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1、第五章 固定资产第一节 固定资产的确认和初始计量一、固定资产的定义和确认条件（一）固定资产的定义固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征：1为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，即企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是用于出售的产品。其中“出租”的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。2使用寿
2、命超过一个会计年度固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，比如自用房屋建筑物的使用寿命表现为企业对该建筑物的预计使用年限。对于某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命表现为以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量，例如，汽车或飞机等，按其预计行驶或飞行里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧和减值准备，均属于固定资产后续计量。3固定资产是有形资产固定资产具有实物特征，这
3、一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以，不属于固定资产。（二）固定资产的确认条件固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认。1与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。如果与该项固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么，企业应将其确认为固定资产；否则，不应将其确认为固定资产。在实务中
4、，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业，主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。与固定资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成的相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等原因造成的损失；与固定资产所有权相关的报酬，是指在固定资产使用寿命内使用该资产而获得的收入，以及处置该资产所实现的利得等。通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。但是，所有权是否转移，不是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的惟一标志，在有些情况下，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制与该项固定资产有关的经济利益
5、流入企业，这就意味着与该固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到企业，在这种情况下，企业应将该项固定资产予以确认。例如，融资租入的固定资产，企业虽然不拥有固定资产的所有权，但与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业（承租人），因此，符合固定资产确认的第一个条件。对于购置的环保设备和安全设备等资产，其使用不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这类设备，企业应将其确认为固定资产。例如，为净化环境或者满足国家有关排污标准的需要购置的环保设备，这些设备的使用虽然不会为企业带来直接的经济利益，却有助于企业提高对废水、
6、废气、废渣的处理能力，有利于净化环境，企业为此将减少未来由于污染环境而需要支付的环境净化费或者罚款，因此，也符合固定资产确认的第一个条件。对于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业所持有的管材等资产，企业应当根据实际情况，分别管理和核算。尽管该类资产具有固定资产的某些特征，比如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或
7、者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率或折旧方法，则企业应当将其确认为单项固定资产。2该固定资产的成本能够可靠地计量成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。企业在确定固定资产成本时必须取得确凿证据，但是，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。比如，企业对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本
8、，办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。二、固定资产的初始计量固定资产的初始计量，指确定固定资产的取得成本。固定资产应当按照成本按照成本进行初始计量进行初始计量。成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。在实务中，企业取得固定资产的方式是多种多样的，包括外购、自行建造、投资者投入以及非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等，取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不尽相同。1外购固定资产的成本企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员
9、服务费等。外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需要安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此，购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需要安装的固定资产，只有安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定可使用状态。在实务中，企业可能以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本按公允价值的比例进行分配。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资
10、产，也应按类似的方法予以处理。企业购入的固定资产分为不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种情形。前者的取得成本为企业实际支付的购买价款、包装费、运杂费、保险费、专业人员服务费和相关税费等，其账务处理为：按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目；后者的取得成本是在前者取得成本的基础上，加上安装调试成本等，其账务处理为：按应计入固定资产成本的金额，先记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。【例51】209年1月1日，甲公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税进项
11、税额为17万元，发生运输费5 000元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。账务处理如下：借：固定资产 1 005 000 应交税费应交增值税（进项税额） 170 000 贷：银行存款 1 175 000甲公司购置设备的成本=1 000 000+5 000=1 005 000（元）09年教材中将增值税部分从固定资产成本中分离出来，也即是增值税不构成固定资产的成本。【例52】209年2月1日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为85 000元，支付的运输费为2 500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万
12、元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5 100元；该进项税额在领用时不能予以转出即不能计入成本支付安装工人的工资为4 900元。假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为587 50009教材处该数字为502500，当从题意上考虑应包含增值税在内共587500元元：借：在建工程 502 500 应交税费-应交增值税（进项税额） 85 000 贷：银行存款 587 500（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34 900元：借：在建工程 34 900 贷：原材料 30 000 应付职工薪酬 4 900（3）设备安装完毕达到预定可使用
13、状态：借：固定资产 537 400 贷：在建工程 537 400固定资产的成本=502 500+34 900=537 400（元）企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在3年以上）。在这种情况下，该项购货合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额之和的现值确定。具有融资性质的，按付款额的现值确定固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值
