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1、论国际避税与反避税 摘要：随着用合法手段的避税就成为纳税人的首选方式。文章旨在通过对国际避税的判定、避人们收益的日益国际化和跨国公司的迅猛发展，以及许多国家税率和其他税负的提高，逃税和避税现象日益普遍，严重损害了各国的税收利益。而逃税会降低纳税人的信誉度，因此采税的方式的列举，针对问题提出防止避税的措施，希望能对遏制国际避税的蔓延起一定的作用。关键词：国际避税 跨国纳税人 反避税前言第二次世界大战后，随着人们收益的日益国际化和跨国公司的迅猛发展，以及许多国家的税率和实际税负的上升趋势，跨国纳税人来自国际逃税和避税的潜在收益也随之增加，因而国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。由于逃税在各
2、国国内法中均属于声名狼藉的违法行为，许多跨国纳税人意识到逃税行为一经败露，对其公司造成的损害将远远大于逃税所带来的盈利，因此转而费心研究各国税收间的差异和法律上的漏洞，以合法方式逃避税收来达到减轻税负的目的，使得国际避税手段的运用越来越广泛，国际避税活动规模越来越大。国际避税行为虽不违法，但它引起了国际上资本的不正常流动，侵害了有关国家的税收利益，对纳税人心理状态产生了不良影响。当一些高税国发现自己的财政收入顺着有形和无形的漏洞流出时，各种“亡羊补牢”的反避税措施便应运而生。主要方法是严格制度，堵塞漏洞。但是，精通国际税务的职业税收顾问们仍能利用各国税法的差异为纳税人避税打开新的通道，国际避税
3、与反避税的斗争已成为经济领域中的“世界大战”，也是国际国内税务界和法学界共同关注的问题。目前，各国对有关国际避税的概念、性质以及如何规范等问题的研究还不深入，各种观点纷呈，这种局面势必影响反避税工作的开展。一、国际避税的定义与法律特征 （一）国际避税的概念所谓国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法上的差异或国际税收协定的漏洞，采用某种形式上并不违法的手段，来减少或规避其应当承担的纳税义务。（二）、国际避税概念的界定 关于国际避税的概念，在对各种论述进行综合分析后，可概括出国际避税概念的一些共同之处，即它的法律特征是：1.国际避税的主体是跨国纳税人，更确切地说是跨国应纳税人。因为在一个税收管辖权下
4、的符合此管辖权标准范围内的每一个自然人、法人或非法人组织，都是此税收管辖权的应纳税义务人，而不论其是否负有实际应纳税义务。我们知道，每个纳税人都是一个税收管辖权下的应纳税义务人，但反过来则不一定都是。2.国际避税的目的是：减少纳税义务，少交税，或逃避应向有关国家缴纳的税。避税主体所规避的，不仅指应纳的税额，从更加广泛的意义上说，是纳税义务的大小，但其最终结果会造成应缴纳税款的减少。3.国际避税凭借的是利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足。4.国际避税采用的是合法或正当的手段，通过人和财产在国际间的合法流动进行。5.国际避税在减轻跨国纳税人的纳税义务上达到了主客观的统一。国际避税往往是跨国纳税人
5、有意识有目的地减轻自己的纳税义务的行为，而且这种行为在客观上达到了预期效果。在这个定义中要注意两个词的含义：一是“税境”，其含义是指税收管辖权的界限，它不像国境那样，在地理位置上能够找到一个明显的界线或标志。由于各国执行的税收原则和政策不同，有时可能会出现税境小于、等于或大于国境的不同情况。如果一国在国内设立完全免税的无税区，税境就小于国境；如果一国坚持属地主义原则，税境就等于国境；如果一国坚持属地主义原则，则税境就大于国境。二要注意“流动”二字，它指纳税人跨越税境从一个税收管辖权范围向另一个税收管辖权范围内的转移。跨国应纳税人国际避税的产生有其内在原因和外在条件。内在原因是指每一个跨国经营者
