率（增值税暂行条例第三条）；纳税人销售不同税率货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率（增值税暂行条例实施细则第十条）。2适用6%的征收率（1）从1994年5月1日起，一般纳税人生产下列货物，可按简易办法依照6的征收率计算缴纳增值税：（一）县以下小型水力发电单位生产的电力；（二）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；（三）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰；（四）原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣(不包
28、括高炉水渣)生产的墙体材料；（五）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品（财税字19944号文）。（2）增值税一般纳税人销售自来水，可以比照对县以下小型水力发电和部分建材等商品的征税规定，可按6的征收率征收增值税（财税字199414号文）。（3）增值税一般纳税人生产销售的应当征收增值税的商品混凝土，自2000年1月1日起按照6的征收率征收增值税，但不得开具增值税专用发票（国税发2000037号文）。（4）固定业户到外县（市）销售货物应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，回其机构所在地向税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发
29、的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关一律按6的征收率征税。其在销售地发生的销售额，回机构所在地后，仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减（国税发1993154号文）。4.适用4征收率（1）从1998年7月1日起，商业小规模纳税人的增值税征收率由6下调为4（国税发1998104号文）。（2）从2002年1月1日起，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的应税固定资产），无论其是否为增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税
30、的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4的征收率减半征收增值税（财税字2002第029号文）。二、常见涉税问题及检查方法（一）基本税率适用的检查1常见涉税问题高税率货物适用低税率，少缴税款。2主要检查方法（1）审核工商登记资料，对企业有关人员进行询问，掌握其实际经营范围。（2）对难以判断属性和用途的货物，应查阅有关书籍、咨询权威机构、观察企业生产过程，对“原材料”、“生产成本”账户进行检查，必要时请有关部门进行技术鉴定，到购货方进行调查，了解货物的生产工艺及使用的原材料，掌握货物的属性
31、和用途，判断其适用税率。（3）审核“主营业务收入”明细账和“应交增值税”明细账以及有关凭证，核实是否将应适用高税率的货物适用了低税率。【例3-3-1】某化工厂主营用于卫生杀虫剂生产的原材料的生产销售，应适用17的税率。税务机关在对其进行检查时，发现该企业有部分货物按卫生杀虫剂适用了13的税率。在使用其他方法无法对该企业适用13税率的货物的属性和用途进行正确判断的情况下，税务机关委托技术监督局进行了取样、鉴定，从而证明了该企业适用13税率的货物实质为应适用17税率、用于卫生杀虫剂生产的原材料。（二）兼营不同税率的货物或应税劳务的检查1常见涉税问题（1）兼营不同税率的货物或应税劳务，未分别核算不同
32、税率的货物或应税劳务的销售额，未从高适用税率。（2）兼营不同税率的货物或应税劳务，不能准确核算不同税率的货物或应税劳务的销售额，或将高税率货物的销售额混入低税率货物的销售额进行核算。2主要检查方法（1）采用比较分析法，计算不同税率货物的销售额占总销售额的比例，并与上期或以往年度的比例对比。如果低税率货物的销售收入比例明显上升，高税率货物的销售比例明显下降，应分析不同税率货物的销售价格和销售数量是否发生变化，如果变化不大，则该纳税人可能存在高税率货物按低税率货物申报纳税的问题。（2）采用实地观察法，调查了解实际生产经营货物的具体品种、货物的性能、用途、配料、工艺流程等，结合税收政策的相关规定，审
33、查其申报的税率是否正确。（3）检查不同税率的货物或应税劳务的财务核算情况，重点检查存货核算的凭证资料、原始附件，审核是否将高税率的货物并入低税率的货物中核算。（4）检查“主营业务收入”、“其他业务收入”明细账设置情况，核实是否按规定分别核算和准确核算不同税率的货物或应税劳务的销售额。（5）对照审核“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费”明细帐和纳税申报表，核实是否按规定计提、申报不同税率的货物或应税劳务的销项税额。【例3-3-2】某建材厂主营混凝土的生产销售，2006年月1月正式投产，其销售的混凝土一直按照商品混凝土适用6%的征收率申报纳税。稽查人员发现从2007年2月开始，其原材料明
34、细账上有大量的沥青购入，而账面上只有商品混凝土一种产品。稽查人员对其生产现场进行了进一步检查，发现该企业还用碎石、天然砂、矿粉、沥青等按一定比例配比并加温搅拌生产出沥青混凝土产品。根据国税函2007599号文件规定，对于沥青混凝土等其他商品混凝土，应统一按照适用税率征收增值税。该企业将不适用简易办法征收增值税的沥青混凝土，混入以水泥产品为原料生产的水泥混凝土，应补缴增值税。（三）销售不同税率货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的检查1常见涉税问题（1）销售不同税率货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务，未分别核算或不能准确核算，不同税率货物或者应税劳务和一并征收增
35、值税的非应税劳务销售额，未从高适用税率。（2）销售不同税率货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务，将非应税劳务申报缴纳了营业税。2主要检查方法（1）审核会计报表和“主营业务收入”、“其他业务收入”明细账，核实是否按规定分别核算和准确核算不同税率货物，以及一并征收增值税的非应税劳务的销售额。（2）审核记账凭证和原始凭证，根据原始凭证注明的经济内容，核实价格和金额等方面有无异常情况，判断有无将应适用高税率的货物或应税劳务的销售额，混入低税率非应税劳务销售额的情况。（3）审核“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费”明细账和纳税申报表，核实是否按规定计提、申报不同税率的货物或应税
36、劳务的销项税额,有无将应一并征收增值税的非应税劳务申报缴纳营业税的情况。【实例3-3-3】某酒厂为增值税一般纳税人，主要生产销售粮食白酒、薯类白酒及酒类副产品，下设一个非独立核算的运输车队，主要为本厂运输货物。稽查人员检查该酒厂“主营业务收入”、“其他业务收入”账户时，发现有部分运输收入。为确定其产品的销售收入和运费收入核算的正确性，检查了与运费收入相对应的记账凭证和有关原始凭证，发现2007年8月21日记账凭证后附有三份原始凭证，其中两份增值税专用发票，一份运费结算单据。一份增值税专用发票上注明粮食白酒金额150万元，另一份增值税专用发票上注明酒糟30万元，运输费用结算单据上只注明运送白酒、