14、和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合企业会计准则第17号借款费用中规定的资本化条件的，应当通过在建工程计入固定资产成本，实际支付额同现值的差额符合资本化的，记入成本；其他确认财务费用。差额为未确认融资费用其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。其会计处理为：购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。【例53】207年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入
15、一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元，在207年至211年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。207年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费300 860元，已用银行存款付讫。207年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费97 670.60元，已用银行存款付讫。假定甲公司的适用的半年折现率为10。（1）购买价款的现值为：900 000（P/A，10，10）普通年金现值系数：=6.144567=900 0006.1446=5 530 140（元）207年1月1日甲公司
16、的账务处理如下：借：在建工程 5 530 140 未确认融资费用 3 469 860 贷：长期应付款 9 000 000借：在建工程 300 860 贷：银行存款 300 860（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表51所示：表51未确认融资费用分摊表207年1月1日单位：元日期分期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额=期初10%=-期末=期初-205.01.015 530 140.00205.06.30900 000553 014.00346 986.005 183 154.00205.12.31900 000518 315.40381 684.604 801 469.40
17、206.06.30900 000480 146.94419 853.064 381 616.34206.12.31900 000438 161.63461 838.373 919 777.97207.06.30900 000391 977.80508 022.203 411 755.77207.12.31900 000341 175.58558 824.422 852 931.35208.06.30900 000285 293.14614 706.862 238 224.47208.12.31900 000223 822.45676 177.551 562 046.92209.06.30900
18、 000156 204.69743 795.31818 251.61209.12.31900 00081 748.39*818 251.610.00合计9 000 0003 469 8605 530 1400.00* 尾数调整：81 748.39=900 000-818 251.61，818251.61，为最后一期应付本金余额。（3）207年1月1日至207年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。207年6月30日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 553 014 贷：未确认融资费用 553 014借：长期应付款 900 000 贷：银行存款 9
19、00 0002057年12月31日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 518 315.40 贷：未确认融资费用 518 315.40借：长期应付款 900 000 贷：银行存款 900 000借：在建工程 97 670.60 贷：银行存款 97 670.60借：固定资产 7 000 000 贷：在建工程 7 000 000固定资产的成本=5 530 140+300 860+553 014+518 315.40+97 670.60 =7 000 000（元）（4）208年1月1日至211年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件。应计入当期损益。208
20、年6月30日：借：财务费用 480 146.94 贷：未确认融资费用 480 146.94借：长期应付款 900 000 贷：银行存款 900 000以后期间的账务处理与208年6月30日相同，此略。2自行建造固定资产自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。（1）自营方式建造固定资产。企业以自营方式建造固定资产，意味着企业自行组织工程物资采购
21、、自行组织施工人员从事工程施工.实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，多数情况下采用出包方式。企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废
22、、毁损，计入营业外收支。建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照企业会计准则第17号借款费用的有关规定处理。企业自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项目下以“专项储备”项目单独反映。企业按
23、规定标准提取安全生产费用等时，借记“利润分配提取专项储备”科目，贷记“盈余公积专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查与评比支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或支付与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部
24、进行结转，借记“盈余公积专项储备”科目，贷记“利润分配未分配利润”科目，但结转金额以“盈余公积专项储备”科目余额冲减至零为限。（2）出包方式建造固定资产。在出包方式下，企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商（即施工企业）组织工程项目施工。企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。建筑工程、安装
25、工程支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，发包企业按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计入在建工程成本。待摊支出，待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失以及负荷联合试车费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程
26、成本，应确认为无形资产（土地使用权）。09教材中“征地费”不属于待摊费用的范围，被予以删除。此处即对“征地费”确认的说明。在出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款，作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程建筑工程（工程）”、“在建工程安装工程（工程）”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程在安装设备（设备）”科目，贷记“工程物资设备”科
27、目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、 “长期借款”等科目。在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：累计发生的待摊支出待摊支出分配率= 100% 建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出工程应分配的待摊支出=（工程的建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）待摊支出分配率其次，计算确定已完工的固定资产成本：房屋、建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出然后，进行相应的
28、账务处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程建筑工程”、“在建工程安装工程”、“在建工程待摊支出”等科目。3其他方式取得的固定资产的成本企业取得固定资产的其他方式与存货类似。也主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。（1）投资者投入固定资产的成本。投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。（2）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产，其成本应
29、当分别按照企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组、企业会计准则第20号企业合并等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行固定资产准则的规定。（3）盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。4存在弃置义务的的固定资产对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业