6、都希望通过减轻或免除纳税义务来尽可能实现利润最大化。外在条件主要是各国税制的差异以及由此产生的税负轻重，各国税制的差异主要表现在五个方面：一是对纳税义务的规定不尽一致；二是课税的程度与方式不同；三是税率的高低不等；四是税基范围大小不同；五是避免国际间双重课税的方式不同。国际避税实际上是国内避税在国际范围内的延伸和发展，它与国内避税既有联系又有区别。从它们使用的手段和要达到的目的来看，两者基本上是一致的。但是，由于国际避税行为主体是跨国应纳税人，其避税行为不仅跨越了税境，而且一般都涉及到两个国家以上的税务机关，有关国家的任何一方往往都很难做到“应收尽收”，因此，国际避税较之国内避税更为复杂。二、
7、国际避税的主要方式一般来说，跨国纳税人进行国际避税的方式主要有三种，即通过纳税主体的跨国移动来避税；通过征税对象的跨国移动来避税；滥用税收协定进行国际避税。（一）通过纳税主体的跨国移动来避税通过纳税主体的跨国移动进行国际避税，是自然人常用的一种避税方式。由于各国居民税收管辖权的认定标准不一致，纳税人因此往往通过移居国外或压缩在某国的居留时间的方式来避税。（二）通过征税对象的跨国移动进行国际避税通过征税对象的跨国移动进行避税的方式主要包括两种：一是通过转移定价进行避税；二是通过避税港进行避税。1 通过转移定价进行国际避税这是指跨国关联企业之间，主要是跨国公司的母公司与子公司之间，以及子公司相互之
8、间不是通过独立竞争的市场价格来确定他们之间的交易价格，而是通过人为地故意抬高或压低交易价格的方法，把关联企业中某一企业的利润转移到另一企业。进行转移定价的具体形式就是子公司以高于正常市场的价格从关联企业进口原材料或零配件，再以远低于市场的价格将产成品销售给关联企业，这样就造成该子公司账面上亏损或不赢利，从面把利润都留在了境外。跨国公司进行价格转移的主要目的就是为了进行国际避税。因为通过价格转移的形式可以把设立在高税率国家的子公司的利润人为地转移到低税国，从而在总体上减轻跨国公司的税负。2 利用避税地进行国际避税避税地亦称“避税港”、“避税乐园”，指国际上轻税甚至无税的场所，即外国人可以在那里取
9、得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支付少量税金的地方。这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，因而也被称为“避税港”。避税地具有以下几个特点：（1）有明确的避税区域范围，大多数都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。（2）避税港的地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。（3）避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。避税港主要是从税务工作角度上对这类地区的命名。（三）弱化股份投资以进行国际避税这主要是指跨国投资人有意减少他在国外关联企业中的股份投资比例而增加贷款投资比例，
10、从而达到避税的目的。股份投资和贷款投资，在税收待遇上至少有2点区别：1、股份投资中，被投资公司首先要在来源地国缴纳所得税，然后才能从税后利润中向投资者分配股息，因此股息不能从公司的应税所得额中事先扣除；而在贷款投资中，向投资人支付的利息却可以作为列支费用事先从应税所得额中扣除；2、股份投资中，投资人从来源地国取得的股息可能还要向来源地国缴纳预提所得税；贷款投资中，投资人虽然也可能要缴纳利息预提税，但利息的预提税率一般也要比股息的预提税率要低。（四）跨国纳税人滥用税收协定进行避税所谓滥用税收协定进行国际避税，是指本无资格享受某一特定税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠，通过在该协
11、定缔约国一方境内设立导管公司的方式，从而间接享受该税收协定的优惠待遇。这种导管公司的设置可分为两类，一类是直接传输公司，一类是间接传输公司。三、关于国际避税的法律界定（一）国际避税行为性质界定 目前对国际避税的性质问题各国都存有很大争议，有代表性的几种观点是： 1.认为国际避税是合法行为，其理由是它采用合法的手段，虽然钻了法律的空子，但毕竟没有违反法律，不会导致法律责任。2.认为国际避税是一种间接违法行为，其理由是国际避税虽然表面没有违反税法和有关国际税收协定，但实际上却是逃避税法上规定的应该课税的行为，减少了相关国家的税收收入，造成税负不公平和不平等的竞争环境，应该予以追究。3.认为国际避税