37、酒糟等收取运费10万元。运费是该厂随同货物销售收取的运输费用。经过进一步检查，证实酒厂取得的运费收入未按规定申报缴纳增值税，而是按运输业申报缴纳了营业税。依据增值税暂行条例实施细则第十条的规定，该酒厂销售不同税率的货物，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务，其非应税劳务应从高适用税率。粮食白酒增值税适用税率为17%，酒糟适用税率为13%，该酒厂取得的运费收入应从高适用17%的税率补缴增值税。第四节 销项税额的检查一、政策依据（一）纳税义务发生时间1一般规定（1）销售货物或者应税劳务, 纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；进口货物纳税义务发生时间为报关进口的当天（增值税暂行
38、条例第十九条）。按销售结算方式的不同，具体为:采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天；销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；发生增值税暂行条例实施细则第四条第(三)项至第(八)项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天（增值税暂行条例实施细则第三十三条）。2特别规定
39、纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天（财税2005165号文）。（二）销售额1一般规定销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额（增值税暂行条例第六条）。2特别规定（1）价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性
40、质的价外收费。但不包括向购买方收取的销项税额，受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税，代垫运费（同时符合承运部门的运费发票开具给购货方，纳税人将该项发票转交给购货方两个条件）。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额（增值税暂行条例实施细则第十二条）。纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费用，不征收增值税。一是经国务院、国务院有关部门或省级政府批准，二是开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据，三是所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用（财税2005165号文）。纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保
41、险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收增值税（财税2005165号文）。4电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税（国税函2004607号文）。5对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税（财税2005165号文）。（2）包装物及其押金。纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税（国税发1993154号文）。从1995年6月1日起,对销售除啤酒、黄酒外的
42、其他酒类产品而收取的包装物押金,无论是否返还以及会计上如何核算,均应并入当期销售额征税（国税发1995192号）。自2004年7月1日起，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税（国税函2004827号文）。（3）销售折扣与折让。纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额（国税发1993154号文）。纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一
43、定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行增值税专用发票使用规定的有关规定开具红字增值税专用发票（国税函20061279号）。（4）核定销售额。纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额（增值税暂行条例第七条）。其核定顺序如下：按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；2按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；3按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为：组成计税价格成本（1+成本利润率）属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额（增值税暂行条例实施细则第十六条）。（5）特殊销售方式
44、纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额；纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出（国税发1993154号文）。2对金银首饰以旧换新业务可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税（财税字199674号文）。二、常见涉税问题及主要检查方法（一）纳税义务发生时间的检查1常见涉税问题人为滞后销售入账时间，延迟实现税款，主要包括：（1）采用托收承付结算方式销售时，为调减当期销售或利润，延期办理托收手续。（2）发出商品时不作销售收入处理。（3）采用交款提货销售方式销售时，货款已收到，提货单和发票账单已交给买方，但买方尚未提货情况下，不作销售收入处理。
45、（4）故意推迟代销商品的结算，人为调节或推迟当期应交税费。（5）货物已经发出，未收到货款而不申报纳税。2主要检查方法（1）查阅“主营业务收入”明细账，根据摘要内容和凭证字号，调阅有关记账凭证和原始凭证，将“销货发票”、“出库单”等单据上记载的发出商品的时间等内容，与“主营业务收入”明细账、“增值税纳税申报表”的相关记录进行比较分析。（2）根据所附的发货证明、收货证明，确认其发出日期；根据所附的托收回单、送款单等确定其收款依据，判断是否延期办理托收手续、入账时间是否正确，有无存在不及时结转销售的问题。（3）必要时可调查询问有关业务人员和保管人员，以取得证据。如发现存在问题或疑点，再根据有关凭证进
46、行深入核对，进一步查证，特别要注意检查核算期末前几天的销售情况。（4）检查仓库实物账，并与货物出运凭证核对，确认货物的出库和出运时间，判断是否存在滞后入账的情况。（二）销售额申报情况的检查1常见涉税问题采取少申报或不申报销售额办法，不计或少计销项税额，包括：（1）账面已记销售，但账面未计提销项税额，未申报纳税。（2）账面已记销售、已计提销项税额，但未申报或少申报纳税。2主要检查方法对于纳税人向税务机关申报的增值税销项税额与账面销项税额不一致，申报数额小于账面计提数的情况，可以采用以下方法检查：（1）采用对比分析法，对账表进行比对，将增值税纳税申报表与“应交税费-应交增值税”进行逐月比对，从中发现问题。（2）对于汇总申报缴纳增值税的企业，还要注意将各成员单位的增值税明细账进行汇总，并与应交增值税汇总账户进行比对，核实是否存在不一致的问题。（三）账面隐匿销售额的检查1常见涉税问题不按规定核算货物销售，应计未计销售收入，不计提销项税额，主要有以下三种情况：（1）销售货物直接冲减“生产成本”或“库存商品”。（2）以物易物不按规定确认收入，不计提销项税额。（3）用货物抵偿债务，不按规定计提销项税额。2主要检查方法（1）检查“生产成本”、“原材料”或“库存商品”明细账的贷方发生额，如果存在与资金账户直接对转的异常情况，则结合原始凭证，核查销售货物是否直接冲减生产成本、