30、的特定固定资产，企业应当根据企业会计准则第13号或有事项，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。一般企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。【例54】乙公司经国家批准207年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元。预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。假定适用的折现率为10
31、%。核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：（1）207年1月1日，弃置费用的现值=250 000（P/F，10%，40）=250 0000.0221=5 525（万元）固定资产的成本=2 500 000+5 525=2 505 525（万元）借：固定资产 25 055 250 000 贷：在建工程 25 000 000 000 预计负债 55 250 000（2）计算第1年应负担的利息费用=55 250 00010%=5 525 000（元）借：财务费用 5 525 000 贷：预计负债 5 525 000以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费
32、用，账务处理略。第二节 固定资产的后续计量固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。其中，固定资产的减值应当按照企业会计准则第8号资产减值处理。一、固定资产折旧（一）固定资产折旧的定义折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。（二）影响固定资产折旧的因素影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：1固定资产原价，指固定资产的成本。2预计净残值，指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用
33、寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。3固定资产减值准备，指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。4固定资产的使用寿命，指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：（1）该项资产预计生产能力或实物产量；（2）该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；（3）该项资产预计无形损耗，如因新技
34、术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；（4）法律或者类似规定对该项资产使用的限制。某些固定资产的使用寿命可能受法律或类似规定的约束。如对于融资租赁的固定资产，根据企业会计准则第21号租赁规定，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。（三）计提折旧的固定资产范围企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：1固定资产应当按月计
35、提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为简化核算，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折折旧。2固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。3已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。（四）固定资产折旧
36、方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更应当符合固定资产准则第十九条的规定。1年限平均法年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：年折折旧率=100月折旧率=年折旧率12月折旧额=固定资产原价月折旧率采用年限平均法计算固定资产折旧虽然比较简便，但它也存在着
37、一些明显的局限性。首先，固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的。一般来讲，固定资产在其使用前期工作效率相对较高，所带来的经济利益也就多；而在其使用后期，工作效率一般呈下降趋势，因而，所带来的经济利益也就逐渐减少。年限平均法不考虑，明显是不合理的。其次，固定资产在不同的使用年限发生的维修费用也不一样。固定资产的维修费用将随着其使用时间的延长而不断增加，而年限平均法也没有考虑这一因素。当固定资产各期负荷程度相同时，各期应分摊相同的折旧费，这时采用年限平均法计算折旧是合理的。但是，如果固定资产各期负荷程度不同，采用年限平均法计算折旧时，则不能反映固定资产的实际使用情况，提取的折旧数与固定资产的
38、损耗程度也不相符。2工作量法工作量法，是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：单位工作量折旧额=固定资产原价（1-预计净残值率）/预计总工作量某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量单位工作量折旧额【例55】甲公司的一台机器设备原价为800 000元，预计生产产品产量为4 000 000个，预计净残值率为5，本月生产产品40 000个；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。则该台机器设备的本月折旧额计算如下：单个折旧额=800 000（1-5）4 000 000=0.19（元/个）本月折旧额=40 0000.19=7 600（元）3双倍余额递减法双倍余额递减法，是指在
39、不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：年折旧率=2预计使用寿命（年） 100月折旧率=年折旧率12月折旧额=固定资产账面净值月折旧率由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，因此，在应用这种方法计算折旧额时必须注意不能使固定资产的账面折余价值降低到其预计净残值以下，即实行双倍余额递减法计算折旧的固定资产，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。【例56】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准
40、备。甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：年折旧率=25100=40第一年应提的折旧额=12040=48（万元）第二年应提的折旧额=（120-48）40=28.8（万元）第三年应提的折旧额=（120-48-28.8）40=17.28（万元）从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：第四、五年应提的折旧额=（120-48-28.8-17.28-1204）2 =10.56（万元）4年数总和法年数总和法，又称年限合计法，是将固定资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：年折旧率=
41、尚可使用年限/预计使用寿命的年数总和100月折旧率=年折旧率12月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）月折旧率【例57】沿用【例56】，采用年数总和法计算的各年折旧额如表62所示：表62 折旧的计算 金额单位：元年份尚可使用年限原价-净残值年折旧率每年折旧额累计折旧第1年51 152 0005/15384 000384 000第2年41 152 0004/15307 200691 200第3年31 152 0003/15230 400921 600第4年21 152 0002/15153 6001 075 200第5年11 152 0001/1576 8001 152 000双倍余额递减法和年
42、数总和法都属于加速折旧方法，其特点是在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，其递减的速度逐年加快，从而相对加快折旧的速度，目的是使固定资产成本在固计使用寿命期内加快得到补偿。（五）固定资产折旧的会计处理固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。1企业基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用。2管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。3销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用。4自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本。5经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业务成本。6.未使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。【例58】甲公司207年1月份固定资产计提折旧情况如下：第一生产车间厂房计提折旧7.6万元，机器设备计提折旧9万元。管理部门房屋建筑物计提折旧13万元，运输工具计提折旧4.8万元。销售部门房屋建筑物计提折旧6.4万元，运输工具计提折旧5.26万元。此外，本月第一生产车间新购置一台设备，原价为122万元，预计使用寿命10年，预计净残值1万元，按年限平均法计提折旧。