12、是一种中性行为，其理由是国际避税采用合法的方式，纳税人的行为不具有欺诈性质，因而是一种不违法的行为，但由于国际避税给有关国家财政收入及税负公平原则等造成的危害，它也是一种不合法的行为，总之，这种法律上既没有明确禁止，也没有支持的或保护的行为，是一种既不违法又不合法的中性行为。4.认为避税有合法与不合法或正当与不正当之分，正当的、合法的避税行为为节税；不正当的、不合理的避税为逃税，其理由是规避和尽量减轻自己的税收负担是每个投资者和经销商天经地义的、普遍的心态，如果纳税人利用合法的手段如税收筹划来达到这一目的就称为节税，是完全合理的，但如果纳税人采用欺诈和隐瞒等不合法手段来实现这一目的，就成为逃税
13、，是为法律所不允许的。因此，反避税严格地讲应该是反不正当避税。但个人认为，避税究竟是“合法”还是“违法”完全取决于有关国家特定时期的法律规定。从各国法律看，避税的合法性是个相对概念，一种避税行为按原来的税法规定是合法的，在另一个时期却可能由于新税法对其加以规范和限制而成为违法行为；反过来，按一条严格的税法规定为违法的行为，在另一时期也可能会因税法对其限制和禁止的放宽或取消而成为合法行为。例如，关联公司之间利用转让定价进行避税，在税法没有明确转让定价的标准以前，这种行为就不能看作是违法的，因为当时还“无法可依”。只有当转让定价的标准经过立法明确规定后，再利用不合理转让定价减轻税负就是逃税行为，是
14、不合法的。所以，我们所说的国际避税的合法是指这一行为在特定国家的特定时期是不违法的，甚至可以说是纳税人在履行应尽纳税义务前提下，依据税法上的“非不允许”及未规定的内容进行自己行为选择的一种权利，不但不违法，而且应当受到法律的保护。但是，一旦避税行为在法律中被禁止使用，则以后再出现这种行为，就属于逃税，是违法的了。有些学者以是否违背法律意图将避税行为分为“顺法意图避税”和“逆法意图避税”两种，并据此将避税分为“可接受避税”和“不可接受避税”。所谓“顺”指避税所从事的活动与税法或税收协定的意图相一致，避税产生的结果也不影响和削弱税收的各项职能和功能。如纳税人为了减少纳税负担而将自己的收入和财产总额
15、维持在低于税收起征点的标准上，这种做法与税法设置的初衷相一致，结果与税法意图要求一致。所谓“逆”指钻税法及税收协定所不及的空子，虽不违法，但影响和削弱了税收的职能和功能，使税法和税收协定的意图落空。顺法意图的避税是可以接受的，逆法意图的避税是不可接受的。 笔者认为这种划分有待于进一步分析，因为从严格意义上来讲，“顺法意图避税”不属于真正的避税范畴，它是对税法成熟和成功部分的承认和遵守，正是税法予以鼓励和保护的主要方面。“逆法意图避税”才是我们所谈论的实质意义上的避税，它是对现有税法的挑战和对已有税法的不成熟、不完善的显示说明，通过纳税者的避税行为为税制改革和税法建设指出了方向，它是以法律上的“
16、非不应该”与法律上的“应该”进行对峙。所以，“逆法意图避税”仍然属于合法行为，不是不可以接受的避税，凡不属于有关国家法律中的违法行为，该国家都要予以接受。这与反避税这一提法并不相矛盾，反避税的“反”字实质不是从法律上反对避税，因为法律上的反对一般都带有惩处性质，而反避税并不能惩处避税者，只能由有关国家修改和完善其税法和国际税收协定，提高征管水平来进行，通过“亡羊补牢”的补救措施，对已出现的漏洞进行税法上的补救。这里，我们如果把“反”等同于“防范”或“遏止”，那么对反避税的理解就容易多了。避税的合法与否并不是反避税主要的理论基础，因为避税通常所采用的方法往往并不总是属于税法所规范的范围，甚至完全
17、超出了税收法规所界定的范围，比如移民和关联公司的内部转让定价等。所以，反避税并非一定要以肯定避税是否合法为基础，而应以避税的税收后果及其所造成的经济危害为准则。（二）国际避税与国际逃税的异同 在对国际避税性质进行分析后，还应区分国际逃税和国际避税，因为跨国纳税人为了达到减轻税负的目的，常常将这两种方式交织使用。有人主张将国际避税和国际逃税不加区分，这种观点是缺乏法律根据，违背国际惯列，并有害于国际税收实践的。我们必须对这两个概念进行区分。国际逃税（InternationalTaxEvasion）是指跨国纳税人运用欺诈伪造、弄虚作假、巧立名目等种种手段，蓄意瞒税，以期减少或不纳有关国家税款的违法
18、行为。国际逃税与国际避税的不同之处在于：第一，国际逃税所采用的手段具有欺诈性，是非法的，与税法相对抗，是对税法的公然违犯和践踏；而国际避税所采用的是合法或不违法的手段，不具有欺诈的性质，是在遵守税法、不违反税法的前提下，利用法律所不及的缺陷进行的活动。第二，它们的本质区别在于：国际逃税是对一项已发生的应税经济行为的全部或部分的否定，而国际避税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的安排和解释。换言之，国际逃税是否定应税经济行为的存在，而国际避税是否定应税经济行为的原有形态。因此，国际逃税常常采用的是最直接的欺诈和隐瞒手法，国际避税则多公开利用税法条文本身存在的缺陷和不足，采用较巧妙
19、的办法，对经济活动的方式进行组织安排。第三，在结果上，国际逃税直接表现为世界范围内税基总量的减少，而国际避税却并不改变世界范围内的税基总量，仅仅造成税基总量中适用高税率的那部分向低税率和免税的那部分的转移。第四，世界上任何一个国家的税法对逃税行为都规定了惩罚措施，对逃税行为的制裁不存在法律依据不足的问题，逃税被认为是从法律观点上说已经圆满解决的一个概念，反国际逃税的打击目标应该是从事逃税行为、劣迹斑斑的跨国经营者，对此有关国家税务当局可根据逃税情节的轻重，勒令逃税者补税，并对当事人作出行政、民事及刑事等不同性质的处罚。但是，由于没有法律依据，反国际避税的立足点不应该是惩处纳税人，不能采取补税措
20、施，否则会触犯纳税人的合法权益。反国际避税应该从完善税法和国际税收协定，堵塞漏洞，并提高税收征管水平，使其后的同类减轻或解除税负的办法由合法变为不合法，保护并增加国家应得的财政收入。从法的角度和运用手段看，虽然国际逃税与国际避税有“合法”与“违法”之分，但由于各国法律标准不同，差异较大，往往出现这样一种情况：某一跨国纳税者所进行的某种减轻税务的行为，在一个国家为逃税行为，而在另一个国家为避税行为。即使在同一个国家，跨国纳税人的此种行为在某一时期为合法避税行为，而在另一时期（即该国税法及其与他国缔结的国际税收协定变更之后），却有可能属于逃税行为。可见，避税的概念有相当程度的弹性，是一个相对的概念
21、，它和逃税可以相互转化。另外，跨国经营者为了扰乱税务当局的视线，常常将避税和逃税行为交织在一起穿插进行，在从事避税活动时暗地里做一些逃税的手脚，或在逃税过程中又伴之以某些避税手段，纳税人的一项旨在减轻税负的税务安排往往兼有逃税和避税的双重性质。因此，在现实的国际经济生活中，有关税务当局很难在国际逃税与国际避税之间划一条泾渭分明的界限。国际避税与国际逃税的区别并不能掩盖它们在经济方面的共同特征，若就经济危害而言，它们均会导致有关国家税收收入的损失，引起国与国税收分配上的矛盾，形成纳税人之间的税负失平，不利于提高跨国经营活动的经济效果。所以，反避税的理由源于经济而非法律，对国际避税行为虽不能进行惩
22、处，但也不能睁一只眼闭一只眼，而应该不断根据经济社会发展及已有的避税现象适时地对税法进行补充、修订和调整。（三）关于对国际避税的法律判定国际避税是属于税收法律立法意图，试图加以控制而现行法律未能实现有效调整的行为，它的发生是由于税法及税收协定的具体规定和具体制度存在的内在缺陷所致。从政府来说，对避税的判定，不是简单地用现存税法条款作尺子就能衡量出来的。判定避税，就是要把纳税人所有的涉及避税的事实或行为从纳税人认为或所希望依附的税法条款上剥离下来。从反国际避税角度看，有两个专门的标准用来判断避税是否存在。这两个标准是：（1）实质重于形式的标准；（2）税法是否被滥用的标准。实质重于形式的标准，是说
23、法律对一个事实的适用性不仅要求这一事实与法律条文的要求相一致，还要求它与法律意图相一致，否则就是不适用的。这一标准更多地用于采用成文法的国家。议会制国家以议会文件为依据，而在无文字证明法律意旨的情况下则常以法院采取某种经济或社会上的实质判定作为课税基础，并将此推定为法律意图所在。所谓形式，是指成文法的形式或即司法结构是征税必要的事实基础。如何区分实质与形式？根据已有国际经验，存在这样几条具体标准：（1）检验经济上的实质与法律上形式条件是否一致。这一标准的一个具体体现是这样一项判例的判词：“一个人在法律上即使不属于一项所得的所有人，但在事实上有权享受此项所得，或有权基于本身的权益控制该项所得的处
24、置，则可认为该人为该项所得的有效拥有者”。（2）是否存在虚伪的因素？虚伪是指用以蒙蔽事实的主要方法，或利用人为的或异常的法律上的形式：“一项虚伪的现象，必定有一被隐藏的真实交易来替代。”（3）有无经营上的目的？如果没有合理的经营上的目的，则此类交易上的行为即是税收法律所不可接受的。比如，获取利润是商业行为的一般目的，而一项不以获取利润为目的交易（不是由于客观原因无法获得利润）则要考虑是否存在避税的动机。对于实质重于形式的标准，直接运用于避税案件上，有的国家是从法律上明订条款作为执法依据的。例如，德国修订的税法通则第41条规定：“伪装的民法形式是无效的”，即对一项与当事人双方真正意图并不符合的法
25、律形式上的文字规定，征税时可不予承认。一般意义上讲的法律滥用是指法律准则的应用明显地与该准则的意义、目的及适用范围相抵触的情况。近年来，“滥用法律”的理论被引用并扩大到税收领域中来。当然绝大多数国家都承认“纳税人有权按照其纳税义务最小化的方法来安排其事务，因而有权选择按其观点是最适合于其处理事务的法律形式”，不过，如果某一项交易的全部或主要动机是为了避税，则此交易的形式被认为是该纳税人滥用了使用这一形式的权利，而不予认可。在运用私法“滥用法律”理论保护其他个人的权利的同时，在税收领域中这一原则被用来保护国家面对纳税人运用法律形式以自由选择其产生所得活动的营业方式而引起的国家权益问题。9关于税法
26、不得被滥用的标准，包括对有关国家税法的滥用和对税收协定的滥用，目前尚未形成共识，但一些具体国家已有了自己的标准。就税法的滥用来说，德国1977年修订的税法通则第42条规定：禁止以滥用合法的形式来规避税法规定，如果发生此类情况，则税务当局有权推定仍负有纳税责任。税收协定的滥用是税法滥用的一个特定领域。税收协定不同于一国国内税法，有其自身的特点。特点之一是税收协定往往同时具有多种目的，如避免双重征税，防止国际避税，打击国际逃税，简化税务手续等。特点之二是税收协定有特殊的解释方法，通常要遵循两个原则，一是税收协定的规定要优先于缔约国本国税法规定被采用；二是税收协定不得增加为缔约国本国税法所未规定的纳
27、税义务，或增加已有的税收负担。对税收协定在本国税法中的地位，有两种做法，一种是要求在协定签订之后通过专门的立法程序使之纳入本国法律制度之内；而另一种是只要协定一旦签订，就自动成为本国法律的一部分。税收协定的滥用是一种特殊形式的国际避税，是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，“主动”靠某国的居民管辖权来享受税收协定中所确定的待遇，从而减轻在另一非居住国的有限纳税义务。这是对地域管辖权的有意规避，其行为结果比一般的国际避税具有更大的危害性和不良影响，它违背了税收协定的互惠原则，不利于鼓励各国签订更多的税收协定。目前，世界各国主要是通过在协定中增设防范条款，以增强协定自身的反滥用能力。对避税活
28、动进行法律判定的目的在于发现税法及税收制度中的缺陷，以规范税收征管制度，使税收收入更为公正、合理，以促进税法的完善。随着国际经济交往的日益频繁，国际避税与反避税的斗争更加引起各国的重视。一方面，税法与反避税立法日趋严格，部分跨国纳税人用更加巧妙的手段进行避税；另一方面，国际避税带来的经济危害越来越明显，反国际避税的立法与措施也越来越详细，税法的完善与成熟也伴随着这种斗争进行。继续加强对国际避税概念、性质和法律判定的理论研究具有重大的意义，在我国对外开放、国际经济交往日益增多的今天尤为如此。四 、国际反避税措施及对策通过以上对避税方式的分析结合各国的反避税立法国际反避税的措施主要有以下几种类型：
29、（一）、确立税务部门审查权，促进跨国纳税人正常交易跨国纳税人的交易有正常的营业性交易和非正常的营业性交易之分，非正常的营业性交易通常不是为了商业目的，而是为了避税目的而安排的如跨国公司利用企业问的相互控制关系广泛采用转移定价方式转移利润这已成为国际避税中最为普遍而严重的现象，因此为了防止跨纳税人通过虚构的交易进行避税，制定避税措施时应规定纳税人的交易必须符合正常交易原则并赋予税务机关相应的审查和利润调整权。（二）、取消延期纳税对母公司来自子公司的所得当其不汇回时允许延期纳税，给跨国母公司提供了避税的条件。为了堵塞这一漏洞可以通过反避税立法来取消延期纳税。如美国早在1962年对1954年的国内收
30、入法补充了对付避税的F部分，在该部分的第951964条中规定凡美国人控制的外国公司一律不得延期纳税，如果外国利润不汇回，美国税务当局可以要求外国公司按股份比例将利润分配给美国公司，并作为当年的利润汇回到所得中去，向美国政府纳税。此类规定见于加拿大、德国、比利时等国。(三)、规定纳税人有义务延伸提供税务情报由于税收管辖权和国家主权的限制，一国税务当局一般不能直接到另一国去取得本国跨国纳税人的有关税收资料也不可能强制对方国家提供这方面的情况，在这种情况下，或者是加强双边税收合作，互通情报：或者是规定跨国纳税人自己如实提供有关资料，即规定跨国纳税人负有延伸提供纳税情报的义务。所得延伸提供纳税情报是指
31、居住国税务当局要求本国居民广泛提供自己有关纳税的一切资料不仅是本国的而且还包括外国的。具体作法上有的国家则要求跨国纳税人提供在国外的活动的所有情况，比如美国税法要求本国的跨国纳税人如实填报有关表格这些表格很多都是为了跨国纳税人的国外活动而设计的。（四）、将举证责任转移给纳税人有些国家就采取举证责任转移给纳税人的办法以此来摆脱税务当局在反避税活动中的被动局面。但是无论多么完善的税法无论多么具体的反避税措施离开训练有索、经验丰富的税务人员都只是一纸空文，而高水平的征管工作只能来自严格执法的税务人员来自于现代化的征管手段。因此，在加强反避税的立法措施的同时也必须加强反避税的管制这是涉外税收的又一重要
32、环节。加强反避税的管制主要包括以下几个方面：1提高涉外税务人员的素质加强税务人员的培训，让其掌握多种与业务有关的知识如，会计、统计、审计、国际贸易、国际金融等。2加强税务调查要提高防范避税的有效性就必须充分掌握第一手资料，这就要求进行广泛的调查，除了对纳税人本人进行调查外调查对象还可以涉及诸如海关、公司雇佣的会计师、审计师、税务顾问等。3争取其他国家的合作由于对跨国纳税人的国际税收管制涉及到一国以外因此国与国之问税收人员的相互配合、争取对方的合作与支持是十分必要的。4采用科学的征管手段当今是信息时代，面对跨国纳税人的高明的避税手法和完善的避税工具税务当局必须采用先进的电脑技术，利用国际互联网，
33、加强与工商、银行、海关等部门的配合以及与其他国家的交流，才能占据更多的资料，快捷地为处理避税提供依据。五 我国对于国际避税的措施中国加入WTO以后。国内企业的国际交往进一步加强，企业与企业之间的联系越来越紧密。关联企业也会逐渐增多，因此。在经济全球化的前提下，国际间的税收竞争和避税是不可避免的。避税会对国际资源配置、公平税负带来不利影响。同时也会影响国家的财政收入。为了防止国家的税收不流失。保证各国之间的企业在国际竞争中做到公正。公平和健康发展，需要从以下几个方面着手。（一）不断完善税收立法。进一步完善税收立法，是防范避税行为的前提。在一定程度上，由于税收制度的不完善，给纳税人有空子可钻。致使
34、避锐行为不断发生。因此，完善税收立法主要从三个方面着手：第一。要完善流转税的立法。流转环节税是税收体系中的重要组成部分，担负着艰巨的组织收入和调节经济的重要作用。因此，必须加强婉转稳的立法。一方面增值税应当从“生产型”转为“消费型”，扩大增值税的征税范围。使国内企业可以获得更多的抵扣，降低生产成本；另一方面要从避免重复征税、税负、失衡等方面加强立法。真正做到：公平税负、平等竞争。使我国的流转税趋于成熟和完善。第二，要统一企业所得税，建立新的企业所得税法。目前，我国实行的是两种不同的所得税税法。即：中华人民共和国企业所得税暂行条例和中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法。这两种不同的所得税
35、将中国的企业和中国境内的外国企业严格区分开来，并实施了不同的所得税政策。实际上未体现国民待遇的原则。因此，我国应当按照国民待遇的原则将所得税政策予以统一。这样既可以从报本上杜绝企业选择不同的所得税政策避税，又能为企业之间公平税负、乎等竞争创造良好的外部环境。企业所得税的统一。可以分为四个方面：一是课税对象的统一；二是税率的统一；三是企业成本，费用列支标准和范围的统一；四是尽快简化过乱的和无度的税收优惠，逐步减少特殊优惠，以顾应正常的、公平的国际化税收竞争需要。第三，要进一步完善和健全涉外税法，加快与国际税收防盗网络购衔接。使我国的税收制度不断透明、公平、科学、规范。真正达到税收法制化的标准。
36、（二）加强反避税立法，改革开放以来。纳税人由过去单一的公有制经济发展到国有。集体、个体、私营以及“三资”企业并存的多种经济。我国随之出台了相应的税收法律。但是。由于我国处在起步较晚的经济形式调整时期，因此。对外资企业的税收立法还很薄弱，也不很健全。特别是现在我国还没有制定相应的反迢税法律条款，使我国的涉外税收管理乏力，加之税收征管手段落后，因此。管理偏松、信息掌握不及时以及对偷税等违法行为的惩罚力度不够等现象时有发生，偷、避税状况日渐突出。比如，就外商企业来看，我国通过税务监管的外商企业有10万多家，根据有关税务资料不完全统计：从1997年汇算结果反映。外商企业亏损或微利的企业达65。但根据国
37、家其他有关部门的统计资料反映：外商企业盈利占80以上。这说明外商投资企业偷税、逃税、避税的情况相当严重。所以。反避税的立法已是当务之急，国家应尽快出台相应政策和法律，保护纳税人的合法权益，促使企业和个人依法纳税，强化涉外税收管理，提高公平竞争意识，以达到堵塞漏洞、防止和查处偷避税行为的目的。反避税立法可以从以下几个方面着手：第一，关联企业的定义以及关联企业之间的法律关系必须明确；第二，国家应当制定迢免转让定价的法律措施；第三，明确规定对涉外税收的检查范围和处罚标准；第四，进一步明确外商企业的纳税报告义务和明晰纳税申报项目及其内容；第五，我国加入wTo后，国与国之间的经济交往关系日益密切，跨国公
38、司日益扩大。要防止国际间的避税，除了单边制订反避税法规和加强税务行政管理外，还必须采取双边或多边的措施。这些措施一是通过两国税务部门之间的情报交换可以减少由于纳税人在居住国或非居住国不报告全部收入而造成的税收流失；二是双边协商可以进一步采取其他步骤，特别是由于各自国内税法变动而产生的问题。只有加强了反避税的立法，才能使税务管理机关和纳税人真正做到有法可依，有章可循。（三）强化税收征管。税收功能的有效发挥，必须依赖于税收征管的强化。税收征管的目的，是保证税收职能的实现。加强涉外税收的征收管理，是反避税的一个重要环节。加入WTO后，我国的税源结构将会发生较大的变化，新贸易方式会不断出现，跨国公司和
39、国际贸易将会增加，税收征管也必须紧随这种变化而变化。加强对跨国公司的税收征管，加大反避税工作力度迫在眉捷。因此。应当加强对私营、民营外资企业的税收管理和税源监控。尽管我国对外两投资企业、在税收方面建立了一整套涉外税收法规，比如：我国税务机关已根据征管法对在华生产经营的外两投资企业。外国企业和外商进行税务登记纳税申报管理、税务检查等。但是，由于我国的税收征管方法简单、手段落后，加之管理滞后，在对外商企业的税收征管上存在许多薄弱环节和漏洞。要强化涉外税收征收管理，应当从以下几个方面着手：第一、要重视涉外税收管理的综合治理。各级党政领导必须充分认识涉外税收工作的重要性，把涉外税收工作纳入议事囚程。一
40、是要建立严密的税收监控和信息网络。建议在国家税务总局建立信息库，以便随时掌握和了解全国的外商企业的基本情况和纳税动态，为全国税务部门提供有关信息。必将推动反避税工作的开展。二是要充分依靠中介机构，如会计师事务所、审计部门等组成协税护税网络，保证涉外税收的贯彻实施。第二。将纳税人报告义务的规定系统化和规范化。在规定纳税人报告义务的前提下，应采取措施使纳税人承担报告义务。这样，税务机关可以通过企业的申报表，从中获得充分的税务信息，以便及时对纳税入的税务情况进行分析和处理。第三，密切各经济部门的横向联系，互相支持，通力合作，共同做好反避税工作。纳税人转移收入和利润情况复杂，涉及面广，反超税工作只靠税
41、务部门是难以防范的。建议有关部门建立对收入与费用计价标准的控制管理。广东省番禺市某厂中方为维护企业权益，防止外两避税所采取的方法就比较实用。比如：在合同中规定“产品的作价原则，暂以产品所耗原材料。包装物抖、生产人员工资为直接成本乘以130为出厂销售价”。这对外商因掌握境外购销权而可能发生利润转移，起到了防范作用。第四，提高税务人员的素质。加强税收管理，是反避税的重要环节，高水平的征管工作只能来自税务人员的高索质；无论多么完善的税法，无论多么具体的避税措施，离开了税务人员的贯彻执行，只能是一纸空文。国际上很多国家税务人员的招收标准很高，要求也很严格。对新进人员，必须经过一定时间的培训，考核合格才
42、能正式录用：我国与国外比较，相对来说起步较晚，还缺乏经验。因此，我国税务人员的素质亟持提高。首先、要建立一支训练有累纪律严明、思想政治索质好的队伍。其次。要严格进入标准。再次。要重视和加强在职税务人员的业务培训，使税务人员不仅熟悉税法，还能通晓财务会计、国际贸易、国际金融、国际审计以及查帐技能等广泛的知识。最后，要建立合理的奖惩制度。对在税务征管工作中有特殊贡献的人员以及反避税有功人员，要给予特殊的奖励，对不严格执法、违反纪律，使国家税收遭受损失的人员应当给予必要的惩罚。（四）大力加强对涉外企业的税务稽查，切实维护国家税收秩序。随着国际经济的跨国性发展，特别是我国加入wTo后，各种经济活动日益
43、频繁，经济关系日趋复杂，新的贸易方式不断出现。国际间的税收竞争更加激烈，国际间的偷、避税现象也会日渐突出。要尽量减少这些有害成分，杜绝偷避税行为的发生。除了加强我国的税收立法和税收征管外，还必须在我国税务系统内部，建立一支税务业务强、思想政治索质较好的稽查队伍。特别需要对税法和会计制度、涉外知识等较精通的专业人员来从事这项工作。做到有效地防止偷避税行为的发生。有力地打击惩处偷税犯罪行为，减少国家经济损失。维护国家税收秩序。促进社会主义市场经济的发展。（五）加强国际间的税收协作。由于国际避税至少要涉及两个国家，因此，仅靠一个国家的反避锐立法和税务行政管理是远远不够的。还需要在有关国家之间签订反避
44、税的税收协定。并加强在税务管理上的国际协作。国际间的税收协作，主要体现在：一是签订反避税的国际税收协定。为了减少和消除国际避税行为的发生，应切实加强国际协调和合作，应当在有关国家之间签订双边或多边反避税的国际税收协定。二是交换税收情报。国际之间交换税收情报，有利于相关国家及时了解、掌握跨国纳税人的纳税和避税情报。并为有关国家及时采取反避税行动提供信息保证。结论在国际反避税中，严格的税收立法是防止国际避税的基础，科学严密的税收征管是防止不当避税的保障，加强国际问的合作是国际反避税的重要环节，三者之间紧密配合，才能有效防止国际避税的发生.参考文献1方卫平国际税收学M上海财经大学出版社，2003年版
45、2高华国际避税与反避税法律问题研究J华中科技大学学报（社会科学版），2003（5）3徐健外商投资企业避税问题与防范对策J广东财经职业学院学报，2004（2）4胡勇辉、张学斌国际转让定价税制的发展趋势及我国的政策选择J涉外税务，2004（6）5吕立伟、丁小云、任海峙转移定价税制国际最新发展及对我国的启示J承德职业学院学报，2005（4）6刘磊论资本弱化税制J涉外税务，2005（10）7陈捷国际避税的危害及我国反避税J税务研究，2005（11）8印中华、田明华国际避税问题及中国应采取的对策J世界贸易组织动态与研究，2005（12）9吴金根论国际避税的成因与对策中国财税法网， id=4&a id=229710刘雅国际避税法律问题研究中国财税法网， id=4&a id=361